Wyrok WSA w Łodzi z 3 września 2020 r., I SA/Łd 76/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 3 września 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.

Skład

Sędzia NSA Bogusław Klimowicz przewodniczący, sprawozdawca
Sędzia NSA Paweł Janicki
Sędzia WSA Joanna Tarno
st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska protokolant

Uzasadnienie

I SA/Łd 76/20

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] czerwca 2019 r., którą określono A Sp. z o.o., z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 2.323,00zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że strona:

• zawyżyła przychody roku 2014 o kwotę 2.490.918.15 zł na którą składa się:

1. zaniżenie przychodu o kwotę 56.000.00 zł uzyskaną ze sprzedaży samochodu Mercedes Sprinter o nr rej. [...]. Po złożeniu zeznania CIT-8 strona wystawiła polecenie księgowania aktualizujące wcześniejsze zapisy na kontach przychodów. Z wyjaśnień strony wynika, że na koncie sprzedaż niefinansowych aktywów zaksięgowano sprzedaż samochodu MERCEDES SPRINTER o numerze rejestracyjnym [...], na kwotę netto 56.000 zł. Jak wyjaśniła strona faktura dokumentująca sprzedaż samochodu została zagubiona, w związku z czym operacja nie została ujęta w księgach w dacie jej realizacji i została ręcznie doksięgowana na koniec roku i niewykazana w zeznaniu CIT-8;
2. zaniżenie przychodu o kwotę 1.819.45 zł stanowiącą różnice kursowe doksięgowane do przychodów po zakończeniu roku i nie ujęte wcześniej w zeznaniu CIT-8 - w ocenie organu I instancji powyższym, tj. nie wykazaniem w przychodach roku 2014 przychodu ze sprzedaży samochodu oraz różnic kursowych, strona naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2011, nr.74, poz.397 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.p);
3. zawyżenie przychodu o kwotę 2.548.737,6021 zł wynikającą z faktury VAT dnia [...] grudnia 2014r. wystawionej przez stronę na rzecz H. H. tytułem obsługi transportowej kontraktu zawartego w dniu [...] grudnia 2014 r. W w ocenie organu I instancji wskazana faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu opisanego w niej zdarzenia gospodarczego, a strona dodatkowo nie wykazała, iż faktycznie otrzymała kwotę z niej wynikającą i w konsekwencji uznano, iż strona wykazała przychody fikcyjne, które nie mogą stanowić przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p.;

• zawyżyła koszty uzyskania przychodów roku 2014 o kwotę 2.408.316,41 zł na którą składa się:

1. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2014 kwoty 38.980,19 zł dotyczącej wydatków poniesionych przez stronę na reprezentację, kary umowne oraz zakupy nieudokumentowane;
2. zawyżenie wysokości odpisów amortyzacyjnych o kwotę 76.066,22 zł - z przedłożonych przez stronę tabel amortyzacyjnych wynika, iż w ciężar kosztów strona mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne w wysokości 175.187,41zł, natomiast w ciężar kosztów strona zaliczyła kwotę 251.253.63, zatem różnica w wysokości 76.066,22 nie stanowi – w ocenie organu - kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
3. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 8.645.00 zł naliczonych za okres od lipca do grudnia 2014 roku od wartości początkowej jachtu B bez wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami. Z ustaleń organu I instancji wynika, iż zakupiony przez stronę jacht nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności zatem stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
4. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.284.625.00 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez C sp. z o.o. a dotyczące usług transportowych wykonanych przy realizacji kontraktu zawartego przez stronę w dniu [...] grudnia 2013r. z H. H.. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez C sp. z o.o. na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzję z dnia [...] czerwca 2019 r. organ I instancji wydał w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2018 r. którą określono stronie zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w wysokości 2.323,00 zł i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części.

Od decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2019 r. strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wskazał, że strona, na etapie odwołania, nie zgadza się z jedynie ustaleniami organu I instancji skutkującymi wyłączeniem z:

• przychodów kwoty 2.548.737,60zł w związku z uznaniem przez organ I instancji, że faktura VAT dnia [...] grudnia 2014 roku wystawiona przez stronę na rzecz H. H. tytułem obsługi transportowej kontraktu zawartego w dniu [...] grudnia 2013 roku nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu opisanego w niej zdarzenia gospodarczego, a strona nie wykazała, iż faktycznie otrzymała kwotę z niej wynikającą, a tym samym nie może ona stanowić przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. oraz
• kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.284.625,00 zł w związku z uznaniem przez organ I instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez C sp. z o. o. za usługi transportowe wykonane przy realizacji kontraktu zawartego przez stronę w dniu [...] grudnia 2013 roku z H. H. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, zatem zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji wskazał na treść art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 1-9, art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i przypomniał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] grudnia 2013 roku strona podpisała z H. N. H. umowę o współpracy, na mocy której zobowiązała się do wsparcia go przy obsłudze transportowej prowadzonych przez niego prac budowlanych na terenie Iraku. Według zapisów umowy wsparcie miało polegać na udostępnieniu odpowiedniej do aktualnych potrzeb liczby samochodów ciężarowych wraz z ich obsługą. Po stronie H. H. leżeć miał obowiązek zakwaterowania i wyżywienia oddelegowanych przez Spółkę A pracowników, koszty paliwa, napraw i eksploatacji aut. Kwoty na pokrycie tych wydatków miały być potrącone z wynagrodzenia należnego Spółce A, po wystawieniu stosownej faktury. Zgodnie z § 2 pkt 4 Umowy, płatność za usługi transportowe miała być uzależniona od ilości oddelegowanych aut, pracowników oraz przejechanych kilometrów ustalanych każdorazowo przez uprawnionych do reprezentacji przedstawicieli Wspólników. Płatności za świadczone usługi miały być dokonywane przez H. H. na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę A, po realizacji uzgodnionych odcinków pracy, z uwzględnieniem potrąceń kosztów zakwaterowania i wyżywienia kierowców oraz kosztów eksploatacji samochodów. Umowa o Współpracy dopuszczała jej realizację przy pomocy podmiotów trzecich.

Przedstawiając analizę zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że jedynym dowodem realizacji zawartej umowy pozostają faktury VAT wystawione na rzecz strony przez C Sp. z o. o. w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przez stronę na rzecz H. H. w zakresie przychodów, bowiem strona nie dysponuje żadnymi innymi dowodami, które w jakikolwiek sposób uprawdopodabniałyby fakt realizacji na terenie Iraku usług transportowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie uchybił zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Przypomniano, iż w toku prowadzonego postępowania organ I instancji przesłuchał świadków – J. T., D. K. oraz V. T. i zwrócił się do innych organów - np. Straży Granicznej czy Urzędu Miasta Ł. - w celu weryfikacji wyjaśnień składanych przez stronę.

Wyjaśniono także, że w dniu 27 marca 2018 roku, tj. już po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia [...] marca 2018 roku, do organu I instancji wpłynęło oświadczenie strony z dnia 21 marca 2018 roku - iż w związku z odmową [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. podjęcia czynności w celu przesłuchania świadka H. H., obywatela Iraku, zarząd A sp. z o.o. oświadcza, iż podejmie się zaproszenia ww. świadka do Polski, opłaci koszty jego przejazdu i pobytu - w celu przeprowadzenia przez Urząd przesłuchania świadka w ambasadzie, konsulacie Iraku w Polsce dla celów prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki. Spółka zobowiązuje się również do pokrycia kosztów tłumacza języka arabskiego w celu przesłuchania świadka.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji pismami z dnia 19 listopada 2018 roku dnia 15 stycznia 2019 roku oraz z dnia 14 lutego 2019 roku wzywał pełnomocnika strony do wypełnienia deklaracji złożonej przez stronę w oświadczeniu z dnia 21 marca 2018 roku. W odpowiedzi na te pisma pełnomocnik strony ponawiał wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka H. H. jednocześnie pomijając milczeniem wezwania do wypełnienia złożonego zobowiązania.

W ocenie organu odwoławczego argumentacja odwołania stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami w sprawie i ogranicza się do przedstawiania własnych ocen stanu faktycznego, bez wskazania okoliczności i dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych niż przyjęte przez organy. Mając na uwadze, iż to wolą strony było sprowadzenie H. H. do Polski celem złożenia przez niego wyjaśnień, odstąpienie przez stronę od realizacji tego zobowiązania obciąża wyłącznie stronę. Przypomniano też, że wzywając stronę do wywiązania się ze złożonego oświadczenia organ I instancji wypełnił zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] listopada 2018 roku.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, wobec ustaleń organu I instancji, iż faktury VAT, w oparciu o które strona ujęła w przychodach roku 2014 kwotę 2.548,737,60 zł oraz w kosztach uzyskania przychodów roku 2014 kwotę 2.284.625,00 zł nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, jak również wobec braku dowodów potwierdzających otrzymanie przez stronę zapłaty, zasadnie organ I instancji wyłączył z przychodów kwotę 2.548.737,60zł oraz z kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.284.625,00zł.

Odnosząc się do treści odwołania uznano, iż zarzuty (art. 120, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) dotyczące postępowania prowadzonego przez organ I instancji są nieuzasadnione. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 O.p.

Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2019 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 122 w związku z art. 187 §1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
• art. 188 O.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania H. H. na okoliczności mające znaczenie dla sprawy,
• art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego,
• art. 193 §4 w związku z art. 193 §1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie księgom podatkowym waloru rzetelności i oparcie rozstrzygnięcia na innych dowodach,
• art. 233 §1 ust. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta wskutek dopuszczenia się uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna zostać uchylona i zmieniona na korzyść strony skarżącej,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 i pkt 28, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez brak zastosowania tych przepisów w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ do ich zastosowania.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji organu pierwszej instancji

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii wyłączenia z przychodów strony skarżącej kwoty wynikającej z faktury VAT wystawionej na rzecz H. H. tytułem obsługi transportowej kontraktu zawartego w dniu [...] grudnia 2013 roku oraz zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktury VAT wystawionej na rzecz strony przez C sp. z o. o. za usługi transportowe wykonane przy realizacji powyższego kontraktu.

Zdaniem strony, na dzień wykonania kontraktu (czyli w 2014 roku) wskazane w decyzji pojazdy (samochody o nr rejestracyjnych [...], [...], [...], [...], [...]) były własnością spółki C i mogły być przekazane do Iraku celem realizacji kontraktu. Na dowód powyższego strona załączyła do skargi kserokopie oświadczeń D z dnia 27 września 2013 roku dotyczących faktu zapłaty faktur za wykup trzech pierwszych ciągników oraz kserokopie kart dwóch pozostałych pojazdów.

Mając na uwadze tak zakreślone pole sporu należy podkreślić, że źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę ogólnie w przepisie art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1-9 ww. ustawy ustawodawca zawarł przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Otwarty katalog przychodów wskazuje, że za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady, można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy przepisu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacja zawarta w art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą i za takie uznaje przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Źródłem tych przychodów jest działalność gospodarcza, a w jej następstwie należności będące efektem jej prowadzenia. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, w świetle którego o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. W związku z tym można przyjąć, iż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, jego zachowanie albo zabezpieczenie, nie może znajdować się na liście zawartej w art.16 ust.1 u.p.d.o.p stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Nie ulega wątpliwości, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru.

Zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.p podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m.

Zgodnie z art.3 pkt.4 O.p. księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art.193 § 1 tej ustawy (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie. Zatem zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych (np. fakturach), czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne (niezgodne z rzeczywistością).

Niewątpliwie faktura, w której strony transakcji określone są niezgodnie z rzeczywistością nie jest dokumentem rzetelnym i zapisy zawarte w księdze rachunkowej w tym zakresie za rzetelne nie mogą być uznane. Oznacza to także, że sama transakcja udokumentowana taką fakturą staje się wątpliwą w zakresie pozostałych jej elementów: ilości i rodzaju dostarczonego towaru, ceny, warunków i samej płatności, powoduje wreszcie, że informacji w niej zawartych nie można w sposób wiarygodny zweryfikować u kontrahenta podatnika, bowiem w istocie nie wiadomo jaki podmiot w rzeczywistości stał za dostawą. Skoro efektem stwierdzenia nierzetelności faktury w zakresie stron transakcji jest zakwestionowanie pozostałych jej elementów, to nie ma dowodu na to, że do transakcji w ogóle doszło.

Wydaje się oczywistym, że w razie zakwestionowania rzetelności księgi rachunkowej ciężar udowodnienie spełnienie wszelkich przesłanek wskazanych w art.15 ust.1 u.p.o.o.p przechodzi na podatnika, zaś zasada prawdy materialnej wyrażona w art.122 w związku z art.187§1 O.p. nie stoi na przeszkodzie przyjęciu za właściwy taki rozkład ciężaru dowodów, bowiem to tylko podatnik może posiadać wiedzę o szczegółach transakcji, która może rodzić prawo do obniżenie podstawy opodatkowania. Mimo zasady prawdy materialnej trudno jest przyjąć, aby organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy tylko strona posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe. Dodatkowo stwierdzić należy, że teza zgodnie z którą ciężar udowodnienia poniesienia wydatków i ich kosztowego charakteru znajduje oparcie w treści art.193 § 8 O.p., zgodnie z którym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona winna przedstawić "dowody umożliwiające organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania". Dowody takie muszą być przede wszystkim weryfikowalne, powinny wskazywać rzeczywiste strony transakcji i wszelkie inne elementy, które na nią składają się, w tym dowodzą, że poniesiony wydatek rzeczywiście trafił do podmiotu będącego stroną transakcji. Oznacza to, że dowodem takim nie mogę być oświadczenia podatnika, ani nawet zeznania świadków. Dowody takie bowiem "nie umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania", w istocie rzeczy winny to być rzetelne i weryfikowalne dokumenty. W ocenie sądu strona skarżąca takich dowodów nie przedstawiła.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zebrany materiał dowodowy nie potwierdza posiadania przez spółkę C przedmiotowych samochodów w 2014 roku, a tym samym możliwości wykorzystania ich przy realizacji kontraktu w Iraku.

Z akt sprawy wynika, że zawarta umowa miała być realizowana przy wykorzystaniu samochodów należących do C Sp. z o. o., które do Iraku zostały wyekspediowane w roku 2012 lub 2013 oraz kierowców organizowanych przez V. T. (osoby nadzorującej z ramienia strony kontrakt w Iraku).

W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż samochody o nr rej. [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...] nie były one własnością ani strony ani też C Sp. z o. o. Z informacji udzielonej przez Delegaturę I [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Ł. wynika, że w roku 2012 C Sp. z o.o. dokonała odprawy samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej dla odbiorcy z Białorusi, natomiast w roku 2013 odprawiono cztery pojazdy, z czego jeden dla odbiorcy z Jordanii oraz trzy dla odbiorcy w Afganistanie. Nie ma natomiast informacji o odprawieniu jakichkolwiek samochodów do Iraku w latach 2012-2013, dowodów takich nie przedłożyła również strona. Jednocześnie J. T. oraz D. K. (prokurent i szef produkcji strony) stwierdzili, iż odprawione samochody nie wróciły do kraju po zakończeniu kontraktu.

W kwestii kierowców, którzy mieli pracować przy realizacji umowy ustalono, iż pomimo zapisu w kontrakcie, że będzie on realizowany przez oddelegowanych pracowników strony ewentualnie przez pracowników podwykonawcy. Kierowcy zorganizowani przez V. T. byli obywatelami Ukrainy, nie byli zatrudnieni ani przez stronę ani przez podwykonawcę (C sp. z o.o.). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona nie dokonywała na rzecz kierowców żadnych płatności, nie zapewniała im żadnych ubezpieczeń oraz szczepień ochronnych. Składając wyjaśnienia w tym zakresie J. T. twierdził, iż do realizacji umowy oddelegowano kilkunastu kierowców z Ukrainy zatrudnionych w C sp. z o.o., natomiast D. K. oświadczył, iż kierowcy oddelegowani do Iraku nie byli zatrudnieni we wskazanej spółce. Jednocześnie, ani strona, ani V. T. nie posiadali żadnej wiedzy co do ilości kierowców, ich tożsamości, ani też czy byli to cały czas ci sami kierowcy czy też w trakcie realizacji kierowcy zmieniali się. Dodatkowo, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dowiodło, że pomimo, iż w umowie zapisano, że rozliczenie między kontrahentami uzależnione jest m.in. od ilości oddelegowanych pracowników i przejechanych przez nich kilometrów - strona nie posiada żadnej wiedzy w tym zakresie.

W kwestii rozliczenia za świadczone usługi transportowe ustalono, że następowało na podstawie ustnych ustaleń pomiędzy H. H. a V. T., o których mailowo informowana była strona, bez przedstawienia jakichkolwiek rozliczeń w zakresie kosztów paliwa, napraw, wyżywienia czy noclegów. Nie było żadnej kalkulacji stawek za kilometry, godziny czy zużycie sprzętu, jednocześnie D. K. zeznał, iż strony nie sporządziły biznesplanu, a rozliczenie transakcji oparto na rozsądnej marży przy sprzedaży.

W kwestii zapłaty ustalono, iż dokonywano jej w gotówce, jednak brak w tym zakresie jakichkolwiek dowodów kasowych. Gotówkę do Polski miał przywozić V. T., który w badanym okresie granicę Polski przekraczał w oparciu o zezwolenia MGR (mały ruch graniczny) - obejmujące okresy od 20 stycznia 2010 r. do 19 stycznia 2021 r. oraz od 17 lutego 2012 r. do 15 lutego 2017 r. i jednocześnie wizę ważną od 17 września 2013 r. do 16 września 2014 r. - każdorazowo w kwotach nie wymagających zgłoszenia na przejściu granicznym. Pieniądze miał przekazywać bezpośrednio J. T.. który jednak zeznał, że V. T. pieniądze przywiezione z Iraku przekazywał prokurentowi strony, tj. D. K., czemu ten zaprzeczył, twierdząc, iż nie uczestniczył w rozliczeniach i nie odbierał żadnych pieniędzy od V. T..

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w roku 2014 granicę Polski V. T. przekroczył 242 razy (wjazd i wyjazd), wizyty trwały średnio kilka godzin (chociaż najkrótsza trwała tylko 9 minut), jednocześnie zdarzało się również, że granicę Polski jednego dnia przekraczał 4 krotnie - 2 wjazdy i 2 wyjazdy, wizyty miały charakter cykliczny i powtarzały się np. przez dwa-trzy dni lub co kilka dni. Rację mają organy podatkowe, że taki schemat wizyt w sposób oczywisty ograniczał możliwość nadzorowania prac w Iraku.

W ocenie Sądu fikcyjność omawianych transakcji dodatkowo potwierdzają ustalenie organu I instancji zgodnie z którymi: w styczniu 2013 roku C sp. z o.o. przekazała zorganizowaną część przedsiębiorstwa skarżącej spółce obejmując w zamian udziały o łącznej wartości 8.028.000 zł. W marcu 2013 roku przejęte przez C sp. z o.o. udziały za kwotę 3.590.000 zł. odkupił Ł. T. (prywatnie syn J. T. – prezesa strony) - termin zapłaty za objęte udziały został określony na 2025 rok. W listopadzie 2015 roku J. T. sprzedał 100% posiadanych udziałów C sp. z o.o. o wartości 664.000 zł za cenę 1000 zł V. T., ten zaś w grudniu 2017 roku sprzedał udziały w C Sp. z o.o. za kwotę 20.000,00zł obywatelowi Ukrainy, którego danych nie pamięta przekazując mu całą dokumentację podatkową spółki. Z akt sprawy wynika, że V. T. nie posiadał żadnej wiedzy z zakresu działalności C Sp. z o.o.

Oświadczenia D sporządzone, jak wynika z treści, w 2013 r. w B.-B., dotyczą nabycia dokonanego przez spółkę C w 2011 r. trzech samochodów, o numerach rejestracyjnych [...], [...] i [...], co może świadczyć jedynie o posiadaniu ich przez spółkę w tamtym momencie. Brak jest jednakże jakichkolwiek dowodów potwierdzających posiadanie przedmiotowych samochodów w roku 2014, Wręcz przeciwnie, zebrane w toku postępowania przez organ podatkowy dowody zaprzeczają twierdzeniom strony. Bowiem, jak wynika z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców powyższe samochody na dzień zarówno 1 stycznia 2014 r. jak i na dzień 31 grudnia 2015r nie stanowiły własności spółki C. Z kolei załączone do skargi kserokopie kart pojazdów pozostałych dwóch samochodów wskazują wprost na E SA oddział w Ł. jako ich właściciela, co jest również zgodne z informacjami uzyskanymi z CEPiK. Ponadto w toku postępowania organ uzyskał dane dotyczące zarówno posiadanych w latach 2012-2013 przez spółkę C pojazdów jak i zgłoszonych w tych latach do opodatkowania podatkiem od środków transportu samochodów ciężarowych i ciągników siodłowych (z Departamentu Finansów Publicznych Urzędu Miasta Ł.) wśród których brak jest przedmiotowych pojazdów.

W ocenie Sądu przedłożone wraz ze skargą kserokopie dokumentów nie stanowią dowodu świadczącego o realizacji przedmiotowej umowy.

W konsekwencji zgodzić się należy z organami podatkowymi, które wyłączyły z przychodów skarżącej spółki kwoty 2.548.737,60zł na skutek uznania przez organ I instancji, że faktura z dnia [...] grudnia 2014 roku wystawiona przez stronę na rzecz H. H. tytułem obsługi transportowej kontraktu zawartego w dniu [...] grudnia 2013 roku nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu opisanego w niej zdarzenia gospodarczego, a strona dodatkowo nie wykazała, iż faktycznie otrzymała kwotę z niej wynikającą a tym samym nie może ona stanowić przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. W rezultacie prawidłowe jest ustalanie, ze faktury wystawiane na rzecz strony przez C nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub istotne sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Odnosząc powyższe do zarzutu skarżącego dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania H. H. na okoliczność wykonania przedmiotowego kontraktu trzeba podkreślić, że jeżeli strona uznała, że zeznania wskazanego świadka mogą stanowić istotny dowód potwierdzający zrealizowanie przedmiotowej umowy i sama zobowiązała się do sprowadzenia świadka do Polski, opłacenia kosztów jego przejazdu i pobytu, jak również kosztów tłumaczenia, winna swoje zobowiązanie wykonać. Podkreślić należy, że organ odwoławczy mając na uwadze zadeklarowaną współpracę ze strony podatnika i chcąc umożliwić mu przedłożenie dowodów świadczących na jego korzyść, uchylając decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2018 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał m.in. na konieczność podjęcia chociażby próby przesłuchania wskazanego świadka. Jednakże strona w toku ponownego postępowania odmówiła jakiejkolwiek współpracy z organem podatkowym w tym zakresie i nie reagowała na kolejne wezwania do wypełnienia swojej deklaracji złożonej w dniu 21 marca 2018r., ponawiając jedynie wniosek o przesłuchanie wskazanego świadka.

Jednocześnie należy podkreślić, że brak prawidłowo wystawionego dowodu księgowego nie eliminuje bowiem możliwości dowodzenia innymi dowodami, w tym dowodami z zeznań świadków. Jednakże należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca. W takiej sytuacji dowody z zeznań świadków lub stron nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów, mogą natomiast przyczynić się tylko do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu, ale nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych.

Tym samym, w ocenie Sądu, materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przekonujący.

Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) gdyż z akt sprawy wynika, że organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stronie i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.). Organ, wobec bierności strony, przekonująco uzasadnił niemożliwość przeprowadzenia przesłuchania H. H., w sytuacji gdy okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, co nie narusza art. 188 O.p.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), orzekł jak w sentencji.

PJ