Wyrok WSA w Łodzi z 16 marca 2023 r., I SA/Łd 830/22

Sąd

Dnia 16 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I

Rozpoznanie

w dniu 16 marca 2023 roku na posiedzeniu niejawnym

Sprawa

sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 września 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.20.2022.8.U10.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę.

Skład

Sędzia NSA Paweł Janicki przewodniczący, sprawozdawca
Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda
Sędzia WSA Bożena Kasprzak

Uzasadnienie

Pismem z 24 października 2022 r. kurator A. O. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12 września 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna postanowieniem z 16 listopada 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Postanowienie zostało doręczone ustanowionemu kuratorowi 23 listopada 2021 r.

W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono nieprawidłowości, w następstwie których decyzją z 24 lutego 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna orzekł wobec A. O., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT") o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2016 r. w kwocie 10.395 zł wynikającego z faktury nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zarówno w toku kontroli podatkowej, jak w prowadzonym postępowaniu podatkowym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że wystawiona przez podatnika 30 grudnia 2016 r. faktura nr [...] dotycząca wykonania robót budowlanych w P. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z zebranego przez organ materiału dowodowego wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od 15.12.2014 r. do 15.11.2018 r., nie był w tym okresie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a zatem nie mógł wystawiać faktur VAT. W konsekwencji wobec wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.

Pismem z 16 marca 2022 r. kurator A. O. - nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem - złożyła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, której zarzuciła:

• nieistnienie zobowiązania podatkowego, a tym samym naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p."), albowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,
• naruszenie art. 7, 77, 80 K.p.a, polegające na niewystarczającym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów.

W związku z powyższym kurator wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania z uwagi na nieistnienie zobowiązania, a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 12 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji, że decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest decyzją konstytutywną lecz ma charakter akcesoryjny, zaś w prawie podatkowym obowiązuje zasad samowymiaru podatku. Jedynym sposobem podważenia deklarowanej przez podatnika wysokości należnego podatku jest określenie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, jego prawidłowego wymiaru poprzez wydanie tzw. decyzji wymiarowej. Obok postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej może toczyć się w myśl tych samych reguł, określonych w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej, postępowanie zmierzające do wymierzenia sankcji podatkowej. Postępowania te różni sprawa, której dotyczą. W pierwszym przypadku przedmiotem postępowania jest ustalenie prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego, w drugim wymiar sankcji. Co do zasady postępowanie w sprawie sankcji powinno stanowić uzupełnienie postępowania w sprawie określenia prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego, stąd nazywane bywa postępowaniem akcesoryjnym.

Odwołując się do treści art. 70 § 1 O.p. organ wskazał, że zobowiązanie powstałe w wyniku wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku (objętej obowiązkiem zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przedawnia się odpowiednio w myśl reguły wynikającej z ww. przepisu (art. 103 ww. ustawy). Dyrektor podkreślił, że jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie. W ocenie organu II instancji, jako że obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstaje z mocy prawa brak jest podstaw do uznania, że użyte w tym przepisie pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego", co znajduje odzwierciedlanie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż 15 grudnia 2014 r. podatnik zarejestrował w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalność gospodarczą pod nazwą A.. Jako przeważający zakres swojej działalności wskazano wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z), zaś wśród pozostałego zakresu również sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.91.Z). Następnie 15 listopada 2018 r. podatnik został wykreślony z rejestru na podstawie art. 32 ust. 2 i 4 ustawy o CEIDG i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, tj. brak tytułu prawnego do nieruchomości wskazanej we wpisie do CEIDG (tj. Ł., ul. [...]. Na podstawie systemów informatycznych organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej strona nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz nie zatrudniała pracowników, nie złożyła także rocznych deklaracji na podatek dochodowy w tym okresie.

Ponadto z zebranego w sprawie materiału wynika, że 30 grudnia 2016 r. strona wystawiła fakturę nr [...], która została zaewidencjonowana przez P. K. w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2016 r. na wartość netto 45.196 zł, podatek VAT 10.395,08 zł. Na fakturze jako nazwa towaru lub usługi wskazano: "Docieplenie ścian budynku - ul. [...], P.", jako sposób płatności wskazano gotówkę, zaś jako osoba upoważniona do wystawienia widnieje napisane na komputerze imię i nazwisko podatnika, zaś pod spodem ręczny podpis "O.".

Z zeznań P. K. z 2018 r. wynika, że nie kojarzył firmy A. O., nie potrafił jednoznacznie wskazać, czy firma podatnika wykonywała usługi przez własnych pracowników, czy też ew. podwykonawców. Świadek zeznał, że sam korzystał z usług podwykonawców, żeby uniknąć kar umownych za ew. opóźnienia. Ponadto zeznał, że nie sprawdzał, czy firma A. jest czynnym podatnikiem VAT. Również pracownicy firmy P. K. w swoich zeznaniach nie byli w stanie zidentyfikować zarówno samego A. O., jak i jego pracowników.

W świetle dokonanych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sama faktura nie może stanowić wiarygodnego dowodu na wykonanie wskazanej na niej usługi, zaś kontrahent strony nie przedstawił innych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usługi, co dawało podstawy do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 3 Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się m.in. do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, która swym zakresem przedmiotowym obejmuje m.in. postępowania podatkowe. Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego i wyjaśnił, że wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom, a kurator miała zapewnione prawo czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania.

W skardze do sądu administracyjnego kurator podatnika zarzuciła zaskarżonej decyzji:

• nieistnienie zobowiązania podatkowego, a tym samym naruszenie art. 68 § 1 O.p. albowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,
• naruszenie art. 124 ustawy O.p. - zasady przekonywania - poprzez brak wskazań jasnych przesłanek, na jakich organ oparł swoje rozstrzygnięcie,
• naruszenie art. 121 ustawy O.p. - zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego - poprzez wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, dodatkowo przyjmowanie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącego.

W konsekwencji podniesionych zarzutów kurator wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Pojęcie prawa do wydania decyzji ustawa wiąże z decyzjami generującymi powstanie zobowiązania podatkowego – art. 68 § 1 O.p. Tymczasem zobowiązanie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma takiego charakteru. Powstaje z mocy prawa, a polega na tym, że w przypadku wystawienia przez daną osobę faktury, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest przy tym zgodne, że brak jest podstaw do uznania, iż pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 1 O.p., a nie art. 68 § 1 O.p. – vide np. wyrok WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2019r., sygn. akt I SA/Gl 378/19, wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r., I FSK 258/11.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. należy uznać za niezasadny, gdyż zaskarżona decyzja została wydana i doręczona stronie przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2016r.

Nie są również uprawnione pozostałe zarzuty skargi.

I tak w obowiązującej ustawie Ordynacja podatkowa nie wprowadzono zasady bezpośredniości. Potwierdzeniem braku bezpośredniości przeprowadzania dowodów jest treść art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawa nie różnicuje zatem wartości dowodów w postępowaniu podatkowym w zależności od tego, czy były przeprowadzone bezpośrednio, czy wyjednano je z innego źródła, stawiając jedynie warunek ich legalności. Ustawa nie zabrania także oparcia rozstrzygnięcia na dowodach, które nie były przeprowadzone w danym postępowaniu. Zasada powyższa dotyczy w szczególności sytuacji takiej, jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie, w której nieobecnego wystawcę faktury zastępuje ustanowiony przez sąd kurator. Okoliczność ustanowienia kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu dostawcy stanowi urzędowe potwierdzenie niemożności jego przesłuchania, uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach i pozyskania dokumentów jego dotyczących, jak ujęła to strona skarżąca. W tych warunkach organ podatkowy nie miał innego wyjścia rozstrzygając sprawę na podstawie wszelkich dostępnych dowodów z pominięciem niemożliwych do przeprowadzenia dowodów dotyczących osoby podatnika.

Dlatego w zaistniałej sytuacji procesowej za nieskuteczny uznać należy zarzut ograniczenia prawa do czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Nie jest także uzasadnione powoływanie się na wyrok TSUE w sprawie C 189/18, który zapadł w odmiennym stanie prawnym, w którym podatnik został pozbawiony możliwości zapoznania się i zwalczania materiałów dowodowych, w tym ustaleń i decyzji dotyczących innych uczestników obrotu gospodarczego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, gdyż podatnik zastępowany przez profesjonalistę miał niczym nie skrępowane prawo przedstawiona swoich racji i procesowego reagowania na niekorzystne dla siebie dowody.

Jedynie na marginesie wypada podnieść, że stawiając zarzut braku kompletności zebranego materiału dowodowego strona skarżąca nie wskazała dowodów, które jej zdaniem zostały pominięte i ewentualnego wpływu tych dowodów na ustalenia faktyczne w sprawie.

Jedynie jako przypuszczenie należy potraktować twierdzenia skargi o dopasowywaniu oceny dowodów do z góry przyjętej tezy polegającej na przyjęciu, że faktura wystawiona przez skarżącego nie odzwierciedla rzeczywistych usług. Zasadność takiego zarzutu podlegałaby rozważeniu jedynie, gdyby strona skarżąca mogła przeciwstawić ustaleniom faktycznym organów zignorowane przez te organy dowody wskazujące na wykonanie robót wynikających z faktury przez firmę skarżącego. Tymczasem takie dowody nie zostały ujawnione.

Jednocześnie należy zauważyć, że przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdza trafność stanowiska organów uznających sporną fakturę za nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej.

I tak skarżący nigdy nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i nigdy nie składał deklaracji podatku od towarów i usług. Okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia, lecz budzi uzasadnioną wątpliwość co do rzeczywistego charakteru transakcji.

Po wtóre przesłuchani świadkowie, pracownicy firmy P. K., jednoznacznie wskazali, że nie jest im znana osoba, firma i ewentualni pracownicy skarżącego, co również budzi zasadniczą wątpliwość co do wykonywania zafakturowanych prac przez firmę skarżącego.

Po trzecie sam P. K. zeznał, że nie znał firmy skarżącego i nie wiedział czego dotyczyła płatność (zeznanie z 14 czerwca 2018r.), co też budzi wątpliwości co do rzetelności spornej faktury. Okoliczność, że do przesłuchania doszło ponad 2 lata od wystawienia faktury nie niweczy wątpliwości związanych z brakiem wiedzy P. K. na temat swego podwykonawcy.

Wreszcie, nie bez znaczenia pozostaje i to, że generalnemu wykonawcy robót, firmie B. nie zgłoszono do prac na przedmiotowej budowie skarżącego ani pracowników jego firmy.

Zdaniem sądu I instancji wymowa powyższych okoliczności jest jednoznacznie niekorzystna dla skarżącego i uzasadnia trafność oceny organów, iż sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego świadczenia usług budowlanych przez skarżącego.

W tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest uzasadnione.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

mko