Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 13 kwietnia 2001 r. (...) Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 31.03.1999 r. /zmienioną decyzją z dnia 29.03.2000 r./ i określiła Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A.-M." z siedzibą w Ł.:
- - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 w kwocie 83.573 zł,
- - zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 w kwocie 75.850 zł.
W złożonej skardze podniesiono jedynie zarzuty dotyczące uznania przez Izbę Skarbową, iż Spółka:
- 1. zaniżyła przychody o wartość darowizny otrzymanej od firmy "S." Exports Limited ze Sri Lanki w kwocie 120.318,07 zł,
- 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu:
a/ reprezentacji i reklamy poprzez zaliczenie do wydatków nielimitowanych kosztów organizacji konferencji prasowej, zakupu kalendarzy z logo firmy, nabycia porcelany do herbaty na łączną kwotę 25.155,46 zł, b/ wynagrodzenia dla wiceprezesa zarządu /jedynego udziałowca/ w wysokości 5.864 zł.
W odniesieniu do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Iza wyjaśniła, że w dniu 19.07.1996 r. na konto Spółki "M." wpłynęła kwota 99.951 USD /270.617,33 zł/, która została przekazana przez firmę "S." Exports Limited ze Sri Lanki, kontrahenta Strony. W 1996 r. Spółka z powyższej kwoty zaliczyła do przychodów jedynie 150.299,26 zł.
Zdaniem Izby, Spółka nie udowodniła, że pozostała część przekazanej kwoty, czyli 120.318,07 zł stanowiła zaliczkę na poczet przyszłych dostaw mleka w roku 1997. Ponieważ do chwili wydania spornej decyzji kwota 120.318,07 zł pozostawała w dyspozycji Spółki, Izba Skarbowa w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ uznała ją za darowiznę przekazaną Spółce w roku 1996.
Zdaniem Izby, jedyne dostępne organom skarbowym pismo Firmy "S." Exports LTD z dnia 4.07.1996 r. informuje "M." o podjęciu decyzji przekazania sumy 100.000 USD na jej rzecz, nie określa jednak, iż kwota ta ma być w jakikolwiek sposób rozliczona. Ponadto, skarżąca podkreśla w skardze, iż "podjęła szereg działań w celu zbadania polskiego rynku mleka". Zdaniem Izby, działania te ograniczyły się jedynie do kontaktów Prezesa Zarządu z Okręgową Spółdzielnią Mleczarską w K. 1 kg mleka w proszku nabyty w sklepie przyzakładowym Spółdzielni Mleczarskiej w K. został wysłany do Sri Lanki w dniu 3.12.1996 r. w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych, mających zadecydować o ewentualnych kontaktach handlowych w tym zakresie.
Izba podniosła ponadto, że nie można uznać za prawdziwe twierdzenie Spółki, że kwota 120.318,07 zł została "rozpoznana jako przychód podatkowy dopiero w 1997 r., gdy "S." podjął decyzję o rezygnacji z importu mleka z Polski". Z przesłuchania Małgorzaty Z. w dniu 15.11.2000 r. wynika bowiem, iż Firma "S." jest nadal zainteresowana importem mleka w proszku z Polski, a AMP "M." czyni w dalszym ciągu starania w celu pozyskania producentów mleka oraz, że pozostałą kwotę tj. 120.318,07 zł, nie zarachowaną do przychodów, przeznaczono na promocję sprzedaży herbaty Stassen w Polsce.
Zdaniem Izby w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego stosownie do art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Natomiast w kwestii wydatków na koszty reprezentacji i reklamy, które były związane z organizowaną konferencja prasową Izba wyjaśniła, że na konferencję prasową były kierowane imienne zaproszenia. Izba Skarbowa stwierdziła, że nie kwestionuje racjonalności działań tym zakresie, zauważa jedynie, iż tak organizowana konferencja jest reklamą prowadzoną w sposób niepubliczny, jest zatem objęta limitem do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W okresie objętym kontrolą Spółka Skarżąca podejmowała również inne działania mające na celu zwiększenie ilości sprzedawanych przez Spółkę herbat, a w szczególności Spółka zakupiła kalendarze, na których zamieściła logo firmowe oraz serwisy /garnitury/ do herbaty, również zaopatrzone w logo Spółki. Zarówno kalendarze jaki i serwisy do herbaty były przez Stronę Skarżącą rozdawane współpracującym ze Spółką sprzedawcom hurtowym. Spółka przekazywała kalendarze lub serwisy do herbaty w przypadku, gdy sprzedawca hurtowy dokonał sprzedaży określonej ilość herbaty. Zdaniem Izby, były to wydatki na tzw. reklamę limitowaną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powinny zatem przekroczyć 0,25 procent przychodu Spółki.
Izba uznała, że koszty reklamy przekroczyły o 40.509,09 zł kwotę stanowiącą 0,25 procent przychodu Spółki Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją nie uznała za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń w kwocie 5.864 zł, które Spółka wypłaciła Małgorzata Z., jedynemu udziałowcowi Spółki za "czynności zarządu". Wynagrodzenie powyższe wypłacono bowiem na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 lipca 1996 r., którą to uchwałę podjęła Małgorzata Z., będąc jedynym udziałowcem Spółki oraz wiceprezesem Zarządu, co narusza, zdaniem Izby, art. 203 Kh. Zgodnie z powołanym art. 203 Kh w umowach między spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach z nimi spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Jakkolwiek przepis ten mówi o "umowach" lecz chodzi tu nie tylko o umowy lecz w ogóle o czynności prawne jakie członek zarządu prowadzi ze spółką. Zdaniem Izby, chybiony jest zatem zarzut, podnoszony przez Spółkę, iż przepis art. 203 Kh może mieć zastosowanie tylko od umowy o pracę.
Izba uznała zatem, że wobec nieważności podjętej uchwały, nie było podstaw do włączenia w koszty uzyskania przychodu kwoty 26.213,46 zł stanowiącej wydatki na rzecz udziałowca. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "M." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono już wymienione wyżej zarzuty. Spółka uznała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów:
- - art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./,
- - art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W dołączonym do skargi piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2002 r. wyjaśniono szczegółowo okoliczności związane z przekazaniem Spółce kwoty, która zdaniem Spółki stanowiła przedpłatę na poczet przyszłych dostaw mleka w proszku, wydatkami na organizację konferencji prasowej, na zakup serwisów do herbaty oraz kalendarzy z logo Spółki oraz z wypłatą wynagrodzenia z tytułu zarządu. Do pisma dołączono kopie dokumentów księgowych Spółki, ilustrujące sposób wykorzystania spornej przedpłaty w roku 1997.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna, gdyż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania i to w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Na wstępie należy jednak wyjaśnić, że Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej w kwestii wydatków związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Małgorzatę Z. /kwota 5.864 zł/. Zgromadzenie Wspólników w dniu 25.01.1994 r. podjęło uchwałę o ustaleniu Zarządowi Spółki wynagrodzenia, a następnie w dniu 8.07.1996 r. podjęło uchwałę o wypłacie wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Ponieważ Pani Z. w tym okresie była jedynym udziałowcem Spółki, uchwała została podpisana przez Panią Z. Zgodnie z treścią art. 203 Kodeksu Handlowego, wymagane jest przy zawieraniu umów pomiędzy Spółką a członkami Zarządu reprezentowanie Spółki przez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą wspólników.
Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej, że wskazany przepis nie dotyczy tylko umów o pracę, lecz wszelkich czynności prawnych jakie członek zarządu dokonuje ze spółką. Podobne stanowisko jest szeroko przyjmowane w orzecznictwie NSA /por: wyrok NSA z 28 września 2000 r., I SA/Wr 2531/98, wyrok NSA z dnia 18 marca 1999 r. I SA/Wr 2068/97/.
Podjęcie uchwały było sprzeczne z art. 203 Kh i na mocy art. 58 par. 1 Kc należy uznać ją za nieważną. Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że wydatki poniesione z tytułu tej umowy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Sąd podzielił natomiast zarzuty Spółki związane z charakterem poniesionych przez skarżącą wydatków na rzecz reklamy i promocji.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 procent przychodów chyba, że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Pojęcie "reklama publiczna" nie zostało w ustawie podatkowej zdefiniowane.
Ocena charakteru podjętych przez podatnika działań reklamowych wymaga zatem bardzo starannego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie dość wnikliwie przeprowadziły w tym zakresie postępowanie wyjaśniające dotyczące kosztów przeprowadzonej konferencji prasowej. Jak wynika z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy. Spółka w dniu 12.11.1996 r. zorganizowała konferencję prasową związaną z reklamą i promocją herbaty ekologicznej Stassen Organic Tea. Na konferencję zostały zaproszone osoby z redakcji prasowych, telewizyjnych i radiowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie zbadały związku obecności tych osób z publikacjami, które ukazały się następnie w kilku wysokonakładowych czasopismach o zasięgu ogólnopolskim.
Fakt, iż przedstawiciele poszczególnych redakcji zostali zaproszeni imiennie nie wystarczy do stwierdzenia, że krąg akcji reklamowej został zamknięty, z reguły bowiem skierowania na tego typu imprezy kierowane są do określonych dziennikarzy, którzy następnie publikują odpowiednie materiały lub opinie w swoich czasopismach. W takiej sytuacji celem konferencji jest w istocie rozreklamowanie towaru wśród czytelników gazet, a więc w stosunku do nieograniczonego kręgu czytelników czasopism o zasięgu ogólnopolskim. Organy podatkowe ten właśnie aspekt stanu faktycznego powinny ustalić, a nie ograniczać się tylko do stwierdzenia, że poszczególni dziennikarze zostali zaproszeni imiennie. Należało bowiem zbadać, czy koszty konferencji prasowej mającej na celu reklamę i promocję towaru wywołały skutek w postaci stosownych publikacji prasowych skierowanych do nieograniczonego kręgu czytelników. Reklama i promocja nie musi być przecież prowadzona tylko w postaci ogłoszeń i reklam prasowych, ale również przez umiejętne układanie relacji podmiotów gospodarczych z mediami i wywoływanie poprzez ich publikacje zainteresowania produkowanym towarem.
Wydatki na konferencję prasową w tym celu zorganizowaną mogą być wówczas uznane za koszty wydatkowane na promocję i reklamę publiczną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Strona Skarżącą dołączyła do pism procesowych informacje pochodzące z kilku czasopism /"Przyjaciółka", "Naj", "Na Żywo"/, a także oświadczenia dziennikarzy biorących udział w konferencji zorganizowanej przez Spółkę, z których wynika, że na skutek uczestniczenia w konferencji prasowej w dniu 12.11.1996 r. osoby te opublikowały informacje o herbacie ekologicznej STASSEN ORGAN IC TEA, zamieszczone następnie w wymienionych powyżej czasopismach. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe powinny te dowody starannie zbadać i ocenić czy mają one wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Bez ich przeprowadzenia ocena dowodów dokonana przez Izbę Skarbową traci przymiot oceny swobodnej i przeradza się w dowolną naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybia zresztą także wymogom art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Niedostatecznie uzasadnione jest również niezaliczenie przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup "graniturów" do herbaty oraz kalendarzy z logo Spółki.
Jak wynika z materiałów zebranych w aktach sprawy, kalendarze i serwisy do herbaty były przez Stronę Skarżącą rozdawane współpracującym ze Spółką sprzedawcom hurtowym, gdy sprzedawca hurtowy dokonał sprzedaży określonej ilość herbaty. Jak wynika z ustaleń kontroli, potwierdziły to wyjaśnienia złożone przez Prezesa Spółki i pracownicę A. K. Celem działań Spółki było zatem, zwiększanie wielkości sprzedaży, a przekazywanie sprzedawcom kalendarzy i serwisów jako swoistej premii za większe ilości zakupów miało doprowadzić do osiągnięcia tego celu. Należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup kalendarzy i serwisów do herbaty były bezpośrednio związane z osiągniętym z tytułu sprzedaży herbat przychodem, a więc podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z tym kwestia czy wydatki te stanowią koszty reklamy limitowanej czy nielimitowanej, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 2 tej ustawy pozostaje bez znaczenia. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że podobne stanowisko zawarte jest w powołanym przez Spółkę piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 6.12.1995 r. (...).
Już zatem tylko wymienione wyżej braki decyzji powodują, że zaskarżoną decyzję należało uchylić.
Prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze organy podatkowe powinny jednak zdaniem Sądu również wyjaśnić wątpliwości, które były przedmiotem zasadniczego zarzutu zawartego w skardze i w dołączonych do niej pismach procesowych, a dotyczącego problemu rozliczenia kwoty przekazanej Spółce przez "S." Exports LTD. Spółka utrzymuje, że kwota 120.318,07 zł, choć otrzymana w roku 1996, była przedpłatą na poczet przyszłych dostaw mleka w proszku i dlatego została przez Spółkę zaliczona do przychodów roku 1997. Zdaniem organów podatkowych kwota ta była darowizną na rozwój Spółki otrzymaną w 1996 r. i z tego powodu powinna być rozliczona w roku 1996.
Spółka wyjaśniła, że zobowiązała się wobec Spółki "S." do realizacji działań w celu pozyskania krajowego producenta mleka w proszku, który podjąłby się wyprodukowania mleka o określonych przez Spółkę "S." wymaganiach dotyczących m.in. zawartości tłuszczu, witamin A i D, braku zanieczyszczeń, określonego sposobu produkcji i pakowania mleka. Spółka Skarżąca dokonała rozpoznania rynku krajowych producentów mleka w proszku. W wyniku podjętych działań Spółka ustaliła, że produkcja mleka w proszku przez krajowych producentów ma charakter sezonowy, a ceny ulegają znacznym wahaniom w zależności od okresu, w którym mleko jest produkowane oraz jakości tego mleka. Spółka "S." była zainteresowana zakupem mleka o zawartości 26 procent tłuszczu, które było produkowane w nielicznych spółdzielniach mleczarskich. Po przebadaniu rynku krajowej produkcji mleka w proszku okazało się, że producenci proponują przede wszystkim mleko odtłuszczone, którym Spółka nie była zainteresowana.
Zdaniem Skarżącej, Spółka "S." w 1997 r. zdecydowała o zmianie rozdysponowania kwoty 120.318,07 zł poprzez przeznaczenie tej kwoty na promocję i reklamę sprzedawanych przez "S." produktów w postaci wysokogatunkowych herbat. Należy podkreślić, że choć Spółka nie okazała umowy w formie pisemnej na poparcie swojego stanowiska, to wbrew opinii organów podatkowych, nie można stwierdzić, że nie przedstawiła w tej mierze żadnych dowodów.
W aktach sprawy znajdują się pismo skierowane do skarżącej przez Spółkę "S.", które wyjaśnia, że przekazana kwota dotyczy roku 1996 i 1997 /k. akt podatkowych nr 259/. Ponadto Spółka pismem z dnia 18 stycznia 2001 r. przekazała organom skarbowym fakturę pro forma nr 25/96 i nr 26/97 z dnia 3 grudnia 1996 r., list przewozowy z tegoż dnia (...) oraz pismo skierowane do przewoźnika lotniczego DHL z 3 grudnia 1996 r.
W aktach sprawy znajdują się również pismo Spółki "S." z dnia 28 października 1996 r., w którym określa się wymagania stawiane poszukiwanemu produktowi. Ponadto akta sprawy zawierają informację z dnia 8 stycznia 1997 r., w której Spółka "S." szczegółowo omawia powód odrzucenia przesłanych próbek mleka z mleczarni w K. Autentyczność tych dokumentów nie została w postępowaniu wyjaśniającym podważona, a zostały one sporządzone przed rozpoczęciem się postępowania kontrolnego.
Ponadto Dyrektor Zarządu Spółki "M." w piśmie z dnia 18 stycznia 2001 r. wyjaśniła sytuację na rynku mleczarskim w Polsce, która jej zdaniem uzasadniała przekazanie odpowiednich środków finansowych na zakup doraźny w przypadku rezygnacji z dostawy, bądź opóźnienia płatności, bądź chwilowego pojawienia się nadwyżki mleka na rynku polskim w roku 1997.
Spółka wyjaśniła, że fakt zmiany sposobu wydatkowania tej kwoty spowodował zaliczenie tej kwoty przez Stronę Skarżącą do przychodów 1997 r. Spółka przedstawiła dołączona do pisma procesowego dokumentację prowadzoną w 1997 r., /faktury VAT/ z której może wynikać zdaniem Sądu, że sporna kwota została wydatkowana w celu promocji i reklamy produktów sprzedawanych przez Spółkę. Wymaga to jednak ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.
Sąd uznał zatem, że w świetle przedstawionych argumentów, nie znajduje wystarczającego uzasadnienia teza organów podatkowych, że sporna kwota była darowizną na rzecz skarżącej Spółki dokonaną przez Spółkę "S." w roku 1996. W uzasadnieniu decyzji Izba nie wykazała dlaczego nie dała wiary przedstawionym przez Spółkę dowodom i jakie dowody zostały przeciwstawione twierdzeniom dowodowym strony skarżącej, ograniczając się tylko do stwierdzenia, że są one nieprzekonywujące, co stanowi naruszenie art. 191 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.