Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 lutego 1996 r. Urząd Skarbowy w P.T. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu "K." sp. z o.o. w P.T. należny podatek od towarów i usług za grudzień 1995 r. w wysokości 48 zł, podlegający wpłacie do budżetu /chodzi o nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym/, oraz ustalił podatek w wysokości 2.904 zł, stanowiący - stosownie do art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego. Urząd stwierdził, że w rejestrze zakupu środków trwałych spółka zaewidencjonowała do odliczenia fakturę VAT na zakup samochodu osobowego, podczas gdy zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatek naliczony od nabytego przez spółkę samochodu nie podlegał odliczeniu. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego o wynikającą z tej faktury kwotę 968 zł. Dlatego zastosowano przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Spółka "K." wniosła odwołanie od tej decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku w wysokości 2 904 zł. Spółka potwierdza błędne wpisanie do ewidencji VAT faktury dotyczącej zakupu samochodu osobowego i określonej w niej kwoty podatku naliczonego /968 zł/, a następnie zawyżenie o tę kwotę podatku naliczonego w deklaracji za grudzień 1995 r. Uważa jednak, iż błąd ten zostałby skorygowany bez udziału Urzędu Skarbowego i tylko przypadek spowodował, że zbiegło się to z działaniami kontrolnymi Urzędu. Kontrola podatkowa została przeprowadzona w dniu 12 lutego 1996 r. i w czasie kontroli nie kwestionowano błędnie sporządzonej deklaracji. W dniu 16 lutego 1996 r. prezes zarządu spółki upewnił się, że deklaracja jest błędna, jednakże ze względu na koniec tygodnia nie zdążono sporządzić skorygowanej deklaracji. Uczyniono to dopiero w poniedziałek 19 lutego 1996 r., po zapoznaniu się prezesa w Urzędzie Skarbowym z analizą zebranych materiałów.
Do odwołania dołączono oświadczenie D.M. /osoby, która sporządziła deklarację podatkową spółki za grudzień 1995 r./, która stwierdziła, że deklarację sporządziła na podstawie rejestrów VAT bez wglądu do faktur.
Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 1996 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podała, że zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą m.in. kwoty podatku naliczonego, obniżające podatek należny. Jeżeli więc do ewidencji wpisano kwoty błędne, to ewidencja była nierzetelna i nie pozwalała na sporządzenie prawidłowej deklaracji podatkowej. Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości jest stosowanie rygorów przewidzianych w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Organ podatkowy nie uwzględnił korekty deklaracji VAT-7, która wprawdzie zawiera prawidłowe rozliczenie podatku za grudzień 1995 r., ale została złożona po kontroli i jest niezgodna z wpisami w ewidencji VAT. Podkreślono, że zadaniem kontrolujących jest stwierdzenie stanu faktycznego, a nie wyciąganie wniosków, ponieważ postępowanie podatkowe jest prowadzone dopiero na podstawie protokołu kontroli.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "K." podniosła zarzut naruszenia art. 75 par. 1 i art. 77 par. 1 oraz art. 7 i art. 8 Kpa, a także niewykorzystania możliwości, jakie daje art. 168 par. 2 Kpa. Wyraziła również pogląd, że art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy przypadków świadomego i celowego działania, mającego na celu uzyskanie wymiernych korzyści z tytułu odliczeń od podatków, a nie błędów formalnych. Powołano się przy tym na artykuł A. Wojtkowiaka pt. "Potrzebne są głębsze zmiany" /Rzeczpospolita 1996 r. nr 56/, a w piśmie procesowym z dnia 1 lipca 1996 r. - na wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r. SA/Wr 586/95.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podkreślając, że korekta deklaracji za grudzień 1995 r. została złożona w Urzędzie Skarbowym po przeprowadzonej kontroli i po wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku za grudzień 1995 r. oraz po zapoznaniu skarżącej spółki z analizą zebranych materiałów, a więc po stwierdzeniu przez organ podatkowy niezgodnego z prawem działania, które spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy został w pełni wyjaśniony i jest niesporny. Dlatego za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7, art. 8, art. 75 par. 1 i art. 77 par. 1 Kpa.
Istotą sporu w gruncie rzeczy jest ustalenie, czy na tle ustalonego stanu faktycznego zachodziły podstawy do zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1995 i 1996 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o trzykrotność tego zawyżenia.
Z omawianego przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 /"W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki (...)"/ wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania sankcyjnego wymiaru podatku, o którym mowa w tym przepisie, jest stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji. Oznacza to, że podatnik, aby skutecznie uchronić się przed zastosowaniem art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, wszelkich poprawek w błędnych wpisach w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, świadczących o naruszeniu obowiązków w zakresie jej prawidłowego prowadzenia, powinien dokonać przed stwierdzeniem błędów przez organ podatkowy. W przeciwnym razie, skoro organ podatkowy już stwierdził naruszenie omawianych obowiązków, to późniejsze naprawienie błędów w ewidencji, a następnie korekta deklaracji podatkowej sporządzonej według ewidencji pozostają bez wpływu na zastosowanie sankcyjnego wymiaru podatku przewidzianego art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Przesądzające znaczenie ma tutaj stwierdzenie naruszenia obowiązków podatnika przez organ podatkowy. Dlatego przewidziane w art. 168 par. 2 Kpa uzupełnienie deklaracji podatkowej, którego podatnik dokonał po stwierdzeniu przez organ podatkowy naruszenia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, nie może mieć wpływu na wymiar podatku na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Uzupełnienie /skorygowanie/ deklaracji nie oznacza przecież, że wcześniej nie nastąpiło stwierdzenie naruszenia obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącą spółkę wyroku z dnia 31 października 1995 r. SA/Wr 586/95 /Fiskus 1996 nr 5 str. 10/.
W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości i jest niesporne, że skarżąca spółka naruszyła obowiązki dotyczące prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, gdyż wpisała do niej kwotę podatku naliczonego /968 zł/, który nie obniża - zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy - podatku należnego. Naruszenie to zostało stwierdzone przez organ podatkowy przed złożeniem przez spółkę korekty deklaracji podatkowej za grudzień 1995 r., która - wraz z pismem wyjaśniającym - została nadana na poczcie w dniu 19 lutego 1996 r. o godz. 17 /co wynika ze stempla pocztowego/, a więc po kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 12 lutego 1996 r. i po zapoznaniu w dniu 19 lutego 1996 r. prezesa zarząd u spółki z analizą zebranych w sprawie materiałów. W analizie tej znajduje się wyraźne stwierdzenie o zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę 968 zł z powodu ujęcia jej w ewidencji jako podlegającej odliczeniu od podatku należnego.
W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w protokole kontroli ograniczono się do opisu prowadzonej przez spółkę ewidencji w części dotyczącej błędnego wpisania - jako podlegającego odliczeniu od podatku należnego - podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej zakupu samochodu osobowego, nie zamieszczając wyraźnego stwierdzenia o naruszeniu obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji.
Nie można również zgodzić się z wyrażonym w skardze poglądem, że art. 27 ust. 5 pkt 2 omawianej ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach świadomego i celowego działania podatnika, a nie błędów formalnych, gdyż do wniosku takiego nie prowadzi wykładnia gramatyczna tego przepisu. Celem zaś tego przepisu jest zapewnienie prowadzenia przez podatników ewidencji umożliwiającej sporządzanie deklaracji podatkowych zawierających prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług.
Stwierdzona nieprawidłowość w ewidencji prowadzonej przez skarżącą spółkę nie może być zresztą uznana tylko za błąd formalny. Spółka zaewidencjonowała - jako obniżający podatek należny - podatek naliczony, który z mocy wyraźnego przepisu /art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy/ nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Błąd ten zatem miał charakter materialny, a nie formalny.
Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skarga podlega oddaleniu.