Uzasadnienie
Pismem z 6 października 2023 r. R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. wniosła do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2023 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Ze złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca"). 100% jej udziałów należy do niemieckiej spółki R. GmbH. Uchwałą Zarządu Spółki z 28 listopada 2007 r. A.T. został powołany jako Prokurent Spółki, natomiast uchwałą Zarządu Spółki z 30 marca 2015 r. został powołany jako Prokurent samoistny Spółki. Zakres umocowania w ramach udzielonej prokury nie wykracza poza zakres wskazany w art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "Kodeks cywilny"). Prokurent jest obywatelem Polski, ale nie jest polskim rezydentem. Prokurent przedstawił Spółce certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający rezydencję podatkową w Niemczech.
Uchwałą Zarządu Spółki z 11 lutego 2010 r. przyznano Prokurentowi wynagrodzenie w formie miesięcznego ryczałtu. Spółki i Prokurenta nie wiąże żadna umowa, w szczególności umowa o pracę, umowa zlecenie lub umowa o świadczenie usług. Podstawą działania Prokurenta na rzecz Spółki są wyłącznie ww. uchwały Zarządu Spółki o jego powołaniu oraz o określeniu wynagrodzenia. Prokura jako pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego.
W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytania:
- 1. Czy wynagrodzenie za sprawowanie funkcji Prokurenta będącego rezydentem niemieckim na podstawie uchwały Zarządu Spółki należy zaliczać do źródła przychodów zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
- 2. Czy wynagrodzenie za sprawowanie funkcji Prokurenta otrzymywane od Spółki na podstawie uchwały Zarządu Spółki należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku i tym samym podlegających opodatkowaniu w Polsce.
W odniesieniu do pytania nr 1 Spółka stoi na stanowisku, że powinna od wynagrodzenia wypłacanego rezydentowi Niemiec za pełnienie funkcji Prokurenta na podstawie Uchwały Zarządu pobierać zryczałtowany podatek w wysokości 20% w myśl art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."). Odwołując się do treści art. 16 ust. 2 ww. Umowy z dnia 14 maja 2003 roku w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i art. 109¹ § 1 i art. 109³ Kodeksu cywilnego Wnioskodawca wskazał, że określony ustawowo zakres umocowania prokurenta wskazuje, iż osoba taka ma prawo i jednocześnie obowiązek dokonywania wszelkich czynności sądowych i pozasądowych, które wiążą się z przedsiębiorstwem mocodawcy. Implikuje to powierzenie prokurentowi z mocy prawa istotnego zakresu działań w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem.
Innymi słowy, prokurent spółki jako jej pełnomocnik, pełni czynności, które należą do kompetencji zarządu. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Prokurenta dla Spółki mieszczą się w katalogu świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. świadczeń zarządczych. W konsekwencji przychody Prokurenta należy zaliczyć do przychodów tytułem świadczeń o podobnym charakterze w myśl art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.
W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę treść art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz okoliczność, iż Prokurent jest rezydentem podatkowym Niemiec do dochodu osiągniętego przez Prokurenta mają zastosowanie postanowienia art. 16 ust. 2 Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy wobec faktu, że Umowa nie definiuje pojęcia dochodów z tytułu obowiązków pełnomocnika spółki – w tym prokurenta oraz, że na gruncie polskiego prawa cywilnego prokura stanowi szczególny rodzaj pełnomocnictwa wynagrodzenie Prokurenta, którego dotyczy wniosek, uznać należy za wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia obowiązków pełnomocnika spółki w rozumieniu art. 16 ust. 2 Umowy.
W konsekwencji, zgodnie z uwagami przedstawionymi w stanowisku do pytania pierwszego, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez Prokurenta zastosowanie znajduje art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.. Wobec powyższego Spółka powinna pobierać od przychodów Prokurenta podatek formie ryczałtu w wysokości 20% podatku.
Interpretacją indywidualną z dnia 5 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wynagrodzenie za sprawowanie funkcji Prokurenta będącego rezydentem podatkowym Niemiec na podstawie uchwały Zarządu Spółki należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochód ten podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech, zaś w związku z tym, że prokurent przedłożył certyfikat rezydencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wypłacanego prokurentowi wynagrodzenia stosownie do art. 29 ust. 1 w zw. z art. 2 u.p.d.o.f.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z 5 września 2023 r. podnosząc zarzuty:
- 1) dopuszczenia się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku;
- 2) dopuszczenia się przez Dyrektora KIS braku dokonania wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do braku zastosowania w sprawie będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku;
- 3) naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. dalej jako: "O.p."), polegające na braku wyczerpującego odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez Spółkę argumentacji, w tym braku analizy przepisów wskazanych przez Stronę jako znajdujące w jej ocenie zastosowanie w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, dlatego skarga została oddalona.
Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że Skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie informacji jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 O.p płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Z przepisu tego wynika zatem, że osoba prawna (taki status ma skarżąca) są zobowiązana do wykonywania obowiązków płatnika, jeśli wynika to z przepisów prawa podatkowego. Podstawowym warunkiem wykonywania obowiązków płatnika jest podleganie przez podatnika nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust.1 i ust.1a u.p.d.o.f), albo ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f). Ze stanu faktycznego wynika, że podatnikiem jest prokurent skarżącej, który mimo, że posiada obywatelstwo polskie nie jest polskim rezydentem podatkowym (przedstawił Skarżącej Spółce certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający rezydencję podatkową w Niemczech).
Jednocześnie funkcję prokurenta objął na podstawie uchwały zarządu Spółki, nie będąc związanym z nią żadną umową. Również na podstawie uchwały zarządu otrzymuje wynagrodzenie. Wynika z tego, że prokurent mógłby podlegać opodatkowaniu w Polsce, jeśli jego dochód mieściłby się w otwartym katalogu dochodów nierezydentów uzyskiwanych na terytorium Polski określonym w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art.4a u.p.d.o.f).
Ta wstępna uwaga jest niezbędna dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji, ponieważ przyjęcie, że osiągany przez prokurenta - w realiach stanu faktycznego wniosku interpretacyjnego - dochód w ogóle nie podlega opodatkowaniu w Polsce (tylko w Niemczech) oznacza, że na Skarżącej Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego podatnikowi.
Mimo, iż przedmiotem sporu objęte jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym owo wynagrodzenie wypłacane prokurentowi winno być opodatkowane ryczałtem w wysokości 20% przychodu zgodnie z art.29 ust. 5 u.p.d.o.f – podatek dochodowym od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art.3 ust.2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – to decydujące znaczenie będzie miało to, że przepis ten (art.29 ust.1 u.p.d.o.f) stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art.29 ust.2 tej ustawy).
Rzeczpospolitą Polską i Republikę Federalną Niemiec łączy Umowa z dnia 14 maja 2003 roku w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U z 2005 roku nr.12 poz.90). Umowa ta m.in. w art. 14 – 21 wskazuje wynagrodzenia i inne podobne świadczenia osiągane przez osoby mające miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w drugim umawiającym się Państwie, różnicując jej stosowanie ze względu na tytuł z jakiego są osiągane (wolne zawody, praca najemna, wynagrodzenia członków rady nadzorczej i zarządu, artyści i sportowcy, emerytury, renty i inne podobne płatności, służba publiczna, profesorowie i pracownicy naukowo-badawczy, studenci). Zgodnie z art. 22 ust.1 Umowy dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynagrodzenie wypłacane prokurentowi (w realiach stanu faktycznego) jest wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Umowy, co jednocześnie oznacza, że Skarżąca Spółka nie ma obowiązku obliczania, pobrania i wpłacenia podatku należnego od tego wynagrodzenia.
Z kolei zdaniem Skarżącej, wypłacone wynagrodzenie podlega także opodatkowaniu w Polsce, gdyż stanowi ono wynagrodzenie z tytułu pełnienia obowiązków pełnomocnika Spółki na podstawie art.16 ust. 2 Umowy - Uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu pełnienia obowiązków pełnomocnika spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym Państwie, ponadto wynagrodzenie to objęte jest 20% ryczałtem od przychodów na zasadzie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.
Rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że w rzeczywistości dotyczy on tego, czy użyty w art. 16 ust. 2 Umowy zwrot "pełnomocnik spółki" oznacza także prokurenta.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy, przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowania ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.
Przepisy podatkowe obowiązujące w Polsce nie zawierają definicji prokury/prokurenta, zawierają natomiast szczegółowe uregulowania w zakresie pełnomocnictwa/pełnomocnika (Rozdział 3a Ordynacji Podatkowej – Pełnomocnictwo). Z kolei przepisy prawa cywilnego wyraźnie odróżniają pełnomocnictwo od prokury. Znajdują się one w Dziale VI Kodeksu Cywilnego – Przedstawicielstwo, co oznacza, że są one dwiema różnymi formami przedstawicielstwa, którego istota jest zdefiniowana w art. 95 – 96 K.C (Rozdział I). Polega ona na tym, że czynność prawna może być dokonana przez przedstawiciela, i jeśli jest dokonana w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W dalszej części Działu VI K.C znajduje się Rozdział II, który zawiera regulacje dotyczące Pełnomocnictwa, a dalej Rozdział III – Prokura.
Mimo, że ustawa definiuje prokurę jako formę pełnomocnictwa (art.109 prim), to w sposób istotny różni się ona od pełnomocnictwa. Jej celem jest ułatwienie przedsiębiorcy uczestnictwa w stosunkach obrotu gospodarczego za pośrednictwem umocowanej osoby. W przypadku pełnomocnictwa mocodawca dysponuje co do zasady autonomią w ustaleniu zakresu umocowania pełnomocnika. W przypadku prokury zakres ten ustalony jest ustawowo. Ustawowy model prokury opiera się na szczególnym w stosunku do pełnomocnictwa ustaleniu zakresu umocowania pod względem podmiotowym i przedmiotowym.
Po pierwsze, może jej udzielić wyłącznie przedsiębiorca i to nie każdy. Prokury nie może udzielić Spółka Cywilna, która nie posiada podmiotowości prawnej (prokurę za to mogą ustanowić poszczególni wspólnicy spółki cywilnej, ale działając w imieniu własnym, a nie spółki). Prokury nie mogą także udzielić wszelkie formy funkcjonalne współpracy przedsiębiorców np. w postaci konsorcjów, o ile nie są odrębnym podmiotem o cechach przedsiębiorcy. Istotnym kryterium ograniczającym dopuszczalność udzielenia prokury pod względem podmiotowym jest wymóg podlegania przedsiębiorcy wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – osoby fizyczne będące przedsiębiorcami (CEIDG) oraz spółki jawne, europejskie zgrupowania interesów gospodarczych, spółki partnerskie, spółki komandytowe, spółki komandytowo-akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne, spółki europejskie, spółdzielnie, spółdzielnie europejskie, przedsiębiorstwa państwowe, instytuty badawcze, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej, główne oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń, główne oddziały zagranicznych zakładów reasekuracji, instytucje gospodarki budżetowej, inne osoby prawne, jeżeli wykonują działalność gospodarczą i podlegają obowiązkowi wpisu do rejestru (art. 38 ustawy o Krajowy Rejestrze Sądowym). Prokury nie może za to ustanowić spółka kapitałowa w organizacji.
Po drugie, zakres umocowania prokurenta jest szeroki, co przejawia się w zasadniczym wyłączeniu możliwości wprowadzania ograniczeń wobec osób trzecich, ale jednocześnie ograniczony przedmiotowo do czynności, które związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli z wykonywaniem działalności gospodarczej. Prokura jako rodzaj pełnomocnictwa ma zatem ścisłe odniesienie funkcjonalne. Poza wskazanymi wprost przez ustawodawcę czynnościami niemieszczącymi się w zakresie obejmującym czynności zbycia lub obciążenia przedsiębiorstwa, a także przeniesienia prokury na inną osobę, występuje wiele różnych kategorii działań prokurenta, które mogą mieć wprawdzie związek z przedsiębiorcą, ale nie dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez niego działalności. Działaniami takimi mogą być np. złożenie wniosku o upadłość przedsiębiorcy, czynności, do których ważności konieczna jest zgoda organu przedsiębiorcy, czy zgłoszenie prokury do rejestru.
Wspólną cechą wszystkich tych czynności jest ich wpływ na ustrojową strukturę funkcjonowania przedsiębiorcy. Z zakresu czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wyłączyć należy również czynności związane ze sferą organizacyjną przedsiębiorstwa, czyli wszelkie czynności, których podstawą są regulacje organizacyjne przedsiębiorcy, jak np. czynności podejmowane w stosunku do wspólników, członków organów czy spółki, dla których poza wyraźnymi przypadkami nie jest dostępne ustanowienie pełnomocnika. Dotyczy to w szczególności sfery wewnętrznej przedsiębiorcy. Prokurent nie ma uprawnienia do zwołania zgromadzenia, chyba że na mocy art. 235 § 3, art. 300 § 3 oraz art. 399 § 4 k.s.h. uprawnienie takie przewiduje umowa lub statut spółki. Zakresem umocowania objęte są czynności w ramach stosunków pracy z przedsiębiorcą, czynności wekslowe, czynności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, ale nie o charakterze strukturalnym, ale funkcjonalnym, nie tylko w sferze cywilnoprawnej, lecz także w sferze administracyjnoprawnej (np. ubieganie się o wydanie zezwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej) i karnoprawnej, chociaż w tej ostatniej chodzi głównie o czynności sądowe.
Zakres podejmowanych czynności sądowych – podobnie jak ma to miejsce w przypadku czynności prawa materialnego – dotyczy wszystkich rodzajów postępowań (cywilnych i administracyjnych). Prokura łączy w sobie cechy pełnomocnictwa procesowego w rozumieniu art. 88 k.p.c. i pełnomocnictwa do czynności pozasądowych. Prokurent przy pierwszej czynności procesowej powinien dołączyć do akt sprawy odpis lub wyciąg z KRS lub inny dokument wykazujący jego umocowanie do działania w tym charakterze, np. dokument jej udzielenia, zwłaszcza zanim zostanie dokonany wpis prokury do rejestru. Wyciąg ten lub inny dokument zastępuje wymagane od pełnomocnika – zgodnie z art. 89 § 1 k.p.c. – pełnomocnictwo procesowe. Czynności sądowe dokonywane przez prokurenta powinny pozostawać w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a ich zakres podlega podobnym ograniczeniom, np. w zakresie czynności dotyczących zagadnień organizacyjnych lub ustrojowych przedsiębiorcy (jak zgłoszenie prokury do rejestru, wniesienie powództwa o uchylenie uchwały spółki) albo czynności procesowych dotyczących nieruchomości.
Czynności sądowe, których może dokonać prokurent, to w szczególności wniesienie powództwa, udzielenie pełnomocnictwa procesowego, reprezentowanie przedsiębiorcy w postępowaniu administracyjnym, wniesienie środka zaskarżenia, zawarcie ugody. Dokonanie określonych czynności procesowych lub niedochowanie terminów procesowych przez prokurenta wywołuje skutki bezpośrednio po stronie przedsiębiorcy. (Rozważania znajdujące się w tej części uzasadnienia oparte są na Komentarzu do Kodeksu Cywilnego pod red. Małgorzaty Balwickiej-Szczerba i Anny Sylwestrzak, wydawnictwo LEX).
W ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które sprowadza się do uznania, że realiach stanu faktycznego sprawy art. 16 ust. 2 Umowy nie ma zastosowania, gdyż podatnik jest Prokurentem, a nie pełnomocnikiem Spółki. Mimo, że Kodeks Cywilny definiuje Prokurę jako szczególny rodzaj pełnomocnictwa, to jak wyżej wskazano, różnice pomiędzy tymi dwoma instytucjami prawa są istotne. Przede wszystkim obie te instytucje są wyraźnie odróżnione w systematyce Kodeksu Cywilnego, który poświęca każdej z nich oddzielny rozdział działu - Przedstawicielstwo. Inny jest zakres przedmiotowo-podmiotowy obu tych instytucji, o czym wyżej. Inny cel – prokura jest nierozerwalnie związana z działalnością gospodarczą i zarządzaniem przedsiębiorstwem, pełnomocnictwo - z zastępstwem przed organami administracji i wymiaru sprawiedliwości.
Warto też dodać, że Spółka posiadająca Prokurenta, może także ustanowić pełnomocników. Zatem, wbrew wywodom zawartym w skardze zaskarżona interpretacja nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa materialnego (art.10 ust. 1 pkt 9 i art. 29 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f oraz art. 16 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Umowy).
Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania – art.14c § 1 i 2 O.p w związku z art.121 § 1 O.p, mimo, że argumentacja organu była skrótowa, to z jej treści wynikają powody dla których stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.
Dlatego też, na podstawie art.151 P.p.s.a Sąd skargę oddalił.
k.ż.