Uzasadnienie
I SA/Łd 831/19
Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia J.K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. przedłużające do dnia 31 lipca 2019 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kw. 2016 r. w wysokości 60.127,00 zł, umorzył postępowanie odwoławcze.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu [...]r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła deklaracja VAT-7K za III kwartał 2016 r., w której wykazano kwotę do zwrotu w wysokości 60.127,00 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni.
W opinii organu I instancji zaszła konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy. W trakcie czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powziął wątpliwości, co do faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych wykazanych przez stronę oraz ich celowości. Ustalono bowiem, że podatnik dokonał we wrześniu 2016 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru - napoju [...] dla firmy A s.r.o. [...], która to transakcja wygenerowała wykazaną przez Stronę kwotę podatku naliczonego do zwrotu. Celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu napojów energetycznych [...] wszczęto w dniu 21 marca 2017 r. kontrolę podatkową.
Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył do dnia 31 lipca 2019 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kw. 2016 r. w wysokości 60.127,00 zł.
Od powyższego postanowienia strona złożyła zażalenie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na wstępie podkreślił, że podejmując rozstrzygnięcie organ nie może tracić z pola widzenia zmian stanu prawnego lub faktycznego, które miały miejsce między wydaniem postanowienia przez organ I instancji a datą rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. postępowanie w sprawie na jej obecnym etapie, tj. przed organem odwoławczym, należy uznać za bezprzedmiotowe.
Powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzje, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Organ II instancji wskazał natomiast, że kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. i dokonał częściowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2016 r. w wysokości 35.279,00 zł i następnie w dniu [...] dokonał zwrotu w wysokości 24.848,00 zł, co w rezultacie daje kwotę 60.127,00 zł, a więc całą kwotę wykazaną przez stronę w deklaracji VAT-7K.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w takiej sytuacji rozstrzyganie przez organ II instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest bezprzedmiotowe - z uwagi na dokonany przez organ I instancji zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. w kwocie 60.127,00 zł.
Powołując się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji uznał, że przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek bezprzedmiotowości postępowania, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia.
Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
- 1. art. 217 § 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej jako: O.p.) poprzez podanie uzasadnienia faktycznego i prawnego zupełnie pomijającego podniesione w zażaleniu zarzuty,
- 2. art. 208 § 1 w zw. art. 127 ustawy O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie przed organem drugiej instancji jest bezprzedmiotowe mimo, że zbadanie legalności przedłużenia terminu do zwrotu podatku było obowiązkiem organu w ramach kontroli instancyjnej.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.
W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT powinien zbadać czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. czy dokonał tego w odpowiednim terminie oraz w oparciu o uzasadnione przesłanki.
Zdaniem skarżącego umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już sporu co do dokonania zwrotu podatku, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje:
Skarga jest uzasadniona. Nie bacząc, póki co, na wadliwość wydanego rozstrzygnięcia, o czy dalej, zaskarżone postanowienie jest także wewnętrznie sprzeczne. Na str. 3 organ odwoławczy jednoznacznie twierdzi, że " W rozpatrywanej sprawie zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia (...)" ażeby dalej konstatować,że z uwagi na zaistniałe okoliczności (dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) " (...) rozstrzyganie przez organ II instancji w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu jest bezprzedmiotowe". Nie sposób zaakceptować tych tez albowiem z uzasadnienia kwestionowanego postanowienia nie wynika czy doszło do rzeczywistej kontroli instancyjnej postanowienie o przedłużenia terminu zwrotu w zakresie przesłanek terminu przedłużenia, koncentrując się de facto na bezprzedmiotowości postępowania przed organem II instancji, skutkującej koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego.
Ten sposób zakończenia postępowania był wyrazem przyjęcia przez organ II instancji w niekwestionowanych okolicznościach stanu faktycznego,że doszło do dokonania zwrotu VAT przez naczelnika urzędu skarbowego, stosownie do żądania podatnika. W jego ocenie powyższe spowodowało, że odpadła podstawa do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego. Natomiast zdaniem skarżącego w sprawie nie miała żadnego znaczenia okoliczność, że organ dokonujący przedłużenia terminu zwrotu w efekcie dokonał wstrzymanego uprzednio zwrotu, ponieważ w ramach kontroli instancyjnej obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie, czy przedłużenia tego dokonano legalnie.
Przystępując do sądowej kontroli ww. aktu wskazać należy, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji strony skarżącej, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie były jednak jednolite. W wyrokach m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z: 14 września 2018 r., I SA/ Wr 553/18; 9 października 2018 r., I SA/ Wr 736/18; 31 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 568/18, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z: 11 kwietnia 2018 r., I SA/Po 168/18; 26 kwietnia 2018 r., I SA/Po 165/18 i I SA/Po 166/18, stwierdzono że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie. Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. o sygnaturach I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18, także WSA w Poznaniu z 23.10.2019 r. sygn.akt I SA/Po 451/19 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których podniesiono, że umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już sporu co do dokonania zwrotu podatku, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.
W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.
Na tym tle przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie (...), C-25/07, EU:C:2008:395).
Co do zasady, zgodnie z art. 87 ustawy o PTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.
Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).
Za poglądem prawnym WSA w Poznaniu wyrażonym w sprawie I SA/Po 451/19 zgodzić należy się z argumentacją, że przytoczony wyżej przepis reguluje tryb zwrotu VAT, czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot podatku. Ich upływ wiąże się zatem z koniecznością zwrotu VAT i tak naprawdę nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Szczególnego podkreślenia wymaga, że postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT, lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, takiego o jaki wnosił podatnik.
Natomiast w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ odwoławczy powinien zbadać czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Jednakże w ocenie organu odwoławczego sytuacja, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie implikowała konieczność zastosowania przepisu art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania.
W ocenie organu odwoławczego, dokonanie zwrotu spowodowało brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie podzielając tego stanowiska na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie.
Podkreślić należy,że istota zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Op.) wyraża się tym, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie. Jednakże w tej konkretnej sprawie (wyjątkowo) nie ma on takiej kompetencji (podobnie np. jak nie ma kompetencji do wystawienia tytułu wykonawczego czy nadania nr NIP). Dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka kompetencja jednak przysługuje wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego na mocy przepisu 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT co jest o tyle właściwym rozwiązaniem, gdyż przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie.
Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie, lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę, czyli jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ pierwszej instancji. Stąd też organ odwoławczy może dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ww. organ.
Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby organ pierwszej instancji zwrócił VAT przed upływem terminu, do którego ten zwrot przedłużył.
Nie ulega również wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Jak wskazano powyżej organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15).
Tym samym organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.
Podkreślenia wymaga, że w kontrolowanej sprawie, z treści postanowienia organu II instancji wynika, jak i załączonych akt administracyjnych,że wielokrotnie stosownymi postanowieniami m. innymi z [...]r., z [...]r., [...]r. oraz zaskarżonym [...]r. przedłużono skarżącemu zwrot VAT do dnia 31 lipca 2019 r. Okoliczności te, w sytuacji umorzenia postępowania odwoławczego, pozostały poza kontrolą organu odwoławczego, jak i sądu administracyjnego. Rację należy przyznać skarżącej, która żąda od organu odwoławczego oceny legalności przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro zwrotu tego nie dokonano we wskazanym przez podatnika 60-dniowym terminie. Dokonanie zwrotu podatku po przedłużeniu terminu do zwrotu nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, które – jak już wyżej wskazano – dotyczy legalności przedłużenia terminu a nie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku, czy też zasadności tego zwrotu.
Mając powyższe na uwadze, skarżący zasadnie oczekiwał, że organ odwoławczy dokona oceny skarżonego postanowienia, która następnie będzie podlegała kontroli sądowej. Sam zresztą organ odwoławczy przyznał w zaskarżonym postanowieniu, że nie przestał istnieć przedmiot zaskarżania jakim jest postanowienie z [...]r.
Jak słusznie wskazuje się w judykaturze procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności), nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy organ dokona zwrotu VAT, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Dopóki kwestia zasadności zwrotu VAT nie zostanie prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne podatnik ma prawo oczekiwać, że prawidłowość działania organów podatkowych zostanie również przez ten sąd oceniona.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela także pogląd prawny WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 645/18, op. cit.), że w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie całkowicie pomijana jest inna bardzo ważna kwestia dotycząca skutków działania organów podatkowych w postaci przetrzymywania zwrotu VAT. Nie chodzi jedynie o zwrot VAT z odsetkami, zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT lecz również rekompensatę szkód, które w czasie takiego przetrzymywania mogły zaistnieć. Dochodzenie zaś takiego odszkodowania jest możliwe na gruncie postępowania cywilnego. Stosownie do treści art. 417 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025) za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.
Sąd nie może akceptować praktyki organu odwoławczego stwierdzającej bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego albowiem, gdy niezasadność zwrotu VAT zostanie uchylona przez sądy administracyjne, kluczowym dla Skarżącego jest również uzyskanie prejudykatu w kwestii niezgodnego z prawem działania organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tylko tak Sąd może zapewnić efektywność proceduralną ww. przepisu w zgodzie również z prawem Unii i wypracowanymi standardami. W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, stwierdzającego bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Wniesione zażalenie winno podlegać merytorycznej ocenie organu II instancji.
Tym samym naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. agr