Wyrok WSA w Łodzi z 14 lipca 2020 r., I SA/Łd 751/19

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.

Skład

Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda przewodniczący
Sędzia NSA Paweł Janicki
Sędzia WSA Cezary Koziński sprawozdawca
Starszy asystent sędziego Maciej Dębski protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2019 r. określającą A. B. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 218.488,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w 2013 roku skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W niniejszej sprawie istotą sporu jest zasadność wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów kwot ujętych w nierzetelnych fakturach zakupu usług budowlanych, na łączną kwotę 1.436.875,04 zł. W kontrolowanym okresie skarżący zaewidencjonował faktury na zakup usług budowlanych m.in. od firm: "A " A. Ł. z T.; S. S. Usługi Ogólnobudowlane, z T.; K.J. "B." z P..

Po przytoczeniu zeznań S. S. organ odwoławczy stwierdził, że osoba ta nie potwierdziła wykonania w 2013 r. jakichkolwiek robót budowlanych na rzecz skarżącego. Z zeznań tych wynika udział S. S. w procederze wystawiania pustych faktur VAT za namową T. Ł.. Ponadto S. S. nie posiadał żadnych dokumentów oraz ewidencji podatkowej swojej działalności. Zeznał, że całą dokumentację prowadził T. Ł.. Świadek ten w 2013 roku nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do wykonywania usług budowlanych i nie wykazał zatrudnienia żadnego pracownika. Wskazywał na okoliczności zatrudnienia osób "na czarno’, które w rzeczywistości miały być pracownikami T. Ł..

Organ odwoławczy podkreślił, iż 16 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług decyzję nr [...] określającą S. S. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r., uznając, że wystawione przez tego podatnika faktury są nierzetelne, a same transakcje z nich wynikające są fikcyjne i nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Od decyzji tej nie złożono odwołania.

Z kolei przesłuchana w dniu 19 października 2015 r. A. Ł. zeznała, iż faktycznie nie świadczyła osobiście żadnych usług, nie wynajmowałam pracowników i nie wystawiała, ani nie podpisywałam żadnych faktur, gdyż tym zajmował się jej mąż T. Ł., upoważniony przez nią do wszelkich czynności z zakresu prowadzonej działalności.

Po analizie zeznań T. Ł. złożonych w organie podatkowym, jak i w Komendzie Powiatowej Policji w T., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że niemożliwym było aby osoba ta mogła wykonać jakiekolwiek roboty budowlane na rzecz swoich kontrahentów, zestawiając z jednej strony brak zaplecza personalnego i technicznego oraz brak istnienia struktury organizacyjnej firmy, a z drugiej strony zakres prac, które w 2013 roku miałyby być wykonane przez T. Ł. na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT (w ramach działalności – A. Ł. i S. S.). Z zeznań T. Ł. wynika, że nie przywiązywał on wagi ani do pracowników, niezbędnego sprzętu i materiałów, ani do konieczności posiadania określonych uprawnień i umiejętności do wykonywania danych robót budowlanych. Swoją aktywność gospodarczą przedstawia w sposób nieznajdujący potwierdzenia w praktykowanych zachowaniach w obrocie gospodarczym. Poza tym – jak podkreślił organ odwoławczy – T. Ł. przyznał się do problemów związanych z używkami, alkoholem i hazardem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się także na opinię biegłego do spraw budownictwa, sporządzoną w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T. w sprawie przeciwko T. Ł., z której wynika, że zakres i rodzaj rzekomo wykonywanych prac w okresie 2013 r. - 2015 r. był ogromny i różnorodny w strukturze i branży. Ponadto ogólna wartość prac rzekomo wykonywanych dla kilkunastu podmiotów gospodarczych, które figurują na fakturach, była bardzo wysoka - biorąc pod uwagę krótki okres ich realizacji, niewystarczający potencjał osobowy i nieposiadanie specjalistycznych uprawnień zawodowych dla ich wykonania. W przedmiotowej opinii podkreślono również, że zafakturowany na kwestionowanych dokumentach zakres robót (rzeczowy i finansowy) jednoznacznie wskazuje, że aby je wykonać w latach 2013 - 2015 należało mieć bardzo dużą specjalistyczną firmę zatrudniającą nawet do kilkudziesięciu stałych pracowników, posiadających odpowiedni sprzęt oraz środki transportowe. W ocenie biegłego sądowego niemożliwym jest aby taka osoba jak T. Ł., który miał wykonywać roboty na reprezentacyjnych inwestycjach w W., W., P., Ł. i innych miast, nie był umocowany poprzez zgłaszanie go u poszczególnych inwestorów oraz nie uczestniczył po "zrealizowaniu"' przez siebie robót w odbiorach tychże inwestycji, zgłaszaniu ich wpisami do dziennika budowy. Zdaniem sporządzającego opinię, aby wszystkie zafakturowane prace mogły zostać zrealizowane, potrzebny czas na ich kierowanie musiałby wynieść około 10-20 lat, a na ich wykonanie około 110 lat.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] grudnia 2016 r. i [...] listopada 2016 r. - na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - decyzje dla A. Ł. i T. Ł., od których nie zostały złożone odwołania. W ww. rozstrzygnięciach organ uznał, że wystawione dla skarżącego faktury są nierzetelne, a same transakcje z nich wynikające są fikcyjne i nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził także prawidłowość ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi przez K. J.. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że K. J. nie wykazał zatrudnienia pracowników w 2013 r. i został w dniu 20 kwietnia 2016 r. wykreślony z rejestru podatników VAT. W dniu 23 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję określającą K. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-ce: wrzesień i październik 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za m-ce: wrzesień i październik 2013 r. Z decyzji tej wynika, że K. J. wykazał w swoich ewidencjach, we wrześniu i październiku 2013 roku, świadczenie różnorodnych usług (transportowych, montażowych, ogólnobudowlanych) na rzecz 5 kontrahentów, wystawiając w tym czasie 30 faktur VAT, w tym dla 12 faktur dla skarżącego. Ustalono jednak, że podatnik ten nie mógł nabyć od swojego jedynego kontrahenta usług, które potencjalnie mógł refakturować oraz nie wykazał zatrudnienia pracowników, co powoduje, że nie jest możliwym wykonanie przez niego usług, które udokumentował spornymi fakturami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. potwierdził ustalenia organu I instancji co do nierzetelności dokumentów księgowych za rok 2013 roku wystawionych przez ww. podmioty, z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów zakupu usług podwykonawstwa na podstawie faktur wystawionych w 2013 roku, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze "podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora, nierzetelnością jest nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało miejsce w omawianym przypadku. Wykazana niezgodność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, czy faktyczno-prawnym, świadczy o istnieniu podstawy do nieuznania prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Uznano też za zasadne, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. B. wniósł o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 121, art. 122, 123 § 1 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności zaś poprzez: (1) dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie niekorzystnej dla podatnika części materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla podatnika korzystne - potwierdzające fakt wykonywania działalności gospodarczej przez firmy wskazane na zakwestionowanych przez organ fakturach VAT oraz wykazujące, że faktury wystawione przez te podmioty potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; (2) pominięcie zeznań świadków potwierdzających fakt wykonywania działalności gospodarczej przez firmy wskazane na zakwestionowanych przez organ fakturach VAT; (3) poprzestanie na pisemnych wyjaśnieniach złożonych przez przedstawiciela C.S.A. z jednoczesnym pominięciem przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania; (4) niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie i bezkrytycznie włączonym do akt sprawy materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, a także niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia czy przedmiotowe prace zostały faktycznie zrealizowane;
• art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm. - dalej: "p.d.o.f".) poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów podatnika: S. S. Usługi Ogólnobudowlane, A. A.Ł. oraz B. K.J., podczas gdy zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że poniesione przez podatnika wydatki, udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, były rzeczywiste oraz faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej;
• art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u podatnika częściowo stal się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że faktury wystawione przez S. S., A. Ł. i T. Ł. oraz K. J. nie dokumentowały prac budowlanych stwierdzonych tymi fakturami, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych dokumentów. Wydane w tej sprawie decyzje zostały przekonująco i logicznie uzasadnione.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność zakwestionowanych wydatków. Ramy dla działań organów wyznaczają jednak przepisy prawa materialnego.

Zasadnicze znaczenie odgrywa tu uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Zatem w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest więc wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem.

Ponadto trzeba mieć na uwadze uregulowania szczególne, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do strony skarżącej, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem jest art. 24 ust. 2 p.d.o.f., zgodnie z którym, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie z art. 24a ust. 1 p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika w zakresie związanym z zakupami usług budowlanych od wymienionych wyżej kontrahentów.

W stanie faktycznym sprawy dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne – wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącego - czy roboty budowlane w zakresie określonym spornymi fakturami w ogóle zostały wykonane przez kogokolwiek, lecz czy posiadane przez podatnika dowody (faktury) odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie tych usług. Nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługę, a kto inny figuruje na fakturze. Tolerowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Należy podkreślić, co słusznie zauważa organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że to podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07 oraz z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). To podatnik powinien posiadać dokumenty księgowe spełniające wymogi prawne i na podstawie takich dokumentów zaliczać wydatki do kosztów.

W rozpatrywanej sprawie posiadane przez podatnika faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego.

Z materiałów sprawy wynika, że podatnik wykonał w 2013 r. szereg usług o charakterze budowlanym na rzecz C. W., Hotelu D. w W. oraz podmiotów z T.. Prace te miały szeroki zakres i różnorodny charakter, od montażu sufitów podwieszanych, poprzez wykonanie ścian, gipsowanie, malowanie, układanie glazury, naprawy ścian żelbetowych, montaż płotu, wykonanie wylewek betonowych, wykonywanie dociepleń budynków, roboty drogowe i ziemne, prace wodno-kanalizacyjne. Organy podatkowe przyjęły, że podatnik rzeczywiście wykonał te prace, skoro wykazany przez niego obrót z tego tytułu nie został zakwestionowany. Poza sporem jest jednak, że prac tych nie wykonał własnymi siłami ale korzystał z usług podwykonawców. Dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług od podwykonawców do kosztów uzyskania przychodu konieczne było jednak przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił.

Jeżeli podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy dowodami, to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na nim. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż konkretną kwotę pieniędzy przekazał innej osobie (o ile takim dowodem dysponuje), konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dany dowód i że jest on dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar lub usługę została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy lub usługodawcy.

W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że podatnik nie wykazał, iż S. S., A. i T. Ł. oraz K. J. wykonali na jego rzecz usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Przede wszystkim z samych zeznań kontrahentów podatnika (S. S., A. i T. Ł.) wynika, że nie mogli dysponować odpowiednim potencjałem organizacyjnymi by wykonać swoje usługi. Nie dysponowali oni ani odpowiednim sprzętem, ani też nie wykazali, że zatrudniali odpowiednią ilość pracowników. Już te, obiektywne okoliczności powodują, że teza o skorzystaniu przez podatnika z usług tych podwykonawców nie może być uznana za wiarygodną.

S. S. (w zeznaniach z 2016 r.) i A. Ł. sami przyznali, że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej w zakresie objętym zakwestionowanymi fakturami. Zeznania te organy podatkowe — wbrew temu co zdaje się sugerować skarżący — uznały za w pełni wiarygodne, skoro oparły na nich swoje ustalenia. Ocena ta nie budzi wątpliwości. Zeznania te przedstawiają spójną i logiczną wersję zdarzeń, w której T. Ł. był motorem działań ww. świadków, którzy za jego namową zarejestrowali działalność gospodarczą, której nie zamierzali osobiście prowadzić ani kontrolować. Wprawdzie S. S. w kolejnych zeznaniach z 2018 r. wycofał się częściowo ze swoich poprzednich wyjaśnień, jednak bliższa analiza nowych zeznań doprowadziła organy do racjonalnego i prawidłowego wniosku, że zeznania te nie zasługują na wiarę. Zwraca w tych nowych zeznaniach uwagę przede wszystkim fakt, że świadek w istocie przyznaje, że nie miał kontroli nad prowadzoną działalnością skoro T. Ł. miał zajmować się całą jego dokumentacją, był inicjatorem współpracy z podatnikiem, prace miał wykonywać przy pomocy pracowników firmy swojej żony, a wreszcie — miał inkasować zapłatę za wykonane prace i rozliczać się następnie z pracownikami i ze świadkiem. Trudno w tej sytuacji odmówić organom podatkowych słuszności, kiedy przyjmują, że S. S. nie mógł wykonać usług stwierdzonych wystawionymi przez siebie fakturami.

Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez A. Ł. poza sporem pozostaje, że firmę miał faktycznie prowadzić jej mąż T. Ł., który miał się posługiwać stosownym umocowaniem. Z akt sprawy wynika, że nie ma żadnych dowodów na rzeczywiste prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

W przypadku T. Ł. organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na te okoliczności, które przeczą faktycznej możliwości wykonania przez niego (jak i firmę jego żony) usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Podmiot ten po pierwsze nie posiadał technicznych możliwości wykonania zadeklarowanych przez siebie prac, skoro nie posiadał w zasadzie żadnego sprzętu potrzebnego do ich wykonania, ani też nie potrafił wskazać żadnych pracowników, których musiałby wykorzystać do tych prac. Organy słusznie zwracają uwagę, że zeznania T. Ł. w zakresie zatrudniania pracowników są gołosłowne, powierzchowne i nielogiczne. T. Ł. nie potrafił w istocie wyjaśnić rzeczowo na czym polegały usługi, które miał świadczyć. Zeznania świadka są w tym zakresie pełne ogólników i niedopowiedzeń, zaś twierdzenia, że wykonując deklarowane prace nie miał np. kontaktu z kierownikami robót — całkowicie niewiarygodne.

Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez K. J. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. potwierdził, że osoba ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. K. J. nie zatrudniał pracowników w 2013 r. Został w dniu 20 kwietnia 2016 r. wykreślony z rejestru podatników VAT, a w dniu [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję określającą temu podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-ce: wrzesień i październik 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Z decyzji tej wynika, że podatnik ten nie mógł nabyć od swojego jedynego kontrahenta usług, które potencjalnie mógł refakturować, co powoduje, że nie jest możliwym wykonanie przez niego usług na rzecz skarżącego.

Organy podatkowe słusznie zwróciły również uwagę na formę rozliczeń między podatnikiem a ww. podwykonawcami. Gotówkowe rozliczenia są dopuszczalne, jednak w kontekście stanu faktycznego tej konkretnej sprawy stanowią tylko dodatkowe potwierdzenie na fikcyjność usług, które miały być świadczone przez tych podwykonawców.

W ocenie sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły wskazanych w niej przepisów postępowania. Wydane w sprawie decyzje zostały oparte o kompletny i wystarczający materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony a wynikiem tej oceny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Skarżący wskazując na treść art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. pomija, że to na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, na co Sąd wskazał wcześniej, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. Sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami byłoby zatem przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych przecież w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zanegowanie rzeczywistego wykonania prac budowlanych przez kontrahentów strony skarżącej opiera się na szeregu wskazanych wyżej argumentów prowadzących do logicznego wniosku, że kontrahenci strony nie wykonali usług na jej rzecz. Dodać należy, że nawet pracownicy podatnika w istocie nie potrafili potwierdzić faktu wykonywania robót przez wymienione wyżej firmy podwykonawcze. Bez znaczenia pozostawał również fakt wykorzystania przez organy podatkowe pisemnych wyjaśnień przedstawiciela firmy " C." S.A. z jednoczesnym pominięciem przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania, skoro sam skarżący nie potrafił udowodnić faktu wykonania robót budowlanych przez swoich podwykonawców (S. S., A.i T. Ł. oraz K. J.).

Należy zatem podkreślić, że postawiona przez organy teza o braku wykonania usług przez podwykonawców wynika z oceny całego materiału dowodowego. Jest to ocena słuszna i logiczna.

Należy też zaznaczyć, że dla kontrahentów podatnika zostały wydane ostateczne i prawomocne decyzje podatkowe, z których wynika jasno, że osoby te wystawiały faktury, w tym na rzecz strony skarżącej, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Decyzje te są dokumentami urzędowymi i organy prowadzące niniejsze postępowanie musiały je brać pod uwagę.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 191 O.p. Ocena zebranego materiału, co zostało już wyżej podniesione, była logiczna i racjonalna. To, że strona skarżąca nie zgadza się z wnioskami wysnutymi przez organy podatkowe nie oznacza wadliwości kwestionowanej decyzji.

Nie jest też uzasadniony zarzut dokonania ustaleń faktycznych na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów strony skarżącej. Włączone w poczet materiału dowodowego decyzje są jawne w zakresie danych mających bezpośredni związek ze spornymi wydatkami strony. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, aby z takich dowodów nie można było korzystać.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 1 p.d.o.f., ani innych przepisów tej ustawy. W przyjętym stanie faktycznym były bowiem nie tylko uprawnione, ale też zobowiązane do wyeliminowania z rozliczenia podatkowego strony niezasadnie zaliczonych do niego kosztów uzyskana przychodów. Stanowisko organów podatkowych w tych kwestiach jest prawidłowe.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.

AKE.