Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 79/21

Uzasadnienie

I SA/Łd 79/21

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...]. odmawiające A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej z siedzibą w Ł. wydania pięciu zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 23 grudnia 2019 r. skarżąca spółka złożyła pięć wniosków o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis w związku z poniesionymi na cele określone w § 2 ust. 1 pkt 12 lit e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 1023 – dalej "Rozporządzenie") wydatkami ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup 3 spawarek i 2 przemysłowych maszyn szwalniczych.

Na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów (kserokopii indywidualnego programu rehabilitacji (IPR), opisu maszyn szwalniczych i spawarki) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. w dniu [...]. wydał postanowienie z dnia którym odmówił wydania zaświadczeń o uzyskaniu pomocy de minimis o żądanej treści.

Od postanowienia organu I instancji strona złożyła zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 306a § 1, 306b § 2, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zmianami – dalej O.p.), art. 33 ust. 1 art. 33 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 426 ze zmianami; dalej jako: "Ustawa o rehabilitacji") wskazał, że wydatki poniesione ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) - do których pracodawca nabył prawo po dniu 14 maja 2004 r. stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013r., str. 1).

Mając na uwadze powyższe podkreślono, że pomoc publiczna dla zakładów pracy chronionej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest traktowana jako pomoc de minimis, jeżeli spełnia ogólne warunki dotyczące przyznawania takiej pomocy. Stwierdzono, że pomocą dla zakładów pracy chronionej nie jest ustawowe zwolnienie z podatku dochodowego, a dopiero wydatkowanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pochodzących m.in. z tego zwolnienia na sfinansowanie wydatków określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy lub inny podmiot udzielający pomocy.

Organ przypomniał, że jako podstawę wydatkowania środków wskazano § 2 ust. 1 pkt 12 lit e Rozporządzenia. Podkreślano jedocześnie, iż to do organu podatkowego udzielającego pomocy (a nie do komisji rehabilitacyjnej) należy ocena zasadności dokonanego przez pracodawcę wydatku - zarówno w odniesieniu do przedmiotu, jak i wysokości zakupu.

Po przeprowadzeniu analizy rodzaj i stopnia niepełnosprawności pracowników Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywiódł, że skoro z indywidualnego programu rehabilitacji nie wynika, by dokonane przez Spółkę wydatki miały związek z niepełnosprawnością zatrudnionych pracowników, a jedynie wpływają na przyśpieszenie i unowocześnienie wykonywanej pracy, to brak jest podstaw do obciążenia konta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych tą kwotą, faktycznie wydatkowaną na cele inwestycyjne - a zatem i do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis ją uwzględniającego.

Zdaniem organu usprawnienia, czy też zwiększenia wydajności pracy w przedsiębiorstwie, nie można utożsamiać ze zmniejszeniem ograniczeń, wynikających z niepełnosprawności pracowników. Przedłożone dokumenty nie wskazują także, by przedmiotowe zakupy miały jakieś szczególne cechy świadczące o indywidualnym przystosowaniu ich do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności wskazanych niepełnosprawnych pracowników Spółki, których dotyczą indywidualne programy rehabilitacji.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie wykazała istnienia bezpośredniego związku między zakupem dwóch maszyn szwalniczych Durkopp oraz trzech spawarek Picomig, a poprawą sytuacji konkretnych niepełnosprawnych pracowników. Nie można więc – w ocenie organu - uznać, że były to zakupy sprzętu dla osób niepełnosprawnych skutkujące zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracowników. Sam fakt opracowania indywidualnych programów rehabilitacyjnych nie jest wystarczający do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w wymienionym przepisie

Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego, poniesione wydatki na zakup i wymianę maszyn w ramach nowoczesnych technologii - nie mogą być sfinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e Rozporządzenia, gdyż nie wpływają one na zmniejszenie ograniczeń wynikających z niepełnosprawności wskazanych we wnioskach pracowników, lecz na poprawę warunków pracy, a jako takie niosą korzyści dla całego zakładu pracy.

W ocenie organu poniesione wydatki uznać bardzie należy za zakupy biznesowe związane z unowocześnieniem zakładu. Jako takie powinny być kwalifikowane jako inwestycja w firmę i powinny być sfinansowane ze środków obrotowych Spółki, a nie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 o.p, w zw. z art. 306a § 2 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podczas gdy rzetelne wyjaśnienie przez DIAS w Ł. kwestii powiązania zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie, doprowadziłoby do uchylenia rozstrzygnięcia Organu I instancji i wydania zaświadczenia,
3. 2) art. 306b § 2 O.p. poprzez uchylenie się przez organy obu instancji od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się do pobieżnej analizy dokumentów przedłożonych przez Skarżącą i dowolnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy organ winien dokonać wnikliwej analizy parametrów zakupionych urządzeń i ich znaczenia dla poprawy stanowiska pracy niepełnosprawnych pracowników;
4. 3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:
5. a) przyjęcie, że zakup przedmiotowych maszyn służył wyłącznie unowocześnieniu parku maszynowego firmy i nie służył zmniejszeniu ograniczeń zawodowych u niepełnosprawnych pracowników, podczas gdy urządzenia te przez swoją nowoczesność i większą funkcjonalność ułatwiają pracę niepełnosprawnych pracowników;
6. b) przyjęcie, że dopiero pogorszenie stanu zdrowia niepełnosprawnych pracowników pozwalałoby na zakup urządzeń w celu przystosowania miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, podczas gdy już samo zmniejszenie obciążeń przy wykonywanej pracy wskutek wyposażenia pracownika w nowocześniejsze, lżejsze i bardziej funkcjonalne urządzenia realizuje cel dostosowania stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej, tj. zmniejszenie ograniczeń zawodowych;
7. c) przyjęcie, że strona nie wykazała, by zakup urządzeń był realizacją zindywidualizowanych potrzeb poszczególnych pracowników i zmierzał do poprawy sytuacji konkretnego pracownika, podczas gdy każdy z pięciu wskazanych pracowników ma przeciwskazanie do ciężkiej pracy fizycznej, więc wyposażenie go w nowocześniejsze, lżejsze i bardziej funkcjonalne urządzenia realizuje cel dostosowania stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej w kierunku zmniejszenia ograniczeń zawodowych;
8. d) niezasadne uznanie, że dokonany zakup nie spełniał kryterium oszczędności i celowości, tylko na tej podstawie, ze Skarżąca nie przedstawiła ofert na podobne urządzenia, podczas gdy jeżeli organ powziął wątpliwości, mógł w ramach postępowania wyjaśniającego podjąć z urzędu próbę ustalenia cen urządzeń podobnych dostępnych na rynku, a następnie dokonać oceny spełnienia ww. kryteriów przez Skarżącą;
9. e) przyjęcie, że skoro pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia odpowiednich warunków pracy pracownikom, w tym również pracownikom niepełnosprawnym, to zakup nowoczesnych maszyn ułatwiających pracę niepełnosprawnym pracownikom mieści się w ramach podstawowych obowiązków pracodawcy, podczas gdy tego rodzaju rozumowanie prowadziłoby do nieprawidłowego wniosku, jakoby każde unowocześnienie i zmniejszenie obciążeń niepełnosprawnego pracownika było wyłącznie realizacją podstawowych obowiązków pracodawcy, a co za tym idzie nie mogło być finansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jako wydatek zmierzający do zmniejszenia ograniczeń pracy zawodowej niepełnosprawnych pracowników, a takie rozumowanie nie znajduje uzasadnienia w przepisach;
10. f) przyjęcie, że zakupione urządzenia nie eliminują ograniczeń wynikających z niepełnosprawności konkretnych pracowników i służą wyłącznie unowocześnieniu zakładu, podczas gdy organ sam stwierdza, że zakupione urządzenia zostały oddane do korzystania osobom z niepełnosprawnościami, a tym samym nie może zostać aprobowany argument, jakoby służyły całemu zakładowi, a nie tylko niepełnosprawnym pracownikom;
11. g) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji, podczas gdy doszło do szeregu uchybień procesowych oraz naruszenia przez organ 1 instancji przepisów prawa materialnego.
12. II. przepisów prawa materialnego, tj.:
13. 1) art. 33 ust. 4 Ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e Rozporządzenia poprzez:
14. a) błędną wykładnię § 2 ust. 1 pkt 12 lit e Rozporządzenia polegającą na przyjęciu, że tylko maszyny i urządzenia mające jakieś szczególne cechy świadczące o indywidualnym przystosowaniu ich do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników mogą stanowić koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji pracowników (dalej: "IPR"), podczas gdy ograniczenie tego rodzaju nie znajduje uzasadnienia w powołanym przepisie;
15. b) błędne zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e Rozporządzenia, polegające na uznaniu, że zakup maszyn i urządzeń przez Skarżącą nie stanowił kosztu dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników ponoszonego w ramach realizacji programów IPR, podczas gdy Rozporządzenie nie precyzuje na czym ma polegać dostosowanie stanowiska pracy, a także nie zawiera przykładowego wyliczenia maszyn czy urządzeń, które mogą być sfinansowane z ZFRON, a nadto organ z urzędu nie wyjaśnił, czy przedmiotowe maszyny mogą zrealizować cel w postaci dostosowania stanowiska pracy do potrzeb konkretnych pracowników Skarżącej;
16. c) art 33 ust. 4 Ustawy o rehabilitacji w zw. z § 4a Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię § 4a Rozporządzenia polegającą na przyjęciu, że skoro wydatek na maszyny i urządzenia był wysoki, to automatycznie oznacza, że był niecelowy oraz że jedynie, gdy stan zdrowia pracownika z niepełnosprawnością ulegnie pogorszeniu, możliwe jest dokonanie wydatków na zmniejszenie ograniczeń zawodowych, podczas gdy wydatki Skarżącej na maszyny i urządzenia faktycznie przyczyniły się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników z niepełnosprawnościami, a Rozporządzenie nie wskazuje, by pogorszenie stanu zdrowia było warunkiem koniecznym do dokonania zakupu nowych maszyn i urządzeń.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W skardze zawarto również wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: kopii oświadczenia B spółka z o.o., kopii oświadczenia C sp. z o.o. na uzasadnienie faktu, że zakupione przez Skarżącą maszyny i urządzenia są przeznaczone dla osób z niepełnosprawnościami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wskazując na argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 Ustawy o rehabilitacji, środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznacza się na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych.

Natomiast stosownie do § 9 ust. 1 i 2 Rozporządzenia warunkiem uznania pomocy za pomoc de minimis, jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przez właściwy organ. Rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji reguluje między innymi rodzaj wydatków oraz sposób ich ponoszenia, w tym w ramach pomocy de minimis. Katalog tych wydatków zawiera § 2 ww. rozporządzenia.

Podkreślić należy, ze środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych muszą być zgodnie z § 4a ww. rozporządzenia wydatkowanie sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji, w stosunku do zamierzonych efektów.

Nadto, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, wydatkowanie środków funduszu musi mieć na celu wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej.

Sąd I instancji podziela pogląd organów, iż zakup spawarek Picoming oraz przemysłowych maszyn szwalniczych Durkopp Adler nie mógł zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, rozumianej jako wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb niepełnosprawności osób zatrudnionych na tym stanowisku.

W świetle regulacji z art. 33 ust. 4 Ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, niezbędnym dla uznania wydatku za służący rehabilitacji jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, objętego programem. Związek taki w rozpoznawanej sprawie nie został wykazany.

Zakup powyższych urządzeń, nie mógł być bowiem zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, o którym mowa § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, w sytuacji braku przesłanek do uznania, iż powyższe narzędzia są konieczne do przystosowania otoczenia i wyposażenia stanowiska pracy, do stopnia niepełnosprawności pracownika. Z § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia wynika bowiem, że przesłanką uznania danego wydatku za spełniający wymagania w nim zawarte jest przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Przesłanka ta jest dopełnieniem ogólnego celu, jakim jest rehabilitacja zawodowa nakierowana na ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskania oraz utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1519/10).

Zauważyć również należy, iż zgodnie z § 4a Rozporządzenia warunkiem wykorzystania zakładowego funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków w sposób celowy oraz oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do finansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej, lecz jedynie tych, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu, a także są wydatkami oszczędnymi.

Oceniając zakup spawarek oraz maszyn szwalniczych pod tym kątem, nie można było takiego wydatku zakwalifikować jako celowego, to jest służącego wyposażeniu stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz wydatku oszczędnego, jako metody rehabilitacji, co jest warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji (§ 4a rozporządzenia). Jedynie bowiem zakup w takim celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności mógłby zostać uznany za spełniający warunki pomocy de minimis.

Reasumując podnieść należy, że w ocenie sądu I instancji § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia zawiera warunek, by zakupione wyposażenie stanowiska pracy było dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych, a te z kolei wynikają z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. To, że takie wydatki należy powiązać bezpośrednio z osobami niepełnosprawnymi, a konkretnie z ich potrzebami wynikającymi z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, wynika z art. 2 pkt 8 ustawy. Wyposażone stanowisko pracy osoby niepełnosprawnej oznacza stanowisko pracy, które jest oprzyrządowane i dostosowane odpowiednio do potrzeb wynikających właśnie z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (por. wyrok NSA z 14 lipca 2016 r., II FSK 1413/14).

Odnosząc się do treści zarzutów skargi zauważyć wypada, że samo stworzenie przez pracodawcę indywidualnych programów rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych nie jest wystarczające do uznania przedmiotowych zakupów za spełniające warunki pomocy de minimis.

Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy opis zakupionych maszyn wskazujący, że są to urządzenia nowocześniejsze, lżejsze i bardziej funkcjonalne nie świadczy o ich przystosowaniu do potrzeb osób niepełnosprawnych, zwłaszcza że strona skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności, które uniemożliwiałyby osobom niepełnosprawnym dalszą pracę w dotychczasowych warunkach.

Stwierdzić przy tym należy, że rację mają organy wytykając stronie skarżącej, iż nie spełniła kryterium oszczędności. Akta sprawy nie zawierają bowiem choćby ślady aktywności strony skarżącej w tym zakresie, wobec czego stanowisko organów musi zostać uznane za prawidłowe.

Nie jest także zasadny akcentowany w skardze zarzut naruszenia przez organy § 2 ust. 1 punkt 12 litera e Rozporządzenia. Formułując powyższy zarzut spółka skarżąca nie wykazała na czym miałoby polegać dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy osób niepełnosprawnych do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności poprzez zakup przedmiotowych spawarek i maszyn szwalniczych, a tylko taka argumentacja mogłaby przynieść korzystne dla strony skutki procesowe.

Mało tego, w zaskarżonym postanowieniu organ poddał szczegółowej analizie rodzaj i stopień niepełnosprawności pracowników i wykazał, że przedmiotowe zakupy nie miały charakteru zindywidualizowanego oraz że brak jest związku między zakupami a dostosowaniem miejsc pracy do potrzeb wynikających z ich niepełnosprawności.

Sąd I instancji w pełni podziela powyższą ocenę, czego skutkiem jest uznanie za niezasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy zebrały kompletny materiał dowodowy, zaś ocena ujawnionych dowodów nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów opierając się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu, wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego (o kopię oświadczenia B spółka z o.o. i kopię oświadczenia C sp. z o.o. na uzasadnienie faktu, że zakupione przez Skarżącą maszyny i urządzenia są przeznaczone dla osób z niepełnosprawności) złożony w skardze nie zasługiwał, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., na uwzględnienie.

Jak wyżej wskazano, materiał dowodowy zebrany był w sposób pozwalający na wydanie w tym zakresie orzeczenia. Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, nie czyni własnych ustaleń faktycznych. Sąd ocenia natomiast sposób procedowania organów administracji pod względem zgodności z prawem procesowym, a także prawidłowości rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa materialnego, nie uchybiając przy tym wymogom procedury administracyjnej. Niezasadne są zarówno zarzuty naruszenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze. zm.) należało orzec jak w sentencji.

dch