Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 841/22

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie z 25 stycznia 2022 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z 30 grudnia 2021 r., którą określono A. Z., dalej: "podatnikowi" albo "stronie", zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2013 r. do grudnia 2013 r., decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2022 r. na podstawie art. 239a i art. 239b § 1 pkt 1 i 2, § 2, § 3, i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie nadał wyżej opisanej własnej decyzji nieostatecznej z 30 grudnia 2021 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

W zażaleniu pełnomocnik podatnika zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: art. 239b § 1 pkt 1 O.p., art, 239b § 1 pkt 2 O.p., art. 239b § 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 w związku z art. 187 O.p.

Po rozpoznaniu zażalenia, opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił kwestię dopuszczalności orzekania w zakresie zobowiązania podatnika z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2013 r., wskazując, że co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do listopada 2013 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2013 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.

W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 21 sierpnia 2013 r. wszczęto jednak śledztwo w sprawie nabycia, przewozu i przechowywania w okresie od marca do sierpnia 2013 r. w N. M. oraz innych miejscowościach na terenie Polski i Niemiec wyrobów akcyzowych o zmniejszonym przeznaczeniu w postaci olei smarnych przeznaczonych do napędzania silników wysokoprężnych powodując uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę powyżej 800 000 zł. Sprawcy działali w zorganizowanej grupie.

W wyniku tego śledztwa, postanowieniem sygn. akt [...] z 10 maja 2018 r. Prokuratura Rejonowa w Z. przedstawiła podatnikowi zarzuty związane z działalnością podmiotu gospodarczego "O." A. Z. z siedzibą w O. 6, [...]S. w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2016 r., a w dniu 17 maja 2018 r. przesłuchała stronę w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy z dnia 10 września 1999 r. (Dz.U. Nr 83, poz. 930 z późn. zm.), dalej: "k.k.s.", w związku z art. 62 § 2 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w związku z art. 7 § 1 k.k.s. oraz czyn z art. 270 § 1 k.k. ustawy Kodeks karny z dnia 6 czerwca 1997 r. (Dz.U. Nr 88, poz. 553, ze zm.), dalej "k.k.", w związku z art. 12 k.k. i art. 65 § 1 k.k., w związku z art. 8 § 1 k.k.s.

Stosownie do art. 70c O.p., pismem z 29 maja 2018 r., doręczonym 4 czerwca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2013 r. do 30 grudnia 2016 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Analogiczne pismo z 25 października 20919 r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 12 listopada 2019 r.

Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań strony w podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, które nie zostało prawomocnie zakończone. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. pozostaje zatem zawieszony, a zobowiązania podatnika są nadal wymagalne.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pajęcznie słusznie uznał istnienie przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 239b § 2 O.p.

Uzasadniając merytoryczne rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności były przesłanki wymienione w art. 239b §1 pkt 1 i pkt 2, a mianowicie posiadane przez organ informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), a strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2) oraz art. 239b § 2 O.p.

Organ odwoławczy powołał się na ustalenia organu I instancji, że wobec podatnika prowadzone są postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Dalej organ wskazał, że strona posiada także inne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za inne okresy: od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej 371.349,02 zł plus odsetki za zwłokę, od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 251.060 zł plus odsetki za zwłokę, od stycznia 2015 r. do lutego 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej 58.322 zł plus odsetki za zwłokę, na które także wystawione są tytuły wykonawcze, a więc prowadzone jest postępowanie egzekucyjne.

Uzasadniając przesłankę wymienioną w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. i dotyczącą ustalenia braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, organ w oparciu o informację pochodzącą z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wskazał, że Strona figuruje jako właściciel trzech nieruchomości, na których ustanowione są liczne zabezpieczenia spłaty należności poprzez wpisy hipotek na łączną kwotę 1.425.973,40 zł z wniosku wierzycieli, tj. Skarbu Państwa i M. S.G..

W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż posiadany przez podatnika majątek, do którego należą wskazane nieruchomości, nie stanowi gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych, wyjaśniając dodatkowo, że przy analizie sytuacji majątkowej Podatnika organy uwzględniły także informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (ADCEP), z której wynika, że jest on właścicielem samochodu ciężarowego Citroen Berlingo (rok produkcji 1999) o nr rej. [...].

Organ odwoławczy podzielił także ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie w zakresie okoliczności faktycznych, które wskazywały na obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań przez podatnika, w tym:

1. posiadanie zaległości publicznoprawnych według stanu na 25.01.2022 r. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie w podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r., od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r., od maja 2013 r. do grudnia 2013 r, od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r., od lutego 2017 r. do marca 2017 r., od maja 2017 r. do września 2017 r. w łącznej kwocie 2.299.294, 02 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.220.760 zł i prowadzenie wobec strony postępowań egzekucyjnych w ww. zakresie,
2. ustanowienie na nieruchomościach podatnika hipotek: przymusowej łącznej kaucyjnej z tytułu grzywny i roszczenia o naprawienie szkody w kwocie 260 000 zł, przymusowej z tytułu podatku akcyzowego za okres od kwietnia do lipca 2012 r. w kwocie 432 176,40 zł, hipoteki umownej zwykłej celem zabezpieczenia spłaty pożyczki w kwocie 30 000 zł, przymusowej kaucyjnej z tytułu grożącej grzywny w kwocie 30 000 zł, hipoteki przymusowej z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. w kwocie 673 797 zł, stanowiących zabezpieczenie spłaty innych zobowiązań podatnika,
3. charakter nieprawidłowości ujawnionych w toku prowadzonego postępowania, w tym wykorzystywania w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej nierzetelnych faktur zakupowych na olej napędowy, wystawionych przez D. Sp. z o.o., przez co zawyżono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., co podważa zaufanie do strony jako do rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego,
4. regulowanie zobowiązań w części i nieterminowo.

Ustalając prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowych zobowiązań przez podatnika organ dodatkowo powołał się na:

• trwałe nieuiszczanie zobowiązań - najstarsze zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie dotyczą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.,
• postępowanie prowadzone wobec podatnika przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. w zakresie zaległości cywilnoprawnych na kwotę 300.000 zł,
• prowadzenie wobec podatnika innych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. i od stycznia 2015 r. do lutego 2015 r.,
• szczególny charakter podatku od towarów i usług, który powstaje z mocy prawa i to na podatniku spoczywa obowiązek rozliczenia tego podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz podania w deklaracji danych zgodnych ze stanem faktycznym; w opinii organu odwoławczego, uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niewykazywanie rzeczywistej wysokości przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi działanie na szkodę Skarbu Państwa i uprawdopodabnia istnienie uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Organ wskazał, że wniesienie środka odwoławczego nie niweczy skutku związania organu I instancji decyzją, nie powoduje jej uchylenia, zaś zaległości podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej, w stosunku do których wniesiono środek odwoławczy nadal istnieją. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania dotyczący niewystarczającego zbadania sytuacji finansowej strony, wskazując, że samo podanie pod wątpliwość twierdzeń wskazanych w zaskarżonym postanowieniu, bez wskazania i przedłożenia dowodów im przeczących, np. wykazu składników majątkowych wraz z miejscem ich położenia lub przechowywania, które stanowiłyby zabezpieczenie wykonania zobowiązań, jest gołosłowne i nieuzasadnione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podatnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

• art. 239b § 1 pkt 1 O.p., poprzez brak wykazania, iż prowadzone postępowania egzekucyjne będą miały wpływ na wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie z 30 grudnia 2021 r.

• art. 239b § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezasadne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku wystarczającego zbadania sytuacji finansowej Strony,

• art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia, iż w niniejszej sprawie nie zapadły ostateczne rozstrzygnięcia w przedmiocie zaległości podatkowej i jej wysokości,

• art. 239b § 2 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, iż strona nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie z 30 grudnia 2021 r., pomimo braku podejmowania przez podatnika działań celem uniemożliwienia ewentualnej egzekucji.

2. przepisów prawa procesowego, w tym art. 120 O.p. oraz art. 121 w związku z art. 187 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie celem dokładnej weryfikacji sytuacji finansowej Strony.

Wobec zarzucanych uchybień, skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ drugiej instancji w niewystarczający sposób przeprowadził postępowanie w sprawie ustalenia majątku strony, a na organie spoczywa ciężar udowodnienia, że w przedmiotowej sprawie zachodzi jedna z przesłanek o których mowa w § 1 art. 239b O.p.

W opinii skarżącego, uzasadniając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ wskazuje wyłącznie na ilość prowadzonych postępowań przeciwko stronie i posiadanych zaległościach podatkowych, co wcale nie świadczy o tym, że strona nie wykona zobowiązań podatkowych.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że bezspornym jest, iż strona nie zbywa majątku, ani nie podejmuje innych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję. Organ wskazuje co prawda na sprzedaż dwóch pojazdów o nieznacznej wartości, jednak zbycie takich ruchomości trudno uznać za działanie mające na celu uniemożliwienie przeprowadzenia egzekucji.

W opinii pełnomocnika podatnika, organ w niewystarczającym stopniu wykazał przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem nie zachodzi niebezpieczeństwo braku uregulowania zaległości. Pełnomocnik podniósł, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane musi się wiązać z wykazaniem związku przyczynowego między sytuacją majątkową strony, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności. Do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane, dochodzi przez wskazanie w szczególności okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, a także jego działaniami. W opinii pełnomocnika strony skarżącej, organ najpierw zatem powinien ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, o których jest mowa w § 1 art. 239b O.p., a następnie czy zaistnienie jednej z nich uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej nie zostanie wykonane.

Dodatkowo w skardze podniesiono, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie z 30 grudnia 2021 r., określająca podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. jest nieostateczna, ponieważ strona odwołała się od tego rozstrzygnięcia a odwołanie nie zostało jeszcze rozpoznane. Wobec tego, w ocenie podatnika, na obecnym etapie postępowania wymiarowego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest przedwczesne, a nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i następnie wszczęcie postępowania egzekucyjnego może doprowadzić do sytuacji, iż organy egzekucyjne realnie pozbawią stronę możliwości spłaty swoich ewentualnych zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi potrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymierzającej podatek od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r.

Zdaniem Sądu, skarga jest niezasadna, organ wykazał bowiem, że zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS oraz uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane.

Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji, po wydaniu której nie upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania lub od której strona wniosła odwołanie w czternastodniowym terminie (art. 128 O.p.). Stosownie do art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Wskazany wyżej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Należy zauważyć, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: (i) zaistnienia co najmniej jednego z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz (ii) uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis art. 239b § 2 O.p. należy interpretować łącznie z § 1 tego artykułu, tj. z co najmniej jednym punktem z § 1.

Odnośnie art. 239b § 2 O.p. zauważyć należy, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Użycie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Lu 153/14).

Przepis art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikająca z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy wykazały zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Skarżone postanowienie wykazuje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Co do okoliczności opisanej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wystarczające jest stwierdzenie faktu, że postępowanie egzekucyjne toczy się wobec strony i w zakresie innych niż wymienione w decyzji nieostatecznej należności pieniężnych. Organ taki fakt stwierdza i ma na to potwierdzenie w zebranych dowodach. Wobec strony toczy się bowiem postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż objęte decyzją wymiarową NUS, o czym mowa poniżej. Fakt prowadzenia postępowań egzekucyjnych nie został podważony. Organ wykazał przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. umożliwiającą rozważanie nadawania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wykazał też spełnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. W tym zakresie skarżący nie podważa ustaleń faktycznych organu.

Jak wyżej wyjaśniono do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarcza samo wykazanie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 O.p. Konieczne jest jeszcze, na tle tych przesłanek, uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ trafnie łączy wykazanie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. z uprawdopodobnieniem nie wykonania zobowiązania z decyzji wymiarowej NUS. Organ opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych wierzytelności (publicznoprawnych) zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać, z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne w zakresie innych egzekwowanych wierzytelności. Na tym tle zwrócić też należy uwagę, że jakkolwiek strona nie twierdzi, że dysponuje majątkiem, na którym można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę przymusową to jednak podnosi, że organ niewystarczająco zbadał jej sytuację finansową.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b pkt 2 O.p. W odniesieniu do tej przesłanki organ uprawdopodobnił, że istotnie istnieje możliwość niewykonania zobowiązań wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie z 30.12.2021 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (od maja do grudnia 2013 r.). Organ bowiem wykazał, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podatnik posiadał inne zaległości podatkowe, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. i od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej 1 012 225 zł, do których należy naliczyć odsetki za zwłokę i wobec których prowadzone są postępowania egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku na podstawie tytułów wykonawczych z 19.10.2021 r. o numerach: [...] na łączną kwotę należności głównej 114 028 zł, [...] na łączną kwotę należności głównej 71 228 zł, [...] na łączną kwotę należności głównej 173 746 zł, [...] na łączną kwotę należności głównej 231 926 zł, [...] na łączną kwotę należności głównej 193 391 zł, [...] na łączną kwotę należności głównej 227 906 zł. Powyższe tytuły wykonawcze dotyczą decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Szczecinie. Na ich podstawie, w dniu 21.10.2021 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę podatnika. Z odpowiedzi otrzymanej z Banku wynikało, że na rachunku nie ma środków pieniężnych, zaś pracodawca nie odpowiedział na wysłane zajęcie oraz nie przekazał żadnej kwoty. Jak wynika z akt sprawy, oprócz ww. zaległości skarżący posiada także inne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za inne okresy: - od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej 371 349,02 zł plus odsetki za zwłokę, - od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 251 060 zł plus odsetki za zwłokę, - od stycznia 2015 r. do lutego 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej 58 322 zł plus odsetki za zwłokę, na które także wystawione są tytuły wykonawcze, a więc prowadzone jest postępowanie egzekucyjne.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżone postanowienie był w posiadaniu informacji, że wobec skarżącego prowadzone są postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Zatem biorąc pod uwagę ww. okoliczności stwierdzić należy, że nastąpiło spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto stwierdzić należy, że po zsumowaniu zobowiązania podatkowe z nieostatecznej decyzji wynosiły 251 060 zł. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż co prawda strona posiada trzy nieruchomości, lecz obciążone są one licznymi hipotekami, stanowiącymi zabezpieczenie spłaty innych zobowiązań A. Z.. Dotyczy to nieruchomości: - położonej w G.- gmina R., działka nr [...], dla której jest założona księga wieczysta [...], - położonej w O., gmina S., działka nr [...], dla której założona jest księga wieczysta [...] - właściciel 1/2 części, - położonej w O., gmina S., działka nr [...], dla której założona jest księga wieczysta [...], ale na tych nieruchomościach ustanowione są liczne zabezpieczenia spłaty należności poprzez wpisy hipotek na łączną kwotę 1 425 973,40 zł z wniosku wierzycieli: Skarbu Państwa i M. S.G.. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że taki stan rzeczy nie daje gwarancji, że przyszłe zobowiązania zostaną zapłacone, ani też możliwości dokonania efektywnego wpisu hipoteki tytułem zaległości podatkowych, gdyż nie będą one korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia. Przy analizie sytuacji majątkowej strony organy uwzględniły również informacje pochodzące z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (ADCEP), z których wynika, że skarżący jest właścicielem samochodu ciężarowego Citroen Berlingo (rok produkcji 1999) o numerze rejestracyjnym [...]. Powyższe potwierdzają wydruki ze wskazanych rejestrów, dołączone do akt sprawy. Poza tym, brak było innych danych, które wskazywałyby na posiadanie przez stronę jakichkolwiek składników majątkowych, które mogłyby stać się przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Zatem organ pierwszej instancji podejmując postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej wskazał, iż strona nie dysponuje majątkiem w warunkach opisanych w art. 239b § 1 pkt 2. Akceptował to ustalenie organ odwoławczy, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę trafność tego poglądu podziela.

Do okoliczności, które uprawdopodabniają obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań (o której mowa w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) organy wskazały również: - trwałe nieuiszczanie zobowiązań, przy czym najstarsze zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pajęcznie dotyczą podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., co świadczy o tym, że skarżący nie reguluje zobowiązań dobrowolnie; - prowadzenie wobec skarżącego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. D. P. postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości cywilnoprawnych na kwotę 300 000 zł, - prowadzenie wobec skarżącego innych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. i od stycznia 2015 r. do lutego 2015 r.; - szczególny charakter podatku od towarów i usług, który powstaje z mocy prawa i to na podatniku spoczywa obowiązek rozliczenia tego podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz podania w deklaracji danych zgodnych ze stanem faktycznym, dlatego uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy niewykazywanie rzeczywistej wysokości przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uprawdopodabnia istnienie uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 239 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na niewystarczające zbadanie sytuacji finansowej skarżącego powtórzyć należy, że są one bezzasadne. Chcąc obalić stanowisko organu strona winna przedłożyć dowody temu przeczące, np. wykaz składników majątkowych wraz z miejscem ich położenia (nieruchomości) lub przechowywania (ruchomości), które stanowiłyby zabezpieczenie wykonania zobowiązań, a tym samym podważałyby ocenę organów, że obawa niewykonania zobowiązań jest realna. Samo podanie pod wątpliwość twierdzeń wskazanych w zaskarżonym postanowieniu uznać należy za gołosłowne i nieuzasadnione. Stąd również podniesiony zarzut naruszenia art. 120, art. 121 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie, celem dokładnej weryfikacji sytuacji finansowej strony jest niezasadny.

Reasumując, Sąd nie ma wątpliwości, iż organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Organy wykazały, iż strona nie posiada majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Co więcej, w toku postępowania zmierzającego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, strona nie podniosła w zasadzie żadnych argumentów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę wywiedzionej przez organ oceny co do istoty sprawy, nie podjęła inicjatywy dowodowej. Również sformułowane w zażaleniu i skardze zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji wymiarowej nie mogły odnieść oczekiwanego przez stronę skutku.

Z tych wszystkich względów zarzuty i wnioski skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.