Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] września 2018 r., określającą M. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A
M. Z. (dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie") kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013 r.; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, październik i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i marzec 2014 r.; a także orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r.
W wyniku przeprowadzonego u Podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego za ww. okresy, wykazując, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również sama wystawiała tzw. "puste faktury".
Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie i opisaną wyżej decyzją z [...] września 2018 r., na podstawie m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie u.p.t.u., określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe i kwoty do przeniesienia za miesiące od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. w prawidłowej wysokości oraz obciążył go obowiązkiem zapłaty podatku z wystawionych przez niego faktur.
W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia, pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, w tym:
- - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie: "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 15 czerwca 2018 r.;
- - art.122 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów polegającą na błędzie w ustaleniach faktycznych i uznaniu przez organ podatkowy, że skarżący dokonywał naliczeń podatku w następstwie zdarzeń, które faktycznie nie miały miejsca oraz fikcyjnych dostaw a wystawiane przez niego faktury były fakturami pustymi w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
- - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez brak zebrania wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na wybiorczo zgromadzonym materiale dowodowym;
- - art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe podatnika są prowadzone wadliwie i odmowę uznania ich za podstawę dowodzenia tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazaną na wstępie decyzją.
W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że 13 listopada 2018 r. wydane zostało dla M. Z. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od dnia 4 stycznia 2013 r. do dnia 31 marca 2014 r., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A M. Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnie prowadził księgi podatkowe i ujął w nich nierzetelne faktury nabyć wystawione przez: B Sp. z o.o. w organizacji i B Sp. z o.o., C sp. z o.o., D Sp. z o.o., E G. D., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H R. F. oraz sam wystawiał nierzetelne faktury stwierdzające nieprawdę co do faktu zaistnienia opisanych w nich zdarzeń gospodarczych na rzecz: I M. K., J s.c. J. i M. G., K K. B., L, M s.c. S. S., M. S., N, O Sp. z o.o., P J. Z., R S. A., S s.c. P. S., K. S., T M. S.i, ZPP U Sp. z o.o.
Pismem z 30 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił pełnomocnika Strony, że z dniem 13 listopada 2018 r. i 27 listopada 2018 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj-wrzesień, listopad 2013 r. oraz za kwiecień i październik 2013 r. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone zarówno pełnomocnikowi Strony, jak i samemu Podatnikowi 21 grudnia 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2013 r.
Ponadto organ stwierdził, że z dniem 24 sierpnia 2018 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu, gdyż tego dnia doręczono Stronie zarządzenie zabezpieczenia składników majątkowych dotyczące nieruchomości, ruchomości (samochody osobowe) i rachunków bankowych z 20 lipca 2018 r. m.in. za okresy od stycznia do listopada 2013 r., jak również został sporządzony protokół zabezpieczenia ruchomości, podpisany przez Podatnika. Z kolei 18 października 2018 r. na rachunku bankowym Strony dokonano zabezpieczenia środków w kwocie 444,11 zł.
Wobec dokonania powyższych czynności, zdaniem organu odwoławczego, w dacie wydawania zaskarżonej decyzji możliwe było podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zanegowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: B Sp. z o.o. w organizacji, B Sp. z o.o., obie z siedzibą przy ul. AB 61/67 w Ł.,
C Sp.z o.o., z siedzibą przy ul. AC 24B w K., D Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. AD 39 w D., E G. D. z siedzibą przy ul. AE 59/6 w C., F Sp.z o.o. z siedzibą przy ul. AF 16b/23 w W.; G
Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. AG 21 w K. oraz H R. F. z siedzibą przy ul. AH 21 w P.. Wykaz zakwestionowanych faktur zaprezentowany został na stronach od 4 do 10 zaskarżonej decyzji.
Zdaniem organu odwoławczego wymienione tam faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a przesądzają o tym ustalenia poczynione w przedmiotowym postępowaniu przeprowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., a także dodatkowe dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P., dowody pozyskane z Prokuratury Okręgowej w G. oraz CBŚ w K., zgromadzone w związku ze śledztwem o sygn. [...], a także dowody pozyskane z Prokuratury Rejonowej w C., zgromadzone w związku ze śledztwem o sygn. akt [...]. Zdaniem organu odwoławczego, wyniki postępowań przeprowadzonych wobec wyszczególnionych wyżej podmiotów, wykazywanych przez Podatnika jako "kontrahenci" Strony, wskazują, że firmy te wystawiały faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Żaden z wymienionych powyżej podmiotów nie dysponował bowiem towarem, który miał być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz Podatnika, nie mógł zatem także świadczyć na rzecz Strony żadnych usług.
Wobec ustalenia, że Strona nie mogła nabyć towarów i usług od ww. podmiotów, organy uznały, że Podatnik nie mógł także dokonywać ich odsprzedaży i naliczyły Stronie podatek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej. Nigdy nie była w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, na których widnieje jako jego dostawca. Podatnik nie nabywał towaru i tym samym nie dokonywał transakcji sprzedaży, a jedynie pozorował taki obrót. Działalność Strony polegała na tym, że pozorowała nabywanie towarów od rzekomych kontrahentów, a następnie dokonywała "papierowej" dostawy z wykazaną niezasadnie kwotą podatku VAT. Wystawione przez Stronę faktury stanowiły z kolei podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez kolejne podmioty zaangażowane w opisywany proceder.
Dodatkowo, firma A M. Z., w celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów, przeprowadzała transfer środków pieniężnych mających stanowić płatności za rzekomo nabywane towary. Powyższe działania stwarzać miały pozory legalnych transakcji handlowych i uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie podstawę dla "kontrahentów" Strony do nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że podejmowane przez Podatnika w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. działania w zakresie m.in. obrotu folią stretch, granulatem, produktami do produkcji folii, makuchem rzepakowym i śrutą paszową, wpisują się w schemat tzw. "karuzeli podatkowej" a celem uczestniczących w niej podmiotów nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz tworzenie pozorów rzeczywistego obrotu towarem poprzez dokonywanie zakupów oraz odsprzedaży towaru przez kolejne ogniwa zaangażowane w oszustwo. Graficzny schemat powiązań pomiędzy firmami biorącymi udział w "karuzeli podatkowej" widnieje na stronie 46 decyzji organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że skoro Podatnik nie mógł nabyć przedmiotowych towarów, to tym samym nie mogły zostać wykonane na jego rzecz usługi transportu tych towarów. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że nie tylko Strona, ale również rzekomi jej dostawcy nie prowadzili samodzielnie działalności gospodarczej. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jego rzecz faktur.
Organy uznały także, że w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. firma A M. Z. wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, ujęte tabelarycznie na stronach od 51 do 61 decyzji organu pierwszej instancji na łączną kwotę netto 7.973.824,89 zł, z kwotą 1.833.723,25 zł wykazaną jako podatek VAT.
I. Ustalenia poczynione w sprawie spółki z o.o. B. Z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że na fakturach wystawionych dla Podatnika w okresie luty-sierpień 2013 r. figuruje zamiennie B Sp. z o.o. w organizacji lub B Sp. z o.o. Sporne faktury podpisane zostały odręcznie przez Prezesa Zarządu S. I. lub też zawierają nieczytelne podpisy. Jako sposób zapłaty wskazana została płatność przelewem na ten sam rachunek bankowy Spółki z wyznaczonym terminem zapłaty. Postępowanie kontrolne wobec B Sp. z o.o., wszczęte 28 lutego 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., zakończyło się decyzją ostateczną tego organu z [...] września 2015 r., w której stwierdzono m.in., że transakcje który miały zostać przeprowadzone przez spółkę B z Podatnikiem nie miały w rzeczywistości miejsca. Powyższą decyzją orzeczono także o obowiązku zapłaty przez spółkę B podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Opisując charakter działalności spółki B organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu I instancji oraz dokumenty i notatki zabezpieczone w trakcie postepowania prowadzonego wobec tej spółki, w tym odręcznie sporządzoną notatkę dotyczącą łańcucha dostaw/nabyć oraz wydruk i odręcznie sporządzone notatki wskazujące na schemat fakturowego obiegu towarów, stwierdzając, że fakturowe rozliczenia uczestników tych "transakcji" potwierdzają ich udział w oszustwie podatkowym. Ustosunkowując się do ustaleń poczynionych w sprawie przez organ I instancji oraz domniemanych transakcji pomiędzy B a Podatnikiem organ odwoławczy uznał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami pomiędzy tymi stronami w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem podmiot figurujący na fakturach VAT jako sprzedawca, tj. B Sp. z o.o. fizycznie nie prowadził w 2013 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie posiadała infrastruktury do przechowywania towarów, tj. granulatu i folii. Pod adresem, pod którym miała mieć siedzibę ww. spółka, w okresie od 2013 r. brak było znamion prowadzenia działalności gospodarczej.
W sprawie ustalono, że firma B uczestniczyła w procederze nielegalnego obrotu towarami, głownie olejem rzepakowym oraz folią stretch, pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika", tj.: podmiotu założonego jedynie w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT i umożliwienia innym podmiotom biorącym udział w procederze odliczenia podatku wynikającego z faktur, które rzekomo dokumentować miały faktyczne transakcje gospodarcze. Rolą B było niezapłacenie podatku VAT w związku z pierwszą transakcją dokonaną na terytorium Polski oraz wystawienie faktury z podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu na kolejnych etapach fakturowego obrotu towarem. W efekcie kolejne podmioty posiadały faktury z wykazanym podatkiem naliczonym, o który pomniejszały swój podatek należny.
II. Ustalenia poczynione w sprawie Sp. z o. o. C. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. w przeprowadził w spółce C kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III-IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. a następnie wszczął postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2017 r., w której stwierdzono, że przedmiotowe transakcje pomiędzy C a Podatnikiem nie miały miejsca. Ponadto orzeczono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty przez spółkę C podatku z faktur wystawionych na rzecz Strony. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził m.in., że spółka C nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a podejmowane przez nią działania sprowadzały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", które dokumentować miały sprzedaż m.in. folii i granulatów tworzyw sztucznych. Spółka realizowała z góry wyznaczoną rolę w oszustwie karuzelowym, pełniąc w tym procederze rolę "znikającego podatnika". Celem działań prowadzonych przez C było umożliwienie krajowym podmiotom odliczenie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.
Organ odwoławczy nie dał zatem wiary zeznaniom M. Z., dotyczącym charakteru współpracy ze Sp. z o.o. C, uznając je za niewiarygodne i sprzeczne, zgadzając się z organem I instancji, że rzekome nabycie usług transportowych od C miało na celu jedynie uprawdopodobnienie prowadzenia przez Podatnika działalności. W opinii organu, sam fakt posiadania faktur i dokumentów transportowych polskich przewoźników czy nawet dokumentów CMR, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie dowodzi rzetelności transakcji Strony ze spółką C. Do akt sprawy włączona została także decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] listopada 2018 r. (nieostateczna) wydana w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. dla M. K. I z siedzibą przy ul. AI 72/4 w Ł., którą zakwestionowano m.in. prawo ww. podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Z. oraz orzeczono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku z faktur wystawionych przez tę firmę.
W decyzji tej opisano m.in. zeznania kierowców mających przewozić towary na zlecenie spółki C, a z zeznań tych wynika, że wozili oni towar do Czech, gdzie nie następował rozładunek, lecz kierowcy wracali do Polski z tym samym towarem.
III. Ustalenia poczynione w sprawie Sp. z o. o. D. Organ odwoławczy uznał zeznania Podatnika, dotyczące charakteru współpracy ze Sp. z o.o. D, za niewiarygodne i nie mające potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Materiał ten wskazuje na brak rejestracji firmy
D w Krajowym Rejestrze Sądowym, brak znamion prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako adres siedziby i brak składanych deklaracji, co zdaniem organu wskazuje, że spółka ta dokonała rejestracji jako podatnik VAT wyłącznie w celu wystawiania faktur, które umożliwiać miały odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty, w tym przez Podatnika. Wskazane wyżej okoliczności pozwalają, zdaniem organu, uznać, że firma D nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, funkcjonowała w łańcuchu dostaw jako "znikający podatnik" a Strona była świadoma procederu, w którym brała udział.
- IV. Ustalenia poczynione w sprawie firmy E G. D..
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wobec ww. firmy postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2014 r. i od lipca 2014 r. do września 2014 r., które zakończone zostały wydaniem przez ww. organ dwóch decyzji ostatecznych z [...] lipca 2016 r. za ww. okresy, w których stwierdzono m.in., że transakcje między firmą E G. D., a Podatnikiem nie miały rzeczywiście miejsca. Wskazanymi decyzjami orzeczono o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z faktur wystawionych m.in. na rzecz Strony. Co prawda decyzje te dotyczą innego okresu niż objęty postępowaniem wobec Strony, jednakże, w opinii organu, opisują proceder, w którym brał udział Podatnik, co wynika m.in. z zeznań G. D..
Mając na uwadze powyższe ustalono, że firma E G. D. pełniła w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika", nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania tej firmy ograniczały się do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego oraz nie odzwierciedlały ich rzeczywistego przebiegu. Faktury rzekomej sprzedaży folii stretch miały jedynie na celu umożliwić nienależne odliczenie podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur" przez "kontrahentów" firmy, w tym m.in. przez Podatnika.
V. Ustalenia poczynione w sprawie spółki z o.o. F. Organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom M. Z. w zakresie okoliczności współpracy ze Sp. z o.o. F uznając je za sprzeczne i nie mające potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.
Organ wskazał, że M. Z. raz zeznał, że remont magazynu wykonywać miał M. K., po czym stwierdził, że usługi remontowe świadczyła firma F, jednak nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dokumentów np. umów, kosztorysów, protokołów zdawczo odbiorczych, nie potrafił także wskazać dokładnego zakresu prac remontowych. Ponadto Podatnik zeznał, że w październiku lub listopadzie 2014 r. zwracał się do M. K. o zareklamowanie prac dekarskich w związku z przeciekającym dachem, później dach przestał przeciekać, jednak nie potrafił końcowo stwierdzić czy dach został w ogóle naprawiony. Powyższe okoliczności i inne rozbieżności w składanych zeznaniach Podatnika, wskazują zdaniem organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury pomiędzy tymi stronami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
VI. Ustalenia poczynione w sprawie spółki z o.o. G. Spółka G wystawiła w lipcu 2013 r. na rzecz Podatnika fakturę dotyczącą sprzedaży granulatu do produkcji folii. Na dokumencie WZ dotyczącym przedmiotowej faktury, jako nabywcę wskazano firmę Podatnika i adres dostawy:
ul. AJ 72, 98-220 Z. z dopiskiem "opakowanie bezzwrotne".
W miejscu potwierdzenia odbioru widnieje pieczątka firmy W S.A. Y.. W sprawie ustalono, że pod powyższym adresem działa firma X s.c. A. D., J. K.. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej. firmie ustalono, że dostawa udokumentowana tą fakturą, wystawioną na rzecz Podatnika w lipcu 2013 r., nie została dokonana na rzecz spółki X, co potwierdził jej wspólnik – A. D., oświadczając, że nie jest mu znana firma W SA, Y a X nie korzystała z usług tej firmy. Dodatkowo, z treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] listopada 2018 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. dla M. K., wynika, że A. D. wyjaśnił, że nie zna firmy A M. Z. a jego firma nigdy nie współpracowała z firmą Podatnika. Oświadczył też, że nie jest mu znana firma transportowa H R. F., która świadczyć miała usługę transportową przedmiotowej dostawy towaru według dokumentu WZ [...] z [...] lipca 2013 r. oraz, że X nie korzystała w ogóle z usług ww. firmy.
Dodatkowo, przyjęcie towaru wskazanego na spornej fakturze nie zostało wykazane w ewidencji magazynowej Podatnika. Powyższe ustalenia zdaniem organu dowodzą, że Podatnik nie mógł nabyć towaru wskazanego na spornej fakturze, a więc i następnie nie mógł dokonać jego sprzedaży, zwłaszcza, że w ewidencji dostaw Strony brak dokumentów świadczących o sprzedaży tego towaru. W tym stanie rzeczy organ uznał, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
- VI. Ustalenia poczynione w sprawie firmy H R. F..
H R. F. wystawił na rzecz Podatnika faktury, które dokumentować miały usługi transportowe dotyczące m.in. rzekomych nabyć towarów od firm C i E G. D.. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym faktur wystawionych przez tę firmę na rzecz Podatnika i spółki C oraz załączonych do nich zleceń spedycyjnych i dokumentów CMR, a także zeznań świadków, wybranych kierowców tych firm, uznano, że nie potwierdzają one transportu towarów mających być przedmiotem transakcji pomiędzy C Sp. z o.o. i Podatnikiem, a wcześniej pomiędzy firmami Z czy BA a C. Zdaniem organu odwoławczego, ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie dowodzą, że usługi transportowe zafakturowane przez firmę H na rzecz Podatnika nie mogły być wykonane.
Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że fakturowy "zakup" usług transportowych miał na celu jedynie uprawdopodobnienie prowadzonej przez Podatnika działalności. Sam fakt posiadania faktur i dokumentów transportowych polskich przewoźników, czy nawet dokumentów CMR, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, rzetelności tych transakcji, gdyż przeprowadzone postępowanie pozwoliło na ustalenie, że faktury wystawione przez H R. F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W kontekście poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń organ uznał zatem, że firmy B i B w organizacji,
C, D, F i E nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej a podejmowane przez nie działania sprowadzały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", które dokumentować miały rzekomą sprzedaż towarów i usług. Natomiast firmy G i H R. F. pomimo faktycznie prowadzonej działalności, również wystawiły na rzecz Podatnika faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem realizowały z góry wyznaczoną rolę w oszustwie karuzelowym. Nie rozliczając podatku VAT wyżej wymienione firmy pełniły rolę znikającego podatnika, tj. wprowadzały towar na terytorium RP, a następnie dokonywały jego zbycia do pierwszego w kolejności odbiorcy krajowego. Podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie działały w charakterze podatnika od towarów i usług. Ich działania ograniczały się do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego oraz nie potwierdzały ich rzeczywistego przebiegu.
Nadrzędnym celem ich działalności był udział w grupie podmiotów pozorujących obrót towarem w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w normalnych realiach gospodarczych. Wymienione wyżej podmioty zamiast ze sobą konkurować, współpracowały w ramach narzuconego schematu i współorganizowały świadomie cały proceder. Podmioty wystawiające nierzetelne faktury co do zasady nie składały deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie rozliczały należnego podatku VAT, lub też składały deklaracje podatkowe, w których wykazywały nierzetelne dane. Opisane firmy nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, tj. nie posiadały żadnego majątku służącego do prowadzenia takiej działalności, nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły jakichkolwiek kosztów (reklamy, marketingu), kosztów związanych z pozyskiwaniem rynków zbytu. Spółki rozpoczynając działalność w zakresie hurtowego handlu m.in. folią stretch i granulatami propylenowymi nie były podmiotami znanymi na rynku ale nowopowstałymi i zarejestrowanymi (m.in. w KRS).
W konsekwencji organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz Podatnika przez podmioty wymienione i opisane zaskarżonej decyzji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentowały faktycznych nabyć towarów i usług w nich wykazanych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a zatem podatek naliczony nie mógł zostać odliczony z takich faktur.
Ustalenia poczynione w sprawie pozwoliły też uznać, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją Strona także nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej, tj. nie nabywała towarów i usług od wskazanych rzekomych "kontrahentów", a tym samym nie mogła dalej ich odsprzedać. Nigdy nie była nawet w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, na których widnieje jako jego dostawca. M. Z. nie nabywał towaru i tym samym nie dokonywał jego sprzedaży, a jedynie pozorował taki obrót. Działalność Strony polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik, pozorował nabywanie towarów od rzekomych kontrahentów, a następnie dokonywał jedynie fakturowej dostawy tego towaru do kolejnych podmiotów biorących udział w procederze. Wystawione przez Stronę w ten sposób faktury stanowić miały podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez kolejnych odbiorców faktur. Firma A w celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów przeprowadzała transfer środków pieniężnych mających stanowić płatności za rzekomo nabywane towary.
Powyższe działania stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych i miały uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT. Podejmowane przez Stronę w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. działania w zakresie obrotu m.in. folią stretch, granulatem, produktami do produkcji folii, makuchem rzepakowym i śrutą paszową, wpisują się zatem w schemat "karuzeli podatkowej", czyli podejmowania nieuczciwych działań z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej. W zaistniałym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał, że M. Z. działał świadomie i godził się na udział w opisanym procederze na warunkach narzuconych przez inne podmioty biorące w nim udział, czyli świadomie brał w nim udział.
Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał, że nie znajdują one uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.
W zakresie zarzutu braku dopuszczenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów m.in. z przesłuchania właścicieli firm "kontrahentów" i wydania postanowienia z 16 lipca 2018 r. odmawiającego ich przeprowadzenia, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując na brzmienie art. 188 O.p. i stwierdzając, że w sprawie zostali powołani świadkowie – kierowcy firm transportowych, którzy mieli rzekomo dokonywać usług transportowych na rzecz firmy Podatnika. Świadkowie Ci zeznali, że nie świadczyli na rzecz Podatnika usług transportowych lub też nie pamiętali, aby takie usługi na rzecz Podatnika świadczyli.
Ponadto przesłuchani kierowcy nie znali miejsc transportu, przedmiotu transportu, trasy transportu wskazanej w dokumentach CMR oraz nazw firm, dla których świadczone miały być usługi. Okoliczności te w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie dały, zdaniem organu odwoławczego, wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego.
W opinii organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., wydając zaskarżoną decyzję działał zatem zgodnie z prawem, wskazał podstawę prawną, w oparciu o którą dokonał rozstrzygnięcia oraz uzasadnił motywy swojego działania. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych w art. 191 O.p., była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że przebieg oszustwa podatkowego został dokładnie opisany i scharakteryzowany a Podatnik był świadomy jego istnienia, przyczyniając się do jego popełniania i prowadząc swoją działalność według ściśle określonego schematu.
W treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów prawa procesowego, tj.:
- - art. 188 w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 2 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego, mimo że, jego zdaniem, prowadziłyby do udowodnienia okoliczności istotnych dla sprawy, tj. faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzonej zakwestionowanymi fakturami oraz poprzez brak odniesienia się przez organ do dowodzonych przez skarżącego okoliczności dotyczących wykorzystywania towarów przekazywanych do finalnych nabywców, które skarżący chciał wykazać zgłaszanymi wnioskami dowodowymi;
- - art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez prowadzenie czynności dowodowych wybiorczo, z pominięciem kwestii dochowania należytej staranności i badania umyślności działania skarżącego;
- - art. 191 w związku z art. 187 O.p., a także art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oraz niezgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zgromadzonego materiału dowodowego, które doprowadziło do błędnego uznania, iż skarżący dokonał naliczenia podatku VAT z pustych faktur;
- - art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do twierdzeń skarżącego zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli;
- 2. przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że skarżący wziął udział w kontrolowanym okresie w wyłudzeniu karuzelowym, a zatem nie przysługiwało mu prawo dokonania odliczeń z zakwestionowanych faktur, mimo że nie wykazano, iż nie dochował należytej staranności w obrocie towarowym;
- - niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że wskazane przez organy faktury stanowiły tzw. faktury puste.
W treści skargi Strona skarżąca powtórzyła swoje wcześniejsze wyjaśnienia i argumentację prezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Pełnomocnik skarżącego dodatkowo wyjaśnił, że wskazane powyżej naruszenia prawa materialnego mają charakter wtórny w stosunku do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero prawidłowo zebrany materiał dowodowy i jego prawidłowa ocena pozwoli na materialnoprawną ocenę rozstrzygnięcia.
Wobec zarzucanych uchybień pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Sąd zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa podniesione w skardze.
Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja wydana została w 2019 r. i dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za różne miesiące 2013 i 2014 r. na wstępie należy wskazać, że organ podatkowy sprawdzał, czy zobowiązanie podatkowe objęte tą decyzją nie przedawniło się i przedstawił w tym zakresie obszerną argumentację, wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie skarga nie zawiera żadnych zarzutów, a argumentacja organu podatkowego jest prawidłowa, a zatem ten aspekt sprawy nie wymaga dalszego rozważania.
Jak wynika z treści skargi Strona skarżąca przede wszystkim akcentuje naruszenie przepisów proceduralnych, a więc niedokładne wyjaśnienie sprawy i przez to błędne ustalenie, że Podatnik w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, czyli nie dokonywał rzeczywistych transakcji nabycia towarów i usług transportowych i nie sprzedawał dalej towarów, lecz świadomie brał udział w zorganizowanym procederze polegającym na stworzeniu fałszywego obrazu obrotu towarami i usługami, mającym na celu wyłudzenie korzyści podatkowych. Skarżący wyraźnie podkreślił, że zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze mają charakter wtórny do zarzutów naruszenia prawa procesowego i dopiero prawidłowe zebranie wszystkich istotnych dowodów i wszechstronna i wyczerpująca ich ocena pozwoliłaby na właściwe zastosowanie norm prawa materialnego. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów procesowych Skarżący zaakcentował nieuwzględnienie zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych, choć ich celem było wykazanie istotnej okoliczności, a mianowicie rzeczywistego dokonywania przez Skarżącego transakcji gospodarczych dokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami.
Zarzucił też niedostateczne wyjaśnienie istotnej kwestii, a mianowicie dochowania przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach z fakturowymi kontrahentami lub badania jego umyślności w zakresie brania udziału w oszukańczym procederze mającym na celu oszustwo podatkowe.
Warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne, wnikliwe, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy czynione zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzuty naruszenia procedury nie są uzasadnione. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i dawał podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena zostanie dokonana, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).
Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).
Organy podatkowe w dostatecznym stopniu dla załatwienia sprawy zgromadziły materiał dowodowy, dokonały właściwej jego oceny, która nie jest oceną dowolną, a postępowanie organów w tym zakresie znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Istotne w sprawie działania, które należało podjąć, to wyjaśnienie, czy transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami odbyły się rzeczywiście, czy też faktury te miały jedynie na celu tworzenie pozorów rzeczywistego obrotu gospodarczego dla ukrycia procederu mającego cechy oszustwa podatkowego, w którym to procederze zamieszanych było wiele podmiotów pełniących różne role. W razie ustalenia obiektywnie nierzeczywistego charakteru transakcji należało wyjaśnić, czy Skarżący zdawał sobie sprawę lub co najmniej mógł zdawać sobie sprawę, że transakcje nie mają charakteru rzeczywistego. Tylko w razie dokonania negatywnej oceny w tym zakresie Skarżący miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupowych. Możliwość zaś zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zależy zaś od ustalenia, że wystawione przez Stronę faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.
Przede wszystkim Sąd podziela ocenę organów, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie dokonał rzeczywistego zakupu towarów i usług, bowiem podmioty mające według treści faktur być dostawcami w rzeczywistości nie prowadziły w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej (dotyczy firm B Sp. z o.o. w organizacji i B Sp. z o.o., C sp. z o.o., D Sp. z o.o., E G. D., F Sp. z o.o.), a jeżeli niektóre z nich działalność taką w ogóle prowadziły, to nie dokonały konkretnych dostaw wynikających ze spornych faktur, czyli dostaw na rzecz Podatnika (G Sp. z o.o., H R. F.). Ustalenia organów w tym zakresie zostały szeroko opisane w uzasadnieniach decyzji z wyszczególnieniem argumentacji odnoszącej się osobno do każdego z dostawców (str. 11-40 decyzji pierwszoinstancyjnej i str. 9-36 decyzji drugoinstancyjnej) i nie ma potrzeby obecnie ich przytaczać.
Ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie zostały poczynione nie tylko na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy prowadzące niniejsze postępowanie, ale także na podstawie materiału zebranego przez inne organy, a mianowicie przez Dyrektorów UKS w Ł. i w K., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P., przez Prokuratury Okręgowe w G. i w C. i CBŚ w K. w sprawach prowadzonych wobec kontrahentów Podatnika. Takie działanie jest zgodne z art. 180 § 1 i 181 O.p., które pozwalają korzystać z dowodów zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami, odniesienia się do nich i ich kwestionowania.
Z ustaleń organów wynikam.in., że firmy B Sp. z o.o.
w organizacji i B Sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały infrastruktury do przechowywania towarów, granulatu oraz folii, nie przedstawiły ksiąg podatkowych oraz rejestrów zakupów i sprzedaży, bo ich nie prowadziły, a i z zeznań osób związanych z tymi firmami, to jest A. M. i P. N. wynika, że firmy te prowadziły kreatywną księgowość. Co istotne, postepowanie kontrolne wobec rzekomego dostawcy Podatnika, czyli firmy B Sp. z o.o. zakończyło się wydaniem decyzji z [...] września 2015 r., w której stwierdzono, że transakcje pomiędzy tym podmiotem a stroną Skarżącą nie miały w rzeczywistości miejsca, a rzekomy dostawca został obciążony obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z faktur przez siebie wystawionych. Decyzja ta jest ostateczna. Jest ona dokumentem urzędowym i chociaż jest jednym z dowodów w sprawie niniejszej, to jest dowodem istotnym.
Podobna decyzja, także ostateczna, została wydana wobec innego rzekomego dostawy Podatnika, czyli C sp. z o.o. I w tym wypadku ustalono m.in., że firma C nie prowadziła działalności gospodarczej, brak było bowiem znamion takiej działalności w miejscu mającym być siedzibą tej spółki, spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowej, a dowody źródłowe pozyskano od jej kontrahentów, nie miała żadnego zaplecza technicznego, magazynu, nie zakupiła żadnego środka trwałego ani nie wykazała żadnego wydatku charakterystycznego dla podmiotu prowadzącego, a zwłaszcza rozpoczynającego działalność handlową na większą skalę, wystawiała faktury o tym samym numerze na rzecz różnych podmiotów.
Ponadto organy stwierdziły istotne rozbieżności pomiędzy treścią dokumentów CMR załączanych do faktur za usługi transportowe, a fakturami wystawianymi przez Spółkę na rzecz Podatnika. Ustalono też na podstawie zeznań kierowców i opisano zupełnie nielogiczne trasy transportu towarów, który np. był wywożony do Czech i następnie wracał, także bez przeładowywania, do kraju. Wskazano także na sprzeczności w zeznaniach Podatnika co do kontaktów z tą spółką, sposobu i miejsca odbierania od niej towarów, weryfikacji rzetelności tego podmiotu.
Wskazując na fakt wydania ostatecznych decyzji wobec powyższych kontrahentów Skarżącego należy podkreślić, że powyższe decyzje podatkowe mają moc dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 O.p., i jakkolwiek nie jest wykluczona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom, to jednak dowody takie nie zostały przeprowadzone, ani nawet nie wiadomo co miałoby wskazywać na wadliwość tych dowodów (wspomnianych decyzji). Ponadto organy wskazały na inne argumenty prowadzące do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw.
Również w odniesieniu do firmy D Sp. z o.o. ustalono m.in., że firma ta nie była zarejestrowana w KRS, brak było znamion prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i brak składanych deklaracji podatkowych.
Również wobec firmy E G. D. wydana została ostateczna decyzja na podstawie art. 108 u.p.t.u. dotycząca faktur wystawionych na rzecz Podatnika. G. D. nie okazał żadnej dokumentacji potwierdzającej dokonywanie transakcji handlowych, ani też wykrycie takiej dokumentacji nie udało się Dyrektorowi UKS w K., ani nie ujawniono jej w toku przeszukania. G. D. nie dysponował żadnymi środkami na działalność handlową, w tym na przeprowadzania transakcji z Podatnikiem, nie składał deklaracji podatkowych, nie rozliczał się z urzędem skarbowym.
Zasadnie też organy oceniły jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji faktury na usługi budowlane wystawione przez F Sp. z o.o. Wskazano w tym zakresie na istotne rozbieżności w zeznaniach samego Podatnika oraz na brak jakichkolwiek dokumentów mogących potwierdzić dokonanie remontu. W tej sytuacji organy miały prawo stwierdzić, że nie wiadomo kto i na czyją rzecz remont wykonał, kto uzgadniał zakres robót, płatności.
W zaskarżonej decyzji wskazano także argumenty potwierdzające nierzetelność faktur wystawionych przez G Sp. z o.o. oraz H R. F..
Ustalenia organów odnoszące się do fakturowych dostawców są na tyle dokładne, na ile było to możliwe. Zwykle nie było już możliwości dotarcia do tych podmiotów z różnych przyczyn wskazanych w decyzji (brak siedzib, brak miejsca prowadzenia działalności, brak magazynów, brak osób upoważnionych do reprezentowania, brak wiarygodnych adresów, wykreślenia w KRS.
Reasumując, organy podatkowe miały dostateczne podstawy do stwierdzenia, że konkretne transakcje z konkretnymi podmiotami w rzeczywistości się nie odbyły. Przeprowadzone przez organy lub pozyskane z innych postępowań dowody w sposób przekonujący prowadzą do wniosku, że Podatnik nie mógł zakupić towarów lub usług od wyszczególnionych dostawców przede wszystkim dlatego, że ci fakturowi dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej, nie dysponowali towarem, a jeżeli nawet taką działalność w ogóle prowadzili, to nie mogli dokonać zakwestionowanych dostaw na rzecz Podatnika. Przy czym organy nie zakwestionowały wszystkich zakupów i wszystkich dostaw Podatnika. Zakwestionowanie z kolei przez organy dostaw wykazanych przez Podatnika jest logicznym następstwem wykazania braku u Podatnika towarów, które następnie miałby dostarczyć dalszym podmiotom. Skoro Podatnik konkretnych towarów nie zakupił od konkretnych swoich dostawców, to nie mógł dokonać ich dalszej dostawy, a ponadto należy wziąć pod uwagę, że Podatnik nawet nie twierdził, że nabył towary z innego źródła. Skoro zaś Podatnik nie nabywał ani nie dostarczał towarów, to logicznym jest, że i usługi transportowe powiązane z kwestionowanymi fakturami nie odnoszą się do rzeczywistego świadczenia usług.
Zgłaszając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego strona Skarżąca koncentruje się na nieuwzględnieniu jej wniosku dowodowego zgłoszonego w piśmie z 15 czerwca 2018 r. Zarzuty te nie są uzasadnione, bowiem istotne w sprawie okoliczności zostały w sposób dostateczny wyjaśnione. Nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania M. K., głównego fakturowego odbiorcy Podatnika, bo organy podatkowe dysponowały różnymi zeznaniami tej osoby i dokonały ich analizy w kontekście zeznań Skarżącego, którego także różne zeznania były przedmiotem dokładnej analizy. Podobnie sprawa się przedstawia z zeznaniami kierowców, które w uzasadnieniach decyzji były cytowane. Nie ma potrzeby ponownego przesłuchiwania tych osób na te same okoliczności. Nie było też potrzeby przesłuchiwania wskazanych we wniosku dowodowym domniemanych odbiorców Podatnika. Istotne jest bowiem wykazanie, a tego organy dokonały, że konkretne faktury dostawy na rzecz Podatnika były nierzetelne, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co oczywiście musi oznaczać, że Podatnik nie mógł dostarczyć towarów, których nie mógł nabyć.
Jeżeli nawet podmioty, na rzecz których Podatnik wystawił faktury wykazywały jakieś dostawy czynione przez siebie lub wykorzystywały do produkcji towary przez siebie zakupione, to z oczywistych względów nie mogły to być towary zakupione od Skarżącego. Z tych samych powodów nie było potrzeby badania w tej sprawie dokumentacji księgowej fakturowych odbiorców Podatnika.
Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Decyzja podatkowa zawiera omówienie zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przyczyn, dla których organ jedne dowody uznał za wiarygodne, a inne za niewiarygodne. W szczególności organ wyjaśnił dlaczego sporne faktury i wyjaśnienia Podatnika zostały uznane za niewiarygodne. Ta ocena organu została logicznie uzasadniona.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a – nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy o p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.
UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów
VI Dyrektywy i późniejszej Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.
Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).
Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, zachowuje, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Jak zatem wcześniej zauważono okoliczności dotyczące kontrahentów Podatnika nie są wystarczającymi przesłankami do zastosowania wobec niego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u., a w konsekwencji pozbawienia Skarżącego prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. Warunkiem sine qua non pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w świetle przytoczonego już orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieść świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Oznacza to konieczność ustalenia czy podatnik – Skarżący nabywając towar działał w dobrej wierze i dołożył należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru.
Sąd podziela pogląd prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 4/16, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną.
Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Z tej perspektywy odnosząc się do zarzutu skargi zdaniem Sądu chybiony jest pogląd nie wykazania przez organy braku staranności Skarżącego w kontaktach z kontrahentami. Nawet gdyby teoretycznie przyjąć za autorem skargi, że Skarżący nie uczestniczył świadomie w łańcuchu oszukańczych transakcji, to i tak, zdaniem Sądu, nie podjął aktów staranności, które sprawiłyby, że uchroniłby się od nabycia towarów od podmiotów, które nim nie dysponowały.
Nie można zgodzić się ze stroną, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy dysponować towarem i potwierdzającym jego nabycie stosownym dokumentem – fakturą VAT. Decydująca jest czynność, którą owa faktura dokumentuje a mianowicie – dostawa w rozumieniu art. 7 ust 1 VAT, która w tej sprawie w odniesieniu do nabyć od wskazanych podmiotów nie miała miejsca.
Świadomość Skarżącego w odniesieniu do zachowania szczególnej dbałości o interesy prowadzonej działalności gospodarczej nakazywała podchodzić do zagadnienia odliczalności podatku VAT z faktur zakupowych z należytą ostrożnością. Bez wątpienia z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się także ryzyko podejmowania transakcji, w ramach których nieuczciwi kontrahenci nie są wyjątkami. W takich sytuacjach chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji z tym związanych Skarżący powinien wykazać się stosowną ostrożnością, adekwatną do okoliczności w jakich transakcje przeprowadza, i stwierdziwszy, że są one ryzykowne czy też nietransparentne, odmówić ich zawarcia. Tymczasem zdaniem Sądu, o zachowaniu przez Stronę chociażby elementarnej przeciętnej staranności w transakcjach nabycia folii i innych towarów nie może być mowy.
Sąd nie podziela oceny strony Skarżącej, iż nie była świadoma, że uczestniczy w transakcjach, które na wcześniejszych etapach obrotu mogły mieć oszukańczy charakter lub też mogły prowadzić do nadużycia prawa. Sytuacja jest wręcz odwrotna. Materiał dowodowy pozyskany przez organy i dokładnie przedstawiony w decyzjach zaświadcza z całą pewnością, że Skarżący świadomie przystępował do transakcji, które przebiegały w sposób odbiegający od wzorca, rozumianego jako pełna zgodność pod względem formalnym i materialnym i które dla przezornego przedsiębiorcy nie powinny nastręczać kłopotów w celu rozpoznania ich oszukańczego charakteru. Z tej perspektywy odnosząc się do zarzutu skargi nie wykazania przez organy, iż Podatnik świadomości takiej nie posiadał, zdaniem Sądu pogląd ten jest chybiony.
Nie sposób przyjąć, że jest przypadkową okoliczność, iż znakomita większość zakupów Skarżącego to zakupy pochodzące od nierzetelnych dostawców. Słusznie organ zwraca uwagę, iż na brak należytej staranności czy wręcz świadomą współpracę w kontaktach handlowych z dostawcami wskazują takie okoliczności jak: brak zbadania wiarygodności biznesowej kontrahenta; zawieranie transakcji o znacznych rozmiarach w krótkich okresach czasu z podmiotem którym wcześniej nie współpracowano; współpraca z podmiotami dopiero co powstałymi, nowo zarejestrowanymi; brak gromadzenia zapasów towarów; brak rozeznania co do zaplecza finansowego, organizacyjnego, etc. kontrahentów; przeprowadzanie transakcji bez rozeznania rynku; brak weryfikacji siedzib dostawców;
nie dysponowanie dokumentami kontrahentów przed podjęciem współpracy; przepływ informacji między kontrahentami wyłącznie telefoniczny, e-mailowy; brak dysponowania przez kontrahentów Spółki magazynami w obrocie towarami.
W ocenie Sądu uprawniona jest w tych okolicznościach konstatacja organu, iż skoro dostawcy nie byli faktycznymi sprzedawcami towaru a mimo to strona Skarżąca pozostawała z nimi w relatywnie wysokich obrotach pod względem wartościowym, nie dociekając z jakiego źródła pochodził towar, nie interesując się ich historią gospodarczą, to Skarżący mógł brać świadomy udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw, z narażeniem budżetu na znaczne straty. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest wykazanie osobistych powiązań i znajomości niektórych osób biorących udział w łańcuchu firm wyżej wskazanych, w tym powiązań M. Z. i M. K..
Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że organy w podjętej decyzji uwzględniły orzecznictwo TSUE i wykazały, iż po stronie Skarżącej nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie doszło zatem do naruszenia zasady neutralności. Za przekonujące Sąd uznał argumenty organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji wskazujące na to, że strona Skarżąca miała świadomość tego, że transakcje, w których uczestniczyła, były związane z nadużyciami w systemie VAT. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa).
Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 163/18).
Nie został też naruszony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro organy wykazały, że wskazane w decyzji podmioty w rzeczywistości nie dokonały na rzecz Podatnika dostawy towarów lub usług, to miały prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupowych na podstawie tego przepisu.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
PJ