Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o. o. w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], odmawiającej dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 52.917 zł zapłaconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych, utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.
Organy administracji prowadzące postępowanie w sprawie ustaliły następujący stan faktyczny.
W dniu [...] A Spółka z.o.o. z siedzibą w W. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości 52.917,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej za miesiąc listopad 2006 r.
Przedmiotem dostawy był preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej przeznaczony do sprzedaży detalicznej Agua Emoform klasyfikowany do kodu CN 3306. Do wniosku o zwrot akcyzy spółka załączyła kserokopię faktury VAT Nr 75605555 z dnia 4 grudnia 2006 r., packing list Nr 75605555 z dnia 4 grudnia 2006 r., WZ nr 106000105300 z dnia 4 grudnia 2006 r., kopię karty nr 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego wewnątrzwspólnotowemu przemieszczeniu wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji, dotyczącego transakcji z faktury VAT nr 75605555, polecenie przelewu podatku akcyzowego z dnia 29 listopada 2006 r. oraz protokół nr 311/2006 i 312/2006 z dnia 13 listopada 2006 r. i 14 listopada 2006 r. z wydania alkoholu etylowego do produkcji. Następnie wniosek został uzupełniony poprzez przedstawienie potwierdzonego przez odbiorcę dokumentu CMR nr 381633 z dnia 4 grudnia 2006 r. i potwierdzonej przez odbiorcę karty nr 2 UDT.
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił przedmiotowej spółce zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej wysokości. Wskazał, że preparat do higieny jamy ustnej Aqua Emoform nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, zatem nie istnieje możliwość zwrotu zapłaconego podatku.
A Spółka z.o.o. z siedzibą w W. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Odwołująca się wskazała, iż preparat do higieny jamy ustnej o nazwie Agua Emoform klasyfikowany do kodu CN 3306 jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 72 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż zawartość alkoholu etylowego w tym preparacie wynosi ponad 24 % objętościowo i tym samym dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i spełniono warunek do zwrotu podatku akcyzowego określony w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz.674 ze zm.)
Do odwołania strona skarżąca załączyła postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 15 lipca 2005 r. w sprawie wiążącej informacji o przepisach prawa podatkowego zawierające stanowisko w/w organu m.in. w sprawie definicji,,alkoholu etylowego’’ zawartej w ustawie o podatku dochodowym oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. zawierające stanowisko w/w organu w sprawie definicji,, alkoholu etylowego" zawartej w ustawie o podatku akcyzowym.
Pierwszy z opisanych dokumentów stanowi pisemną urzędową interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 a ust. 1 Ordynacji podatkowej, drugi jest pismem wyjaśniającym Ministerstwa Finansów stanowiącym odpowiedź na skonkretyzowane zapytanie Spółki. Ponadto załączyła decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 21 lipca 2005 r. nr 362000-RPA-9110-228/2005/PK, w której została potwierdzona klasyfikacja wyrobu jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 22 listopada 2005 r. nr 362000-RPA-9110-391/2005/PK, w której organ podatkowy ponownie potwierdził klasyfikację wyrobu jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Celnej w S. (informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego) z dnia 23 czerwca 2006 r. nr 420000-WPA-9141-8/05/ES, dotyczące płynów do spryskiwaczy zawierających alkohol, potwierdzające konieczność klasyfikacji jako wyrobów akcyzowych wszelkiego rodzaju produktów – tj. nawet spryskiwaczy – o ile czysty alkohol etylowy stanowi więcej niż 1,2% ich objętości.
Zdaniem spółki wskazane rozstrzygnięcia wykazują jednoznacznie, iż zdaniem organów skarbowych dla celów podatku akcyzowego zakres wyrobów podlegających opodatkowaniu należy interpretować w sposób szeroki, tj. z uwzględnieniem wszelkiego rodzaju wyrobów, które w swoim składzie mają alkohol etylowy o rzeczywistej zawartości przekraczającej 1,2% ich objętości.
Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego oraz poinformowaniu strony skarżącej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił argumentację merytoryczną i prawną organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał na regulację zawartą w art. 2 pkt.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w którym znajduje się katalog wyrobów zharmonizowanych obejmujący: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.
Organ podatkowy podkreślił, iż podział napojów alkoholowych przyjęty w art. 67 oraz art. 68-72 ustawy o podatku akcyzowym jest dokładnym odzwierciedleniem postanowień Dyrektywy Rady UE 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktur podatku akcyzowego od alkoholi i napojów alkoholowych. Obejmuje on piwo, wino, napoje fermentowane, alkohol etylowy i kategorię produktów pośrednich. Zaliczenie danego produktu do odpowiedniej grupy następuje z uwzględnieniem jego właściwości, w tym przede wszystkim rzeczywistej zawartości alkoholu.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z art. 72 ust. 1 powołanej ustawy, alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 objętości oznaczone odpowiednio (...), nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN.
Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt 2 oraz art. 67 ustawy o podatku akcyzowym, alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Produktem takim pozostanie również, gdy będzie stanowił część składową innego produktu. Natomiast sam produkt (w niniejszej sprawie – preparat do higieny jamy ustnej), nie jest już wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. dodał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zwrotu podatku akcyzowego, bowiem kwota tego podatku zapłacona została od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podatnik składając deklarację dokonał samoobliczenia podatku od alkoholu etylowego, a następnie wpłacił go w prawidłowej wysokości na konto Izby Celnej w Ł. Zgodnie z art. 28 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. W przedmiotowej sprawie A Spółka z o.o. zużyła wyrób akcyzowy zharmonizowany tj. alkohol etylowy i wyprodukowała z niego płyn do higieny jamy ustnej, a więc wytworzyła towar nie będący wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.
Obowiązek podatkowy powstał z dniem zużycia alkoholu etylowego. Dowodem dokonania pobrania i zużycia alkoholu etylowego do produkcji płynu do higieny jamy ustnej są protokoły wydania alkoholu etylowego nr 311/2006 i 312/2006. Opisana sytuacja wskazuje, iż podatek akcyzowy został uiszczony od ilości alkoholu etylowego zużytego do produkcji w. w. płynu.
Przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie mogą mieć zastosowania w powyższej sprawie, ponieważ skarżąca spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do higieny jamy ustnej, który to wyrób nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega obowiązkowi opodatkowania.
Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wniósł pełnomocnik skarżącej spółki radca prawny A. N. Pełnomocnik strony zarzucił decyzji:
- - naruszenie przepisów art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z treścią załącznika nr 2 do ww. ustawy, poprzez uznanie, iż towar o nazwie handlowej Agua Emoform nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym,
- - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, iż fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej Agua Emoform przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy w ramach zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym nie pozwala na uznanie, ze sporny produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym,
- - naruszenie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, iż na gruncie w. w. regulacji prawidłowym jest stanowisko, iż fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy w ramach zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym nie pozwala na uznanie, iż sporny produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym,
- - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,
- - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zebranych w sprawie materiałów dowodowych, tj: postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 15 lipca 2005 r. w sprawie wiążącej informacji o przepisach prawa podatkowego, zawierającego stanowisko w.w. organu w sprawie definicji alkoholu etylowego zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. zawierającego stanowisko w. w. organu w sprawie zawartej w ustawie o podatku akcyzowym definicji "alkoholu etylowego", postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. (informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego) z dnia 23 czerwca 2006 r. dotyczącego płynów do spryskiwaczy zawierających alkohol,
- - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wyżej wskazanych materiałów dowodowych,
- - naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w niniejszej sprawie w sposób sprzeczny z prawomocnymi, wcześniejszymi w stosunku do zaskarżonej, decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., który w tożsamych stanach faktycznych i prawnych dokonał zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Spółki.
Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego na podstawie art. 200 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ podatkowy wskazał ponadto, że podatek akcyzowy jest podatkiem szczególnym, co oznacza, że opodatkowaniu podlega dokonywanie określonych czynności mających za przedmiot wyroby i artykuły nazwane wyrobami akcyzowymi.
Wyrobami akcyzowymi są wyroby wskazane w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Dzielą się one na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Art. 2 pkt.2 powołanej powyżej ustawy o podatku akcyzowym zawiera katalog wyrobów zharmonizowanych. Są nimi: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe (piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie, alkohol etylowy), wyroby tytoniowe (papierosy, cygara, cygaretki, tytoń do palenia) określone w załączniku nr 2 do ustawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że określenie wyrobów opodatkowanych akcyzą następuje poprzez ustalenie właściwego symbolu klasyfikacji PKWiU wprowadzonego Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 89, poz.844) lub kodem CN wprowadzonej załącznikiem I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Kodu CN 3306 90 do którego zaklasyfikowany jest preparat do higieny jamy ustnej o nazwie Agua Emoform nie zawiera załącznik 1 do w/w ustawy, w którym zostały wymienione wszystkie wyroby akcyzowe.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, ze podział napojów alkoholowych przyjęty w rozdziale 2 i konsekwentnie przestrzegany w przepisach art. 68-72 powołanej ustawy jest dokładnym odzwierciedleniem postanowień Dyrektywy Rady UE 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatku akcyzowego od alkoholu i napojów alkoholowych. Zgodnie z art. 67 w/w ustawy napojami alkoholowymi są piwo, wino, napoje fermentowane, alkohol etylowy i produkty pośrednie. Zaliczenie danego produktu do odpowiedniej grupy następuje z uwzględnieniem jego właściwości, w tym przede wszystkim rzeczywistej zawartości alkoholu.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za niezasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU oraz kodami CN, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN. Alkohol etylowy jest niewątpliwie wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W niniejszej sprawie przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest preparat do higieny jamy ustnej Agua Emoform przeznaczony do sprzedaży detalicznej po 100 ml zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90 i preparat ten nie jest w ogóle wyrobem akcyzowym. Pozycja CN 3306 obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej lub higieny dentystycznej takie jak:
- - wszystkie rodzaje środków do czyszczenia zębów
- - pasty do zębów i inne preparaty do zębów
- - środki do czyszczenia protez zębowych
- - płyny do płukania ust i odświeżacze jamy ustnej
- - plastry, proszki i tabletki do przytwierdzania protez zębowych.
Organ podatkowy podkreślił, że w świetle opisanej systematyki wyrobów akcyzowych nie jest zasadnym twierdzenie strony skarżącej, że sporny towar – płyn do płukania jamy ustnej Agua Emoform jest napojem alkoholowym i wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie został naruszony art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Podkreślił, że art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż,,Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy przysługuje na wniosek podmiotu."
W przedmiotowej sprawie A Spółka z o.o. dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej płynu do higieny jamy ustnej Agua Emoform, który to wyrób nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega obowiązkowi opodatkowania.
Kwota podatku zapłacona została od alkoholu etylowego zużytego do produkcji preparatu do higieny jamy ustnej w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podatnik składając deklarację dokonał samoobliczenia podatku od alkoholu etylowego a następnie wpłacił go w prawidłowej wysokości na konto Izby Celnej w Ł. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone dokładnie i w sposób wyczerpujący.
Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że interpretacja dokonana postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 15 lipca 2007 r. oraz stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. dotyczy zapytania podatnika "Czy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych, mieszaninach substancji zapachowych oraz innych wyrobach używanych do produkcji leków, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97 poz. 966 z 2004 r.). Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który nie występuje w niniejszej sprawie, dlatego nieuzasadnionym jest zarzut nieuwzględnienia jej w zaskarżonej decyzji. W. w. interpretacje dotyczą kwestii zwolnienia od akcyzy – na podstawie § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – alkoholu etylowego do produkcji leków, zawartego w olejkach eterycznych i mieszaninach substancji zapachowych, oznaczonych kodem CN 3302. Organ dodał, iż zarówno alkohol etylowy objęty kodem CN 2207 10 00 i kodem CN 2207 20 00 jak i olejki eteryczne, mieszaniny kodu CN ex 3302 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi wymienionymi zarówno w załączniku nr 1 jak i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.
Co do postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 23 czerwca 2005 r. organ stwierdził, że zgodnie z art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja, o której mowa w art. 14 a § 4 – jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. W przepisie tym chodzi o organy prowadzące postępowanie, w którym w charakterze strony występuje podmiot będący adresatem postanowienia wymienionego w art. 14 a § 4. Tak więc rozstrzygnięcia naczelników innych urzędów celnych wiążą tylko w konkretnych sprawach, w których zostały wydane. Organ podkreślił przy tym, że Ministerstwo Finansów, Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego prezentuje odmienny pogląd niż zawarty w w. w. postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w S. oraz skarżącego – że za alkohol etylowy nie można uznać wyrobów, w których alkohol ten stanowi jedynie składnik, i które zostały zaklasyfikowane do innych symboli, niż symbole PKWiU 15.91.10, 15.92.11, 15.92,12 oraz innych kodów niż kody CN 2208 i 2207, np. w wyrobach czekoladowych, lekach, spryskiwaczach itp.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. pełnomocnik skarżącej spółki oświadczył, że w czerwcu tego roku nastąpiła zmiana nazwy firmy strony skarżącej z A na B. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana w sposób odmienny od oceny dokonanej w decyzjach dotyczących wcześniejszych okresów podatkowych (decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.: z dnia 21 lipca 2005 r. nr 362000-RPA-9110-228/2005/PK dotycząca miesiąca czerwca 2005 r. i z dnia 22 listopada 2005 r. nr 362000-RPA-9110-391/2005/PK dotycząca miesiąca sierpnia 2005 r.), bez wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji przyczyn zmiany stanowiska organów celnych w tym samym stanie faktycznym i prawnym, stanowi podstawę do przyjęcia naruszenia zaskarżoną decyzją zasady postępowania podatkowego sformułowanej w art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). Z powołanego przepisu wynika obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przywołać tu należy stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 527/05 ONSAiWSA 2006/5/134, w którym NSA uznał za godzące w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach.
Brak wyjaśnienia zmiany stanowiska w analogicznym według twierdzeń strony stanie faktycznym i prawnym, sugeruje przyjęcie niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego (art.122 § 1, art.187 § 1ustawy Ordynacja podatkowa).
A Spółka z o.o. z siedzibą w W. do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych załączyła szereg dokumentów. Pierwszym z nich było postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 15 lipca 2005 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierające stanowisko w/w organu m.in. w sprawie definicji,,alkoholu etylowego’’ zawartej w ustawie o podatku dochodowym. Wbrew stanowisku strony zaprezentowana interpretacja nie może być przywołana na potwierdzenie zasadności stanowiska strony, gdyż dotyczy substancji używanych do produkcji leków, a okolicznością niesporną jest, że oceniany produkt nie jest lekiem i nie był składnikiem leku.
Kolejne dokumenty, to pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. zawierające stanowisko w/w organu w sprawie definicji,,alkoholu etylowego" zawartej w ustawie o podatku akcyzowym (art.72 ust.1), decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 21 lipca 2005 r., w której została potwierdzona klasyfikacja wyrobu, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 22 listopada 2005 r., w której organ ponownie potwierdził klasyfikację wyrobu, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego oraz postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Celnej w S. – informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego – z dnia 23 czerwca 2006 r., dotyczące płynów do spryskiwaczy zawierających alkohol.
W ocenie Sądu należy zgodzić się argumentacją strony skarżącej,że jeżeli w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie ustosunkował się do treści wyżej wskazanych materiałów dowodowych, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia 15 lipca 2005 r., pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 23 czerwca 2006 r. to oznacza, iż zostały one pominięte przy rozpatrywaniu sprawy. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie nie ocenił przedstawionych dowodów, załączonych do odwołania i nie wyjaśnił przyczyn pominięcia tych dokumentów, co również oznacza naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z dnia 26 lutego 2004 r.) alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205.
Odniesienie się do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 marca 2005 r., postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia 15 lipca 2005 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 23 czerwca 2006 r., przy uwzględnieniu treści cyt. art.72 ust.1 ustawy może mieć znaczenie dla określenia szerokiej definicji alkoholu etylowego, a w konsekwencji dla oceny czy preparat do higieny jamy ustnej o nazwie Aqua Emoform może być uznany za alkohol etylowy. Zawartość alkoholu etylowego w w/w produkcie przekracza w sposób istotny objętość określoną przepisem ustawowym. Zawartość czystego alkoholu w spornym produkcie wynosi ponad 24 % objętości.
Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.
A.B.