Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko R. T. K., przedstawione we wniosku z 2 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – jest prawidłowe.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej "SKA"). Jako akcjonariusz będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?
Zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podatnik wniosek ten wywiódł z brzmienia art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1-1a u.p.d.o.f. Ponadto uznał zaś, że art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., daje mu prawo wyboru sposobu opodatkowania ww. dochodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, iż pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe, na dowód czego przytoczył szereg interpretacji wydanych przez organy podatkowe w tym zakresie. Dodał, iż podobne stanowisko zawarte jest w szeroko przytaczanym orzecznictwie sądów administracyjnych.
W kwestionowanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w SKA oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, iż jeśli wnioskodawca, będący akcjonariuszem SKA uzyska przychód, który ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do przychodów z działalności gospodarczej, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie mógł być opodatkowany tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile w stosownym terminie zostanie złożone oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki, które kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez wnioskodawcę za pośrednictwem SKA do innego źródła przychodów.
Pismem z 8 lutego 2012 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko. W wezwaniu tym stwierdził, iż usunięcie naruszenia prawa powinno polegać na uznaniu przez organ podatkowy stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe w całości, co wynikać winno nie tylko z sentencji kwestionowanej interpretacji, ale również z jej uzasadnienia, w szczególności przez uznanie, że wszystkie przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa z zysku SKA należy kwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a w konsekwencji istnieje możliwość opodatkowania tych przychodów tzw. podatkiem liniowym.
Pismem z 2 marca 2012 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji.
W obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnioskodawca podniósł szereg zarzutów naruszenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP.
Zaskarżonej interpretacji podatnik zarzucił naruszenie:
- - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w u.p.d.o.f. (w tym kapitały pieniężne), stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA,
- - art. 8 ust. 1-2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,
- - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,
- - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,
- - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibilium nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,
- - art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania interpretacji o treści zgodnej ze złożonym wnioskiem, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Postanowieniem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, następującej treści: 1. Czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej ? 2. Czy w świetle art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalanie co miesiąc przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na niego jako wspólnika czy też obowiązek zapłaty zaliczki z tego tytułu powstanie dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale dywidendy albo w momencie wypłaty dywidendy ? (postanowienie NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 754/11).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 14 marca 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżoną interpretację należy wyeliminować z obrotu prawnego, pomimo że z organ podatkowy podzielił stanowisk wnioskodawcy. Strona skarżąca trafnie podnosi, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, bowiem rozstrzygnięcie wskazuje, że organ podziela stanowisko podatnika, natomiast z jej uzasadnienia wynika, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe przy spełnieniu określonych warunków.
Sąd podziela również stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe powinno wynikać nie tylko z sentencji interpretacji, ale również z jej uzasadnienia. W przeciwnym przypadku ocena prawna wnioskodawcy nie odpowiada uzasadnieniu prawnemu tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Powyższa sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej mogą w związku z prowadzona w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. W ocenie organu podatkowego jedynie, w przypadku gdy wspólnicy tej spółki uzyskują przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f., (a wiec gdy ustawa nie nakazuje zakwalifikować przychodu do innych źródeł) przychody te uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Wnioskodawca domagał się natomiast wydania interpretacji, w której uznano by, że wszystkie przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa z zysku SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a w konsekwencji istnieje możliwość opodatkowania tych przychodów tzw. podatkiem liniowym.
Zaskarżona interpretacja jest wadliwa nie tylko z powodu powyższej sprzeczności, która stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p.
Zasadniczym powodem jej uchylenia jest naruszenie art. 5b ust. 2 p.d.o.f. W tym zakresie sąd miał na uwadze przede wszystkim stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, stanowiącej odpowiedź na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o którym mowa powyżej. Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na pierwsze z przytoczonych pytań stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 5b ust. 2 p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana.
Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.
1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.
Reasumując, NSA stwierdził w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.
Powołaną wyżej argumentację sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje, że jest ona wiążąca również dla organu podatkowego. Powyższe oznacza, że przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
D. B.