Uzasadnienie
Urząd Skarbowy przeprowadził w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w Ż. kontrolę źródłową w zakresie prawidłowości ustalenia przez podatnika kwot podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1995 r.
W wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy określił inne kwoty niż te które wynikły z deklaracji składanych przez spółkę.
Uzasadnieniem takiego stanowiska była odmowa możliwości poniesienia wydatków związanych z remontem bądź przygotowaniem do użytkowania wynajmowanych obiektów. Spółka A. od dnia 1 września 1995 r. poddzierżawią od Spółki R. nieruchomość położoną w Ż. Spółka została zarejestrowana w dniu 10 lipca 1995 r. Dnia 31 sierpnia 1995 r. została zawarta umowa poddzierżawy pomiędzy spółką R. a skarżącą, zgodnie z którą A. otrzymała do używania nieruchomości znajdujące się w posiadaniu R. z tytułu umowy dzierżawy zawartej z gminą Ż. Umowa została zawarta na wstępny okres 5 lat z możliwością automatycznego przedłużenia na kolejne 12 miesięcy. Strony ustaliły czynsz z tytułu używania tych nieruchomości na kwotę 23.500 zł miesięcznie.
Urząd Skarbowy podniósł zarzuty, że niektóre z prac wykonanych przez R. były zlecone jeszcze zanim spółka A. została zarejestrowana, a dopiero następnie refakturowane.
Strona skarżąca stwierdziła, że R. przeprowadził na jej zlecenie szereg prac, które dostosują dzierżawiony obiekt do potrzeb prowadzonej przez nią działalności.
Wydatki poniesione przez R. /kooperanta Spółki/ a następnie refakturowane na A. nie powinny stanowić - zdaniem organu podatkowego - kosztów uzyskania przychodu spółki.
Po przeprowadzeniu kontroli Urząd Skarbowy w Ż. wydał decyzje zawierające wymiar podatku od towarów i usług za wskazane poprzednio miesiące. Decyzje te następnie w wyniku odwołania złożonego przez skarżącą spółkę zostały uchylone przez Izbę Skarbową w trybie art. 138 par. 2 Kpa.
Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy wydał w dniu 27 lutego 1997 r. decyzję, w której dokonał wymiaru zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 1995 r.
Od decyzji tej zostało złożone odwołanie, w którym spółka A. powtórzyła argumenty podnoszone w dotychczasowym postępowaniu. Spółka podniosła, że pomieszczenia wydzierżawione od R. nadawały się do użytku w momencie ich przejęcia przedmiotem umowy były bowiem wśród nich pomieszczenia biurowe i oddzielnie hala produkcyjna, a także niezbędna infrastruktura, jak również drogi, bramy.
Jednakże ze względu na szczególne warunki wymagane przy prowadzeniu działalności spółki należało przeprowadzić prace, dostosowujących dzierżawiony obiekt do specyficznych potrzeb spółki. Przykładowo wskazano wykonanie prac takich jak:
- wylanie w hali produkcyjnej fundamentu betonowego o głębokości 10 metrów,
- zainstalowanie w hali produkcyjnej pomieszczeń biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą,
Przebudowa nie była spowodowana tym, że w ogóle nie miała pomieszczeń biurowych, ponieważ takie pomieszczenia były udostępnione zgodnie z umową. Przeprowadzono wiele innych zmian i modernizacji wynikających bądź ze szczególnych potrzeb spółki, bądź z tego, że A. wymagała urządzeń o innych standardach niż to było przyjęte i wystarczające dla R. Spółka podkreśliła, że wszelkie koszty refakturowane na nią przez R. P. były związane z wydatkami nie uwzględnionymi w kwocie czynszu.
W związku z tym nie można było twierdzić, że skoro w umowie zawartej przez strony spółka miała zagwarantowane korzystanie z dróg, nakłady na dostosowanie tych dróg na szczególne potrzeby spółki stanowiły ponowną zapłatę za to samo świadczenie.
Wysokość czynszu uwzględniała normalną eksploatację, taką, która wystarczyłaby R. czy innym użytkownikom zajmującym się lżejszą branżą niż spółka, kwota czynszu nie uwzględniała natomiast nadzwyczajnych nakładów inwestycyjnych na dostosowanie obiektu, które były konieczne, aby spółka mogła prawidłowo funkcjonować.
Dla skarżącej jest oczywiste, że decyzje o istnieniu spółki, jej funkcjonowaniu, prowadzeniu działalności i sposobie jej prowadzenia są podejmowane przez wspólników spółki którzy istnieli przed zarejestrowaniem spółki.
Doktryna prawa handlowego, a także orzecznictwo przyjmują pojęcie spółki prawa handlowego w organizacji przyznając, że wspólnicy mogą podejmować zobowiązania na rzecz spółki.
R. dostosowała część dzierżawionych przez siebie pomieszczeń na potrzeby skarżącej spółki, która znajdowała się w procesie rejestracji.
Miało to na celu jak najszybsze przygotowanie pomieszczeń i przyległego terenu dla skarżącej spółki, tak by mogła ona zacząć funkcjonować w jak najkrótszym czasie po uzyskaniu osobowości prawnej.
Podkreślono, iż przepisy w sprawie amortyzacji umożliwiają dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji dokonanych w obcych środkach trwałych.
Biorąc to pod uwagę można było, wbrew stwierdzeniom Urzędu Skarbowego, dokonywać amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych.
Dobre stosunki spółki z R. gwarantowały to, że skarżąca będzie mogła przedłużyć umowę na używanie na taki okres, jak to będzie dla niej dogodne. Pracownicy aparatu podatkowego nie są przy tym upoważnieni do oceny racjonalności działań podejmowanych przez podmioty gospodarcze, wobec tego bezzasadne były uwagi Urzędu Skarbowego, który zarzucił spółce rozrzutność w obliczaniu strat ponoszonych od początku prowadzenia działalności, nie uściślając, że chodzi o straty podatkowe, a nie bilansowe.
Ponoszenie strat przy rozpoczęciu działalności gospodarczej nie jest niczym niezwykłym, a nawet jest regułą w przypadku dużych inwestorów. Oczywiste jest bowiem, że zanim przedsiębiorstwo zacznie przynosić zyski, trzeba najpierw ponieść nakład inwestycyjny na przygotowanie jego działalności, odpowiednie jego wyposażenie.
Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania wydała decyzję z dnia 18 czerwca 1997 r., w której decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy. Z uzasadnienia stanowiska organu II instancji wynika, że inwestycje poczynione przez spółkę z o.o. R. zwiększają wartość posiadanych przez nią środków trwałych. Były to wydatki związane ze źródłem przychodu spółki R. i jako takie mają wpływ poprzez zwiększenia podstawy do amortyzacji na dochód dla celów podatkowych.
Nakłady dotyczą źródła przychodów R., zostały przez nią poczynione, tym samym nie mogą być jednocześnie inwestycjami w obcych środkach trwałych A. Izba Skarbowa nie podważała faktu umowy, lecz stwierdziła, iż postanowienia tej umowy nie mają wpływu na określenie praw i obowiązków spółki A. jako podatnika.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Podatkowy organ odwoławczy wskazał na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowiący m.in., że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.
Stosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza przepis art. 25 ust. 2 pkt 1, czyli uznanie wydatków za służące nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Przy tej ocenie Izba Skarbowa kierowała się ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ma ona zastosowanie zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich /odliczanych w formie amortyzacji/.
Izba Skarbowa uznała za trafne stanowisko Urzędu Skarbowego co do braku możliwości odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie podatku naliczonego przy zwrocie kosztów poniesionych nakładów.
Na decyzję tę spółka A. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Spółka zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 7 i art. 8 Kpa poprzez niewyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego i wydanie decyzji naruszającej jej słuszny interes oraz art. 107 par. 3 Kpa poprzez niewskazanie przyczyn, z powodu których dowodom wskazującym na korzyść spółki Izba odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej.
Spółka wniosła o uchylenie decyzji i stwierdzenie, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług właściwą kwotą do zwrotu jest kwota wynikająca z deklaracji podatkowej.
Zdaniem spółki wydatki refakturowane na nią przez R. w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi w imieniu spółki stanowią koszt uzyskania przychodu spółki, gdyż:
- czynsz ustalony w umowie poddzierżawy ze spółką R. odpowiada cenom rynkowym i nie uwzględnia nadzwyczajnych nakładów inwestycyjnych poniesionych na potrzeby skarżącej,
- zgodnie z umową zawartą przez strony obiekt będący przedmiotem umowy był przekazany w stanie przydatnym do użytku. Ze względu na szczególne warunki eksploatacji wymagane przez Spółkę dzierżawca - spółka R. dokonała stosownych modernizacji w celu dostosowania obiektu do umówionego użytkowania, za dodatkową opłatą uiszczoną przez skarżącą zgodnie z zawartą umową,
- zgodnie z przepisami par. 4 ust. 10, par. 5 ust. 3 i par. 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ możliwe jest dokonywanie amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych;
Wydatki inwestycyjne stanowią koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu spółki, ponieważ przeprowadzona modernizacja obiektu była niezbędnym warunkiem prawidłowego funkcjonowania spółki według przyjętych przez nią standardów
- wydatki poniesione na modernizację obiektu nie stanowią polepszenia źródła przychodów R., ponieważ R. jako dzierżawca nie uzyskuje z tytułu tych nakładów wyższego czynszu, co więcej, w razie zmiany poddzierżawcy modernizacje te nie mogłyby być w pełni wykorzystane, ponieważ były dokonane na szczególne potrzeby Spółki. Istnieje niewielkie prawdopodobieństwo, że inny poddzierżawca chciałby płacić wyższy czynsz z powodu wprowadzonych modernizacji, które mogą być dla niego zupełnie nieprzydatne lub wręcz zbędne.
Jeżeli R. zawarłaby umowę poddzierżawy z inną spółką, uzyskałaby taki sam czynsz jak obecnie bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów. Jest również - zdaniem skarżącej - prawdopodobne, że w razie zmiany użytkownika omawianych obiektów należałoby ponieść dodatkowe koszty w celu przywrócenia dzierżawionych pomieszczeń do ich stanu pierwotnego, który byłby bardziej odpowiedni dla większości użytkowników.
Spółka podkreśliła również, że wobec tendencji Urzędu Skarbowego do interpretowania przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika możliwa byłaby sytuacja, w której - gdyby sporne nakłady inwestycyjne, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów R. - zostałyby zakwalifikowane przez organy podatkowe jako odnoszące się do przychodów skarżącej.
Spółka podniosła, że w sprawie nie nastąpiło uszczuplenie rozliczenia należności Skarbu Państwa, ponieważ bez względu na to, która ze spółek dokonałaby rozliczenia omawianych kosztów, wpływy do Skarbu Państwa byłyby prawdopodobnie takie same.
W uzasadnieniu skargi przytoczono też, że w trakcie postępowania przedłożono do akt sprawy oświadczenie wspólnika, który jest właścicielem 50 procent udziałów /to jest firmy As z siedzibą w O./ o zawarciu umowy w dniu 25 maja 1995 r. ze spółką założycielką R. /R.Oy/, która zobowiązywała kontrahenta do poniesienia tymczasowo wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem części posiadanych przez siebie budynków w celu montażu urządzeń i rozpoczęcia produkcji przez wspólną spółkę to jest A. W związku z powołaną okolicznością sformułowano zarzut naruszenia art. 80 Kpa wobec braku ustosunkowania się do przedstawionego dowodu.
W konkluzji skargi wskazano, że strony faktycznie zawarły dwa rodzaje umów - umowę poddzierżawy oraz umowę o dokonanie /zorganizowanie/ prac inwestycyjnych, R. odsprzedała poniesione przez siebie wydatki skarżącej, co oznaczało, że odegrała rolę podwykonawcy inwestycji na rzecz skarżącej. Zakupy inwestycyjne dokonane zostały przez skarżącą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i służyły uzyskiwaniu przychodów - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wydatki inwestycyjne dotyczą inwestycji w obcym środku trwałym i są odpowiednio zarachowane i amortyzowane zgodnie z odpowiednimi regulacjami.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.
Zdaniem Izby Skarbowej okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w sposób dostateczny dla wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.
Skarżąca spółka nie podała, jakie okoliczności wymagałyby jeszcze wyjaśnienia. Spór między organami podatkowymi a podatnikiem nie tyle dotyczy - zdaniem podatkowego organu odwoławczego - okoliczności faktycznych, ile oceny tego stanu w świetle przepisów podatkowych.
Zarzut naruszenia art. 107 par. 3 Kpa uznano za nietrafny.
Spółka uznała, iż organ drugiej instancji odmówił mocy dowodowej oświadczeniom przedstawicieli wspólników spółki na okoliczność zawarcia umowy w dniu 25 maja 1995 r. pomiędzy późniejszymi założycielami Spółki /firmami A w O. i R.O./. Jednakże podmiotowość podatkowoprawną, a więc możliwość bycia podatnikiem skarżąca spółka uzyskała z chwilą rejestracji. Przed tą datą spółka nie była podmiotem podatkowoprawnym, tym samym wydatki poniesione na zorganizowanie spółki nie mogą być uznane za jej wydatki, były to bowiem wydatki założycieli. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze nie można było zlecić czynności i wydatków organizacyjnych, z tego względu, że przed datą rejestracji spółka prawnie nie istniała. Wydatki organizacyjne ponoszą założyciele według zasad przez siebie umownie uzgodnionych i nie są to wydatki spółki, nie podlegają więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Uprawnienia podmiotów podatkowych do odliczania kosztów od przychodów nie mogą być przenoszone w drodze umów cywilnych na inne podmioty.
W związku z tym wydatki, jakie poniosła spółka A. na zwrot kosztów zakupu usług przez R. nie miały związku z przychodem i były nieracjonalne, bowiem już poprzez zawarcie umowy dzierżawy spółka umożliwiła sobie korzystanie z efektów tych usług.
W konkluzji podniesiono też, że kwestie związane z opodatkowaniem dochodów podatkiem dochodowym są regulowane przez autonomiczne przepisy prawa podatkowego. To te przepisy stanowią o prawach i obowiązkach podatników w stosunkach prawnopodatkowych.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł, że umowy pomiędzy R. i A. zawierane w okresie lipiec - sierpień 1995 r. były umowami ustnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest w istocie nie tyle problem ustalenia stanu faktycznego, ile prawidłowa wykładnia przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie.
W pierwszej kolejności zwrócić należało uwagę na to, że zarzut skargi odnoszący się do okoliczności zawarcia umowy pomiędzy wspólnikami skarżącej spółki oraz jej treści nie zmienia zasadniczo tego obrazu.
Przebieg postępowania - tak jaki można odtworzyć z akt sprawy - nie mógł mieć w konsekwencji - w ocenie Sądu - wpływu na jego wynik.
Poza sporem jest to, że wydatki poniesione były przez inny - niż skarżąca spółka - podmiot gospodarczy, a następnie dopiero refakturowane. A. twierdzi wprost, że zawarto dwie umowy: poddzierżawy i drugą o zorganizowanie prac inwestycyjnych, której efektem końcowym była odsprzedaż poniesionych wydatków. Spór dotyczy w istocie tego czy opisane czynności stanowią podstawę do uznania ich za inwestycję w obcych środkach trwałych - jak utrzymuje strona skarżąca - czy też ze względu na brak zdolności podatkowoprawnej - tak jak wywodzą organy podatkowe - nie jest to możliwe.
Nie należy tracić z pola widzenia w tym kontekście przepisów, które stosowano w sprawie, a w szczególności przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z konsekwencjami odsyłającymi do regulacji odnoszących się do kwestii kosztów uzyskania przychodu.
Dla dalszych rozważań niezbędne jest podkreślenie odrębności /autonomii/ przepisów prawa podatkowego. Jedną z szczególnych jej cech jest konieczność każdorazowego odnoszenia uprawnień i obowiązków podatnika do przepisów prawa obowiązującego - jedynego właściwie źródła ich powstawania.
Twierdzenie to nie przeczy ani zasadzie swobody umów, ani konieczności skutecznego prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika jednak z niego, że skutki podatkowe zawieranych umów mogą podlegać ocenie organów do tego powołanych.
Oczywiste jest, że w sferze prawa publicznego stosuje się - odmiennie niż w prawie prywatnym - regułę dozwolone jest jedynie to, co wynika z przepisu.
Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wykładnia jest także istotna w sprawie stanowi m. in., że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z przepisu art. 16 wynika natomiast katalog wydatków nie uważanych za tego typu koszty.
W odniesienia do ustawowego pojęcia kosztu trzeba w konsekwencji uwzględniać dwie przesłanki. Przesłanką pozytywną jest stwierdzenie, że wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast przesłanką negatywną będzie ujęcie wydatku w taksatywnie wyliczonych przypadkach zamieszczonych w katalogu kosztów niepotrącalnych.
Konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych zakłada co do zasady opodatkowanie dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Tego rodzaju relacja jest zatem wyrazem woli ustawodawcy i stworzona została na użytek obliczania należności podatkowych. Uprawnienia podmiotów podatkowych nie mogą być przenoszone w drodze umów o charakterze cywilnym na inne podmioty.
Refakturowanie czyli określenie używane w aktach sprawy wskazuje ze względu na pierwszy człon wyrazu złożonego, iż chodzi o wykonanie czegoś ponownie, na nowo lub powtórnie.
Nawet zatem zabiegi prowadzone na gruncie wykładni językowej nakazują odnieść się do rozstrzygnięcia podstawowej kwestii, tej którą - zdaniem sądu - trafnie oceniły organy podatkowe.
Zupełnie inaczej wyglądałoby bowiem poniesienie przedmiotowych kosztów przez podmiot już funkcjonujący, mający zdolność podatkowoprawną. W tym przypadku kolejność byłaby odwrotna niż w sprawie niniejszej. Kontrakt cywilny skutecznie zawarty rodziłby skutki oczekiwane przez podatnika w sferze kosztów uzyskania przychodu.
W sprawie podlegającej rozstrzygnięciu porozumienia umownego nie mogła zawrzeć skarżąca spółka, gdyż po prostu jeszcze nie istniała. O zobowiązaniach spółki można mówić dopiero od dnia wpisu do rejestru handlowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 1996 r., SA/Kr 1826/95 - POP 1998 nr 2 poz. 61/. Powołany argument przesądza, o nietrafności zarzutów skargi.
W okresie do uzyskania wpisu spółka nie mogła się zobowiązać do ponoszenia kosztów prac określanych jako inwestycyjne.
Z tego samego powodu zbędne jest także dalsze rozważanie pojęć dotyczących inwestycji w obcych środkach trwałych.
Dodatkowo wskazać trzeba, że spór toczący się na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może być należycie rozstrzygnięty bez odwołania się do samej istoty przedmiotowego podatku.
Należy przypomnieć, że konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na stosowaniu prawidłowych faktur oraz relacjach pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Związek ten ma również charakter podmiotowy. Obliczeń dokonywać mogą jedynie podmioty, które są podatnikami VAT.
Podatek od towarów i usług ma w istocie charakter potokowy i uzasadnione jest twierdzenie, że jeżeli pierwszy podatek od sprzedaży rozpoczynającej proces naliczeń i potrąceń nie został należycie obliczony i odprowadzony, to uprawniony będzie pogląd, iż kolejne operacje w tym podatku będą oparte o fikcyjną podstawę, nadto podkreślić trzeba, że przy opisanym wyżej trybie płatności podatku zatraca on swój sens.
Podatnikami tego podatku w realiach rozstrzyganej sprawy powinny być strony zawieranych umów - z pominięciem nie funkcjonującej jeszcze wówczas skarżącej. Pomiędzy nimi zawiązywała się relacja podstawowa dla rozliczeń podatkowych wskazanego typu.
Zdaniem Sądu w świetle powyższych wywodów nie jest dopuszczalna odprzedaż usług wraz, co jest tego prostym następstwem, z zawartym w nim podatkiem. Zgodnie z artykułem 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że przed Sądem następuje ocena prawidłowości zastosowanych przez organy administracji przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.
Kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, uchyla je, stwierdza ich nieważność lub niezgodność z prawem tylko wówczas, gdy naruszają one obowiązujące prawo. Dla uchylenia decyzji wymagane jest jednak skuteczne sformułowanie zarzutu naruszenia prawa. Rozważania w płaszczyźnie celowości, lub niecelowości, stosowania poszczególnych rozwiązań nie mieszczą się w granicach kompetencji sądu administracyjnego.
Zauważyć też trzeba, że protokół kontroli jest tylko jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie i podlega ocenie na równi z innymi dowodami. Wyciąganie wniosków z pojedynczych zdań w nim zawartych bez uwzględnienia całości kontekstu jest zabiegiem przynajmniej przedwczesnym, i w następstwie może okazać się rozumowaniem nietrafnym. Tak należało ocenić argumentację skarżącej zawartą w dodatkowym piśmie procesowym.
Nie ma zatem w niniejszej sprawie podstaw do uznania, że nastąpiło na tyle wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego lub - co wskazano wcześniej - procedury, by skutkowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W konkluzji stwierdzić trzeba, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie o jakim była już mowa w niniejszych rozważaniach.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej poprzednio ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę należało oddalić.