Uzasadnienie
I SA/Łd 838/05
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej Ł., po rozpatrzeniu odwołania R. i K.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...], odmawiającej zwrotu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do 5.XII.2005 r. w kwocie 3.137,80 zł, pobranych przez płatnika – Komendę Wojewódzką Policji w Ł., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Podatnicy zwrócili się o zwrot wymienionych wyżej zaliczek za wskazany okres w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Międzynarodowych Sił Policyjnych ONZ /UNMIK/ w Kosowie.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji co do bezzasadności wniosku o zwrot zaliczek. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt.83 ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14, poz.176 z 2000 r./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.
K.K. przebywał w okresie od [...] do [...] w misji pokojowej ONZ w Kosowie. Oddelegowanie do służby w byłych krajach Jugosławii nastąpiło zgodnie z decyzją Komendanta Głównego Policji. Policjanci delegowani do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej zachowują przez czas delegacji wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym uposażenie i inne świadczenia pieniężne przysługujące im z tytułu pełnienia służby stałej w Policji na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość uposażenia lub na prawo do innych świadczeń pieniężnych (par.9 Uchwały Rady Ministrów z dnia 11 maja 1992 r. nr 2/92 w sprawie utworzenia polskiego kontyngentu wojskowego i polskiej grupy policyjnej w Siłach Ochrony Organizacji Narodów Zjednoczonych /UNPROFOR/).
Zatem K.K. otrzymywał w okresie od [...] do [...] wynagrodzenie ze stosunku służbowego, od którego płatnik – Komenda Wojewódzka Policji – pobierał zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21 i 52 tej ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uposażenie i inne świadczenia pieniężne zachowane przez podatnika na podstawie cyt. przepisu par.9 uchwały Rady Ministrów z 11.V.1992 r. pozostają w związku z zatrudnieniem w służbie stałej w Policji, a nie w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ i nie ma do nich zastosowania zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt.83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.
Natomiast w związku z oddelegowaniem podatnika do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ na terenie krajów byłej Jugosławii przysługiwały podatnikowi szczególne uprawnienia i świadczenia przewidziane w odrębnych przepisach dla żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowiskach obserwatorów wojskowych. Na podstawie par.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.XII.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. nr 115, poz.1198), wydanego na podstawie art.25 ustawy z dnia 17.XII.1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 1992 r. nr 5, poz.18 ze zm.), oddelegowanym żołnierzom, niezależnie od uprawnień i świadczeń przysługujących z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju przysługują: bezpłatne zakwaterowanie i wyżywienie, jednorazowa należność pieniężna, dodatek zagraniczny, dodatek wojenny, walutowy dodatek rodzinny, dodatkowe umundurowanie, wyekwipowanie i uzbrojenie, bezpłatna pomoc lecznicza oraz bezpłatne zaopatrzenie w leki i artykuły sanitarne, bezpłatny przewóz, płatny urlop dodatkowy po powrocie do kraju, świadczenia odszkodowawcze w razie wypadku lub choroby.
Tylko te dodatkowe świadczenia, przysługujące w związku z oddelegowaniem do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ wolne są, w ocenie organu odwoławczego, od podatku dochodowego od osób fizycznych.
W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zdaniem strony skarżącej przepis par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.XII.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, nie ma zastosowania do policjantów. Skarżący podnieśli także, że przepis art.21 ust.1 pkt.83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, że miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami służbą. Dopiero ustawą z dnia 27.VII.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 141, poz.1182) ustalono od dnia 1.I.2003 r. nowe brzmienie art.21 ust.1 pkt.83 tej ustawy.
Do dotychczasowej treści przepisu dodano zdanie w brzmieniu "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z poź. zm), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (§ 2 pkt 1 lit. a).
Strona skarżąca podważa zasadność pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji w Ł. – od wynagrodzenia wypłaconego w okresie, kiedy skarżący został oddelegowany do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ na terenie krajów byłej Jugosławii, to jest w poszczególnych miesiącach 2001 r.
Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wymaga dokonania oceny jaki jest zakres zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z póź. zm), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.
Przepis wskazany wyżej określał, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.
Podkreślenia wymaga, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, powinny być stosowane literalnie. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie daje podstaw aby przyjąć, iż wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz że należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.
Z dniem 1 stycznia 2003 r., na skutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 141, poz. 1182), art. 21 ust. 1 pkt 83 uzyskał nowe brzmienie. Do dotychczasowej treści przepisu dodano nowe zdanie: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest w pełni uzasadniona w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2003 r. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.XII.2004 r. III SA/Wa 425/2004 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.II.2005 r. I SA/Łd 1175/04 nie publ./.
Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.