Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 849/18

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...], określającą w stosunku do A kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za grudzień 2012 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w wysokościach innych niż Podatnik wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniając powyższe rozstrzygniecie kolejno wyjaśnił:

1. 1. Odnośnie spółki B, że w grudniu 2012 r. podatnik odliczył podatek naliczony w kwocie 4 763,01 zł z faktury mającej dokumentować sprzedaż tkanin wystawionej przez tę spółkę. organ ustalił, że dokumentacja firmy za lata 2010 - 2016 została 28 kwietnia 2016 r. w ramach międzynarodowej pomocy prawnej przesłana do dyspozycji Prokuratury w G. (N.). W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w B ustalono (na podstawie oświadczenia złożonego przez tę firmę), że towary będące przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy C (A) zostały zakupione od spółek D oraz E. Natomiast w trakcie kontroli przeprowadzonej w E uznano, że wszystkie faktury sprzedaży za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2013 r. wystawione zostały w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w piśmie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...], z którego wynika, że wobec E przeprowadzona została kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2013 r., w wyniku której stwierdzono uszczuplenie podatkowe w kwocie 23.082.351 zł, oraz że [...] wydana została decyzja w zakresie podatku VAT za ten okres, która stała się ostateczna. Równocześnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. w ostatecznej decyzji z dnia [...], odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez D w deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. - wyłączył z tego rozliczenia całą sprzedaż netto oraz podatek należny VAT, stwierdzając że wszystkie faktury sprzedaży zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wynikał on z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Organ ten ustalił bowiem, że spółka D nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała także pomieszczeń biurowych oraz zaplecza magazynowego i logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego odzieżą, a w ewidencji zakupów nie stwierdzono faktur dotyczących usług najmu lub dzierżawy, które mogłyby świadczyć o tym, że mogła takim zapleczem dysponować. Ponadto D wystawiła jakiekolwiek faktury na rzecz B (lub też ewentualnie na rzecz firmy C A), co oznacza, że faktur tych w ogóle nie było bądź też spółka nie rozliczyła ich w deklaracji VAT-7.
2. 2. Odnośnie spółki F, że w kwietniu 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 29 596,12 zł z faktur mających dokumentować sprzedaż tkanin oraz ręczników wystawionych przez F. Dodano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając dla tej spółki decyzję z [...], w zakresie podatku od towarów i usług za okres III kwartał 2012 r. - I kwartał 2014 r. stwierdził, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki w W. znajdował się niezamieszkały dom jednorodzinny, który w trakcie kontroli został rozebrany, przez co w toku postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego nie nawiązano kontaktu ze spółką. Tym samym kontrolującym nie udało się uzyskać żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu, na podstawie których spółka pomniejszyła podatek należny, a także faktur sprzedaży, wyciągów bankowych oraz umów zawartych z kontrahentami. Organ ten uznał zatem, że działania F, pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a podatek należny wynikał jedynie z wystawianych faktur, a nie z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych. Rzekoma działalność spółki, w ocenie kontrolujących, umożliwiła jedynie innym podmiotom dokonanie oszustw podatkowych, a proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pozwalał na wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia.
3. 3. Odnośnie spółki G, że w kwietniu 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 26 779,45 zł z faktur mających dokumentować sprzedaż tkanin oraz koców wystawionych przez G. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydając dla spółki decyzję z [...] w zakresie podatku VAT za kwiecień, maj, i czerwiec 2013 r. oraz za okres III kwartał 2013 r. - I kwartał 2014 r. uznał, że wszystkie faktury wystawione przez G w okresie objętym decyzją nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wśród faktur uznanych za fikcyjne nie wymieniono wprawdzie faktur wystawionych na rzecz firmy C A, ale mimo to zarówno całą sprzedaż, jak i wykazane przez spółkę zakupy uznano za fikcyjne określając wszystkie elementy składające się na rozliczenie w podatku VAT, w tym podatek należny oraz naliczony w kwocie 0 zł. Z decyzji tej wynika bowiem, że pod wskazanym adresem G nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała faktycznej sprzedaży towarów, a jej działania ograniczały się jedynie do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z powodu braku ksiąg czynności sprawdzające przeprowadzono jedynie wobec kontrahentów znanych organowi na podstawie informacji przekazanych przez Urzędy Skarbowe z terenu całego kraju. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w [...] analogiczną decyzję w zakresie podatku VAT za okres od października 2012 r. do marca 2013 r. również określając wszystkie elementy składające się na rozliczenie w podatku od towarów i usług (w tym podatek należny i naliczony) w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ ten uznał, że działania G - pomimo formalnej rejestracji - ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego oraz stwierdził, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarowego i nie dokonywała czynności opodatkowanych.
4. 4. Odnośnie spółki H, że w miesiącu kwietniu 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 20 935,70 zł z faktur mających dokumentować sprzedaż tkanin oraz ręczników wystawionych przez H. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydając decyzję z [...] w zakresie podatku VAT za okres I kwartał 2013 r. - II kwartał 2014 r. uznał, że wszystkie faktury wystawione przez H w okresie objętym decyzją nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wśród faktur uznanych za fikcyjne również nie wymieniono faktur wystawionych na rzecz firmy C A, ale mimo to całą sprzedaż, jak i zakupy, uznano za fikcyjne określając wszystkie elementy składające się na rozliczenie w podatku od towarów i usług (w tym podatek należny i naliczony) w kwocie 0 zł. Z decyzji tej wynika ponadto, że H nie wykazała podatku należnego za I i II kwartał 2013 r. deklarując jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Uzasadniając decyzję organ ten stwierdził dalej, że takie okoliczności jak brak kontaktu ze spółką, siedziba w "wirtualnym" biurze, brak dokumentów potwierdzających dokonane zakupy oraz ewidencji księgowej, a także brak płatności z tytułu wynagrodzeń pracowników, wynajmu pomieszczeń oraz usług telekomunikacyjnych świadczą o tym, że H nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do pozorowania obrotu towarami poprzez wystawianie faktur VAT z wykazanym podatkiem.
5. 5. Odnośnie spółki I, że w kwietniu 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 21 103,97 zł z faktur mających dokumentować sprzedaż tkanin oraz ręczników wystawionych przez I. Organ ustalił, że z dniem 30 października 2013 r., wykreślono spółkę z rejestru podatników podatku VAT. W siedzibie spółki brak jest oznak prowadzenia działalności Tymczasem w aktach rejestracyjnych nie ma informacji o zawieszeniu lub likwidacji działalności gospodarczej, a w Systemie Rejestracji Centralnej (SeRCe) Spółka jest zarejestrowana wyłącznie w Urzędzie Skarbowym w P., co oznacza, że w żadnym innym urzędzie skarbowym nie dokonała formalnej rejestracji. Nawiązanie współpracy oraz sama transakcja w przypadku firmy I przebiegała w analogiczny sposób jak w przypadku poprzednich kontrahentów podatnika, który zeznał, że pobrał próbki, pokazał swojemu klientowi i (...) zrobił zamówienie. Nie pamięta nr boksu, znajdowały się na tej samej hali co tamte firmy. (...) Złożył osobiście zamówienie, nie pamięta komu (...) był to Wietnamczyk. Również w tym przypadku podatnik zapłacił gotówką i także nie potrafił wskazać na czyje zamówienie towary będące przedmiotem tej transakcji zostały nabyte.
6. 6. Odnośnie spółki J że w sierpniu i listopadzie 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 32 957,96 zł z faktur wystawionych przez J mających dokumentować sprzedaż tkanin. W okresie od 1 czerwca 2013 r. do 31 maja 2014 r. J odliczała podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrahenci od których Spółka miała nabywać towar, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej - nie posiadali bowiem należytego zaplecza technicznego oraz personalnego, jak również wiedzy i doświadczenia wymaganego w zakresie handlu towarami wskazanymi na wystawionych fakturach. Wykazane przez spółkę zakupy dzianin i tkanin są fikcyjne i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować ich nabycie. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym zeznań pracowników spółki, organ ten stwierdził jednocześnie, że w W., gdzie J miała swoją siedzibę, dokonywano sprzedaży tkanin niewiadomego pochodzenia. Na fakturach dokumentujących kwestionowane transakcje w nazwie towaru figuruje ogólne określenie "tkaniny" lub "dzianiny" bez wskazania rodzaju, gatunku, koloru lub symbolu, co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu zwłaszcza, że poza fakturami VAT nie ma innych dokumentów potwierdzających rzeczywisty charakter tych transakcji, jak np. zamówienia, korespondencja handlowa, dowody KP czy dokumenty WZ. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że faktury wystawione przez J posiadają znamiona tzw. "pustych" faktur. Transakcje z firmą J również przebiegały podobnie jak w przypadku pozostałych kontrahentów spółki.
7. 7. Odnośnie spółki D, że w marcu 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 7 900,96 zł z faktury mającej dokumentować sprzedaż pościeli wystawionej przez D. Tymczasem, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. w ostatecznej decyzji z dnia [...], odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez D w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. - wyłączył z tego rozliczenia całą sprzedaż netto oraz podatek należny VAT, stwierdzając że wszystkie faktury sprzedaży zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wynikał on z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Organ ten ustalił bowiem, że D nie posiadała pomieszczeń biurowych oraz zaplecza magazynowego i logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego odzieżą, a w ewidencji zakupów nie stwierdzono faktur dotyczących usług najmu lub dzierżawy, które mogłyby świadczyć o tym, że mogła takim zapleczem dysponować. Kontrolujący nie stwierdzili również aby spółka posiadała środki transportu, którymi mogłaby samodzielnie wykonać usługi transportowe, nie posiadała także maszyn do szycia oraz nie zatrudniała żadnych pracowników. Ponadto z decyzji tej nie wynika, aby D wystawiła jakiekolwiek faktury na rzecz firmy C A, co oznacza, że faktur tych w ogóle nie było bądź też spółka nie wykazała ich w ewidencji sprzedaży VAT oraz nie rozliczyła ich w deklaracji VAT-7. Z zeznań A wynika natomiast, że współpraca z firmą D - podobnie jak w przypadku wielu innych kontrahentów spółki - została nawiązana podczas jego pobytu w W. Poza powyższym organ odwoławczy wskazał, że oprócz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z wynikającego z fikcyjnych faktur podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiej firmy K, która została udokumentowana fakturą z 8 listopada 2013 r., na kwotę 54.158,88 Euro (225 821 zł). Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G., która prowadzi śledztwo w sprawie fikcyjnego, karuzelowego obrotu wyrobami tekstylnymi z udziałem kilkudziesięciu firm krajowych i zagranicznych, w tym firmy C A wynika, że K została nabyta w celu nielegalnego wprowadzenia do obrotu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ towar wskazany na tych fakturach nigdy do tej Spółki nie trafił. Oznacza to zatem, że faktura wystawiona przez podatnika na rzecz czeskiej firmy nie odzwierciedla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniającej do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie dowodów nie wynika, że nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, tj. z Polski do Czech, w wyniku dokonania dostawy, czyli przeniesienia prawa na nabywcę do rozporządzania towarami jak właściciel. Na okoliczność transakcji z czeską firmą K podatnik przedstawił jedynie fakturę VAT oraz dokument CMR sporządzony w momencie jej wystawiania, które miały potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie organu fakt posiadania kopii faktury VAT, która zawiera jedynie informacje w postaci: numeru identyfikacyjnego dostawcy i nabywcy, jego nazwy oraz adresu siedziby oraz ogólnej nazwy towaru (tkanina) i jej ilości bez podania choćby rodzaju tkaniny, co pozwoliłoby na bliższą identyfikację towarów nie świadczy o tym, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Czech. Faktura ta - wraz z wypisanym na miejscu dokumentem przewozowym CMR - mogłaby stanowić co najwyżej dowód wskazujący na zamiar wywozu towaru przez nabywcę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza bowiem w żaden sposób, że towary (tkaniny), które miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały przewiezione do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, oraz że ich nabywcą była czeska firma K. Decydując się na dokonanie tej transakcji podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na podjęcie jakichkolwiek działań mających na celu zbadanie wiarygodności czeskiej firmy, a opierając się jedynie na ustnych zapewnieniach osób podających się za jej przedstawicieli, nie dochował w ocenie organu należytej staranności przy wyborze swojego kontrahenta. Zdaniem organu ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika zatem, aby wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów uprawniająca podatnika do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla transakcji potwierdzonej fakturą VAT wystawioną na rzecz K z O., przez co do dostawy tej będzie miała zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - która w 2013 r. wynosiła 23 %.

W konkluzji organ zaznaczył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wskazuje, że zarówno faktury wystawione przez firmy: B, F, G, H, I, J oraz D, na podstawie których firma C A dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - jak i wystawione następnie przez tę firmę faktura mająca dokumentować wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów na rzecz czeskiej spółki K stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami, które tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji handlowych.

Nadto podatnik nie wykazał, aby podjął jakiekolwiek działania weryfikujące kontrahenta przed dokonaniem spornych transakcji zarówno w przypadku firm, od których miał otrzymać kwestionowane faktury, jak i w przypadku K. Tymczasem do podstawowych czynności, jakie powinien podjąć przedsiębiorca przy weryfikacji kontrahenta należą, m.in.: potwierdzenie numeru VAT, złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, sprawdzenie podmiotu w KRS lub w CEIDG, weryfikacja w bazie REGON. Podatnik nie dochował przy zakupie towarów handlowych od swoich kontrahentów nawet minimalnej staranności, ponieważ dokonując zakupu na targowisku w Centrum Handlowym w W. nie podjął żadnych czynności dla sprawdzenia kontrahentów, mimo że firmy miały siedziby pod tym samym "wirtualnym" adresem, a zakupu dokonywał od osoby, której danych osobowych nie poznał nie wiedząc nawet czy sprzedający rzeczywiście daną firmę reprezentuje.

Zdaniem organu ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, w tym przede wszystkim brak dowodów wskazujących na podjęcie przez podatnika przed rozpoczęciem współpracy jakichkolwiek prób weryfikacji wiarygodności zarówno swoich dostawców, jak i czeskiej firmy K, gotówkowe rozliczanie transakcji o dość znacznej wartości dokonywane do rąk nieznanych osób, jednoznacznie wskazuje, że istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury wystawione przez firmy: B, F, G, H, I, J oraz D nie są rzetelne. O fikcyjności kwestionowanych transakcji świadczy również fakt, że podatnik, który w krótkim odstępie czasu nabył blisko 30 000 m.b. tkaniny, 5 000 koców, 8 000 ręczników oraz ponad 900 kompletów pościeli na konkretne zamówienia swoich kontrahentów nie potrafił wskazać żadnych danych pozwalających na jakąkolwiek ich identyfikację. Nie budzą również wiarygodności okoliczności dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w ramach której podatnik miał dokonać sprzedaży blisko 17.000 m.b mało atrakcyjnej, niemodnej tkaniny za ponad 54 000 Euro (225 821 zł) na rzecz nieznanej, przypadkowej firmy. Mając na uwadze powyższe trudno zatem obiektywnie uznać za wiarygodne, aby podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie: art. 2 pkt 22, art. 5, art. 7, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 29 ust. 1, art. 42ust.1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz 10, art.88 ust. 3a pkt a lit. a oraz pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 oraz art. 199 § 3a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, chociaż z nieco innych powodów niż wskazane w skardze. Uprawnienie sądu pierwszej instancji do wyjście poza granice zarzutów wskazanych w skardze oraz podstaw prawnych ich sformułowania wynika z przepisu art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

W ocenie sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4, art. 122 i art.191 o.p..

Naruszenie wskazanych przepisów prowadzi do niemożności skontrolowania zaskarżonej decyzji, może mieć więc wpływ na wynik sprawy.

Istota postępowania podatkowego sprowadza się do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego efektem jest zebranie dowodów, które podlegają swobodnej ocenie. Te działania prowadzą do odtworzenia stanu faktycznego (ustaleń faktycznych). Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sprawdza, czy przeprowadzono postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy. Stąd też efekty przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Powinno ono spełniać wymogi ustawowe, które są określone w art. 210 § 1 pkt 6 o.p., a w szczególności w art. 210 § 4 o.p. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie decyzji, spełniające te wszystkie wymogi ustawowe, umożliwia prawidłową kontrolę sądową postępowania dowodowego. Dzięki temu sąd administracyjny może skontrolować prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie oraz sama decyzja organu odwoławczego nie spełniają opisanych wyżej wymogów.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B, F, G, H, I, J oraz D. Organy obu instancji uznały, że faktury dokumentujące dostawę artykułów tekstylnych na rzecz skarżącego A (C) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług). Organy uznały także, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dla czeskiego kontrahenta K również miała fikcyjny charakter.

W ocenie sądu naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tego przepisu, art. 122 i art. 191 o.p występuje w przypadku transakcji, które zadeklarował skarżący z podmiotami I, J oraz K. W zakresie pierwszego z tych podmiotów (I) jedynym dowodem, na który powołał się organ odwoławczy było pismo z dnia 5 września 2017 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który poinformował, że wobec spółki I nie prowadzono czynności sprawdzających, kontroli oraz postępowań podatkowych za okres IV kwartał 2012 – VI 2013 oraz załączył pismo z dnia 30 października 2013 roku o wykreśleniu spółki I z rejestru podatników VAT (z tym dniem). Z pisma z dnia 30 października 2013 roku wynika, że pracownicy Działu Kontroli US w P. udali się pod adres spółki w W. przy ul. L 3a lok.22, gdzie w trakcie oględzin stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a pomimo podjętych prób nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką – wezwania wysyłane na adres zamieszkania Prezesa i jedynego udziałowca powracały z adnotacją "zwrot do nadawcy, nie podjęte przez adresata".

Brak jest także informacji o likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej pod tą firmą, jej zawieszeniu, ewentualnie o podjęciu przez nią działalności gospodarczej w innym miejscu niż w tym, które uzasadniało właściwość US w P. W ocenie sądu opisane wyżej pismo (wraz z załącznikiem w postaci pisma z dnia 30 października 2013 roku) nie są wystarczającymi dowodami do stwierdzenia, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot były fikcyjne. Należy przede wszystkim podnieść, że organy w tej sprawie zakwestionowały transakcje, które miały miejsce w dniach 11-12 kwietnia 2013 roku (faktura [...] i [...]) podczas, gdy wykreślenie Spółki I nastąpiło ponad 6 miesięcy później. Zarówno więc pismo z dnia 5 września 2017 roku oraz z 30 października 2013 roku opisują zdarzenia i rzeczywistość, która istniała już po dokonaniu zakwestionowanych transakcji. Pisma te oczywiście mogą stanowić dodatkowy dowód na przyjęcie za uzasadnioną tezy organów, że transakcji udokumentowane wskazanymi fakturami były fikcyjne, ale sama treść tych pism jest niewystarczająca do postawienia takiej tezy.

W ocenie sądu, w sytuacji gdy nie można nawiązać kontaktu z wystawcą kwestionowanej faktury zasadniczą czynnością dowodową winno być ustalenie, czy kontrahent ten (wystawca faktury) mógł zadeklarować podatek należny wynikający z kwestionowanej transakcji, to jest czy złożył właściwą deklarację VAT do Urzędu Skarbowego i czy deklaracja ta może obejmować podatek z kwestionowanej transakcji oraz ewentualnie, czy uregulował zobowiązanie podatkowe. Bez tych czynności (o ile nie ma innych jednoznacznych dowodów wskazujących na oszustwo w podatku VAT) wnioskowanie na podstawie rzeczywistości, która istniała parę miesięcy po zaistnieniu transakcji, może być zawodne. Do tego może prowadzić do przerzucenia na podatnika konsekwencji "zniknięcia" jego kontrahenta.

W zakresie J jedynym dowodem, na który powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest protokół z kontroli jaka była przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w P. (bez wskazania kiedy owa kontrola była przeprowadzona). Autor zaskarżonej decyzji przy tym ogranicza się wyłącznie do przedstawienia wniosków końcowych z tej kontroli, nie wskazuje jakie dowody przywiodły kontrolujących do tego wniosku, ani nie poddaje tych dowodów jakiejkolwiek krytycznej ocenie. Należy też podnieść, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy J złożyła zastrzeżenia lub wyjaśnienia do protokołu kontroli w trybie art.291 § 1 o.p, czy też takich zastrzeżeń nie składała. Jeśli je złożyła, które z nich zostały uwzględnione przez kontrolujących, a które nie i dlaczego Wreszcie nie znany jest dalszy los kontroli podatkowej, która była prowadzona wobec J. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie kontroli podatkowej wobec tego podmiotu ujawniono nieprawidłowości.

Zgodnie z art. 165b § 1 o.p w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisu prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy w ogóle postępowanie kontrolne wobec J zostało wszczęte i czy w wyniku jego wszczęcia doszło do wydania decyzji określającej tej spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wyżej zaznaczono, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika kiedy kontrola podatkowa została przeprowadzona wobec tej spółki, wobec czego nie można wykluczyć, że nie minął jeszcze 6 miesięczny termin określony w art.165b § 1 o.p, co tym bardziej zobowiązywało organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie do uważnego przyjrzenia się dowodom, które doprowadziły kontrolujących do wniosku, że działalność J była oszustwem w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu najbardziej skrajnym wypadkiem naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6, w związku z § 4 tego przepisu, art.122 i art.191 o.p są ustalenie oraz rozważania związane z wewnątrzwspólnotową dostawą tkanin dla K s.r.o. Organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji cytuje fragment zeznań A, po czym stwierdza "tymczasem z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G. – która prowadzi śledztwo w sprawie fikcyjnego, karuzelowego obrotu wyrobami tekstylnymi z udziałem kilkudziesięciu firm krajowych i zagranicznych, w tym firmy C A- wynika, że spółka K została nabyta w celu nielegalnego wprowadzenia do obrotu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ towar nigdy do tej spółki nie trafił". Pozostawiając na marginesie to, że warto jednak wskazać sygnaturę akt pod którą Prokuratura Okręgowa w G. prowadzi śledztwo dotyczące przynajmniej pośrednio podatnika, bo zapewne prokuratura ta prowadzi całkiem pokaźną ilość różnych śledztw, ale przede wszystkim organ winien wskazać, jakie to materiały z tego śledztwa przywiodły go do takich wniosków.

Powinien wskazać, ż których dowodów zebranych w tym śledztwie wynika, że K s.r.o została założona w celach oszukańczych, jakie jest znaczenie tych dowodów i związki pomiędzy nimi. Skoro w sprawie nie ma prawomocnego wyroku skazującego uczestników przestępczego procederu, a tym samym ustaleń sądu karnego, co do faktu popełnienia przestępstwa (art. 11 p.p.s.a), tak długo organ jest obowiązany do samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego i dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych. W ocenie sądu, skwitowanie przez organ odwoławczy najistotniejszej okoliczności podlegającej dowodzeniu w zakresie transakcji z K jednym zdaniem narusza także zasadę dwuinstancyjności (art. 127 o.p.).

W zakresie pozostałych zakwestionowanych transakcji organ odwoławczy oparł swe ustalenia faktyczne na ostatecznych decyzjach innych organów kwalifikujących faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego, jako te które wypełniają dyspozycję zawartą w art. 108 ust.1 ustawy o VAT. W tym zakresie rozważania organu odwoławczego ograniczają się do przedstawienia wniosków końcowych tych decyzji, z uzasadnienia zaskarżonego aktu nie wynika jednak jakie okoliczności i dowody zebrane w tamtych postępowaniach przywiodły organy orzekające w sprawach kontrahentów do zakwestionowania rzeczywistego charakteru prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Ostateczna decyzja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p, co jednakże nie oznacza, że organ wykorzystujący taką decyzję jako zasadniczy dowód w sprawie jest całkowicie zwolniony od dokonania jego oceny. Należy bowiem wskazać, że dopuszczalne jest przeprowadzanie dowodów przeciwko treści dokumentów urzędowych (art. 194 § 3 o.p.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uzupełnią materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji ze spółkami I i J w zakresie braków postępowania dowodowego wskazanych w niniejszym uzasadnieniu oraz sporządzą decyzję, która będzie mogła być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a, w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

Lp/