Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 867/19

Uzasadnienie

Decyzją z 14 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z 28 lutego 2019 r., określającą M. K. i H. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 18.907 zł.

Z akt sprawy wynika, że w 2012 r. H. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, pośrednictwo finansowe, doradztwo na rynku nieruchomości pod nazwą "B. H. K.". W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości danych w zeznaniach PIT-36 za lata 2012, 2014 i 2015 oraz w zakresie obowiązków podatnika od towarów i usług za okresy 1-29 lutego 2012 r., 1-30 czerwca 2012 r. oraz 1-30 października 2015 r., stwierdzono, że w księdze podatkowej przychodów i rozchodów błędnie podsumowano kolumnę nr 14, wykazując wartość wydatków w kwocie netto 17.157,75 zł, zamiast kwoty 15.541,05 zł, w wyniku czego zawyżono koszty uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-36 za 2012 rok o kwotę 1.616,70 zł. Ponadto ujawniono, że:

1. - zaniżono przychody z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskane z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości o łączną kwotę 4.056,91zł, w związku z umową pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości zawartą z A. M.,
2. - zaniżono przychody ze sprzedaży nieruchomości na łączną kwotę netto 156.097,55 zł, tj. działki nr [...] w miejscowości B. gm. Ł. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 20.06.2012r. za cenę 46.000 zł, działki nr [...] w miejscowości B. gm. Ł. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 20.06.2012 r. za cenę 46.000 zł, działek nr [...] i nr [...] w miejscowości B. gm. Ł. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 13.02.2012 r., za cenę łączną 100.000 zł,
3. - zaniżono przychody z tytułu najmu lokali na łączną kwotę 900 zł,
4. - zaniżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 116.413,08 zł, dotyczącą zakupu nieruchomości w dniu 06.04.2012 r. położonej w miejscowości B., w gminie Ł., tj. działki oznaczonej numerem [...] za cenę 115.000,00 zł na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 06.04.2012r. oraz pozostałych kosztów nabycia nieruchomości w łącznej kwocie 985,00 zł.

Dodatkowo ustalono, że w remanentach na 1 stycznia 2012 r. i 31 grudnia 2012 r. H. K. nie ujął nabytych i sprzedanych nieruchomości jako towaru handlowego. Wobec powyższego organ I instancji określił wartość spisu na dzień 01.01.2012r. na kwotę łączną kwotę 12.556,48 zł (tj. dla H. K. - 6.278,24 zł i dla M. K. 6.278,24 zł), natomiast wartość spisu na dzień 31.12.2012r. na łączną kwotę 87.457,60 zł (tj. dla H. K.- 43.728,80 zł i dla M. K.- 43.728,80 zł).

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy decyzją z 28 lutego 2019 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 53a § 1, art. 193, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), art. 1, art. 3, art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 9a, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14, art. 22, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26, art. 27, art. 27b ust. 1, art. 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), oraz § 11, § 12, § 17, § 19, § 27 ust. 1, § 28, § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), określił małżonkom K. wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. w kwocie 17.352 zł. Następnie postanowieniem z 21 maja 2019 r. organ sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w ww. decyzji polegającą na błędnym wskazaniu kwoty zobowiązania podatników – 17.352 zł zamiast prawidłowej – 18.907 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczących przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony i wskazał, odwołując się do treści art. 70 § 1 O.p., że co do zasady zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 przedawnia się 31.12.2018r., lecz z akt sprawy wynika, że 04.12.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec podatnika oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Podatnik został poinformowany w trybie art. 70c O.p. w dniu 27.12.2017 r., że 04.12.2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p., tj. wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Z zarzutami podatnik zapoznany został 22.02.2018 r.

Ponadto, pismami z dnia 10.12.2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy zawiadomił małżonków K. oraz ich pełnomocnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 uległ zawieszeniu z 04.12.2017r. w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, o czym poinformowano strony 24.12.2018r. Dodatkowo 31.12.2018r. Sąd Rejonowy w Ł. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...] stanowiącej zabezpieczenie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 05.10.2017r. Nr 1028-SPV.4102.30.2017.BA:26940.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że zobowiązanie stron z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok nie uległo przedawnieniu

Odnosząc się do spornej kwestii zaniżenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 18.10.2012r. podatnik zawarł umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości z M. P.. Z postanowień tej umowy wynika (§ 1), iż zamawiający powierza podatnikowi podjęcie czynności zmierzających do sprzedaży lokalu mieszkalnego o pow. 38,89 m2 w Ł. ul. [...], zaś H. K. zobowiązał się (§ 3) do dokonania czynności zmierzających do sprzedaży ww. nieruchomości.

Z kolei z § 4 ww. umowy wynika, iż zamawiająca zobowiązuje się zapłacić podatnikowi wynagrodzenie w wysokości 3,69% brutto wartości sprzedawanej nieruchomości. Natomiast z aneksu do ww. umowy zawartego 25.10.2012 r. wynika, że wynagrodzenie z § 4 jest nieaktualne wobec pojawienia się klientki chętnej do nabycia mieszkania – B. K.. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, B. K. dokonała wpłaty zadatku 22.10.2012 r. w wysokości 10.000 zł na zakup ww. mieszkania na konto H. K. jako reprezentującego właścicieli sprzedawanej nieruchomości. Z analizy historii rachunku bankowego podatnika wynika, iż w dniu 07.11.2012r. dokonał on wpłaty kwoty 8.700,00 zł i tego samego przelał ze swojego konta na konto M. P. kwotę 8.700,00 zł tytułem "zadatek" na zakup mieszkania [...]. Organy oceniły, że w takiej sytuacji uprawnione jest twierdzenie, że różnicę w wysokości 1.300 zł należy uznać jako wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, zgodnie z zawartą 18.10.2012 r. umową pośrednictwa. Organ uznał, że powyższe stanowisko potwierdzają zeznania kupującej złożone 15.09.2016 r.

W odniesieniu do umowy pośrednictwa na wyłączność sprzedaży nieruchomości zawartej 24.02.2012 r. z A. M. organ wskazał, że została ona rozwiązana 29.03.2012 r., a sprzedawca poszukiwał nabywcy na własną rękę. Nieruchomość sprzedano 10 sierpnia 2012 r. Z zeznań kupującej – I. N., złożonych 15.09.2016 r. wynika, że o możliwości zakupu dowiedziała się z internetu, a w ogłoszeniu były wskazane dane biura nieruchomości należącego do podatnika, który prezentował świadkowi nieruchomość oraz przesłał wzór umowy przedwstępnej oraz ustalił termin podpisania umowy sprzedaży nieruchomości w biurze notarialnym. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż podatnik zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 3690 zł brutto.

Odnosząc się do zaś oceny, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości (nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] w miejscowości B. gm. Ł.) za łączną kwotę 156.097,55 zł oraz przychód z najmu lokali na łączną kwotę 900,00 zł został osiągnięty w ramach prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli ustalono, że już w 2003 roku podatnik nabył nieruchomość działkę w miejscowości B.1 gm. Ł. oraz czynił starania w celu jej podziału, a następnie zbycia. Działkę podzielono na 12 mniejszych działek, a zysk ze sprzedaży działek przeznaczył na budowę domu jednorodzinnego. Kolejnych zakupów działek podatnicy dokonali: w 2005 r. działka w B.2, w 2007 r: działka w miejscowości L. gm. D., sprzedana w dniu 30.04.2013r., działka w miejscowości O. gm. N., sprzedana w dniu 07.09.2009r., działki nr [...], [...], [...], [...] w miejscowości B. gm. Ł., w 2010 działki nr [...] w miejscowości B.1 gm.

Ł.. W 2012 podatnicy nabyli za kwotę 115.000 zł. nieruchomość gruntową w miejscowości B.1 gm. Ł., a następnie w krótkim odstępie czasu wystąpili do Wójta Gminy Ł. z wnioskiem w sprawie podziału tej nieruchomości i uzyskali decyzję o podziale nieruchomości na 8 działek z dostępem do drogi publicznej. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że celem podziału było wydzielenie mniejszych nieruchomości dla potrzeb ich zbycia. Dwa dni po uprawomocnieniu się decyzji o podziale nieruchomości podatnicy sprzedali 2 z 8 wydzielonych działek. Ogółem od 2012 r., jako właściciele w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, podatnicy sprzedali w miejscowości B. pod Ł., w 2012 r. działkę nr [...] i [...] za kwotę 100.000 zł, działkę nr [...] za kwotę 46.000 zł, działkę nr [...] za kwotę 46.000 zł. a następnie, w roku 2015, sprzedali także działkę nr [...], a w roku 2016 działki nr [...] i [...].

Dodatkowo w 2013 r. podatnicy sprzedali nieruchomość w miejscowości Ł.1, gm. D.. Z ośmiu wydzielonych w 2012 r. działek, dokonali zatem sprzedaży pięciu z nich, w 2012 dwóch, w 2015 jednej i w 2016 dwóch. W sumie na przestrzeni lat 2003-2016 podatnicy dokonali 33 transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, w tym 25 transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz 8 transakcji nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz wynajmu 5 mieszkań.

Dyrektor podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że nabyte przez podatników nieruchomości nr [...], [...], [...] i [...] w chwili zakupu stanowiły gospodarstwo rolne. Jednak z umowy sprzedaży z dnia 13.02.2012r. państwu C. (akt notarialny Rep. A [...]), wynika, że zgodnie z okazanym zaświadczeniem wydanym z upoważnienia Wójta Gminy Łęczyca z dnia 31.01.2012r. nr GPI-Z/62/2012, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy działki numer [...] i [...] oznaczono symbolem KS,U - przeznaczone pod tereny obsługi komunikacji, usługi - adaptacja istniejącej zabudowy, realizacja nowej zabudowy usługowej i związanej z obsługą trasy drogi krajowej numer 1. Zatem, działki te utraciły charakter rolny, dlatego też notariusz nie zastosował zwolnienia o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Kupujący dodatkowo zeznali, że o możliwości kupna działek dowiedzieli się z aukcji internetowej.

W ocenie organu działania związane z obrotem nieruchomościami i ich zarządzaniem wypełniają dyspozycję definicji działalności gospodarczej, bowiem dokonując tak wielu transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości, jak również wynajmu tych nieruchomości skarżący stali się profesjonalistami w tym zakresie, działającymi w celach zarobkowych. W ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś tych jego istotnych elementów, do których zaliczyć należy: częstotliwość podejmowanych działań na przestrzeni analizowanego okresu, ich ciągłość i powtarzalność, zorganizowany charakter wyrażający się w stałym i określonym schemacie i metodyce działania, zarobkowy cel tej działalności nakierowanej na osiąganie zysku zasadne jest stanowisko odnośnie podatkowoprawnej kwalifikacji aktywności gospodarczej podatników.

W ocenie organu również zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży posiadanych nieruchomości, dodatkowo potwierdza profesjonalny i ciągły charakter działalności podatników. Organ ocenił, że podejmowane przez stronę czynności w zakresie zakupu, sprzedaży i wynajmu lokali mieszkalnych nie były incydentalne, sporadyczne, zaś rozmiary i częstotliwość dokonanych transakcji wskazują na powtarzalności i stały charakter wykonywanych czynności z zamiarem osiągnięcia zysku, a zatem uczynienie z nich stałego źródła dochodu, co wyklucza uznanie ich za sporadyczne.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, iż środki ze zbycia mieszkania i działek nr [...] i [...] zostały przez podatników w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe, tzn. na zakup mieszkania przy ul. [...] w Ł., organ wskazał, że do US w Ł. w latach 2012-2016 wpłynęło kilka oświadczeń podatników o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Akta sprawy wskazują jednak, że podatnicy nie mieszkali w żadnym z zakupionych w kolejnych latach i wynajmowanych mieszkań a wszystkie zakupione i wynajmowane mieszkania znajdowały się w jednej miejscowości.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż podejmowane przez podatników działania, związane z obrotem nieruchomościami i ich zarządzaniem wypełniają dyspozycję definicji działalności gospodarczej, bowiem dokonując tak wielu transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości, jak również wynajmu tych nieruchomości, podatnicy byli profesjonalistami działającymi w celach zarobkowych. W ustalonych okolicznościach sprawy, biorąc pod uwagę zwłaszcza częstotliwość podejmowanych działań na przestrzeni analizowanego okresu, ich ciągłość i powtarzalność, zorganizowany charakter wyrażający się w stałym i określonym schemacie i metodyce działania, a także zarobkowy cel tej działalności, zasadne jest stanowisko odnośnie kwalifikacji prawnej aktywności gospodarczej podatników.

O profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności świadczą także czynności strony podejmowane w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, analogiczne do tych, jakie podejmował podatnik jako właściciel biura pośrednictwa nieruchomościami, w tym zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży, telefony z ofertami do przyszłych klientów, negocjacje, co świadczy o tym, że podatnik wykorzystywał do obrotu zakupionymi mieszkaniami, które wskazuje jako nabyte do majątku prywatnego, swoje doświadczenie zawodowe, siedzibę własnego biura nieruchomości i status licencjonowanego pośrednika w obrocie nieruchomościami.

W opinii organu odwoławczego, w okolicznościach faktycznych sprawy organ pierwszej instancji miał zatem uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, ze działania podatników w zakresie obrotu nieruchomościami, wypełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a tym samym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. były bezzasadne.

Zdaniem organu odwoławczego również przychody z najmu lokali mieszkalnych przez podatników w badanym roku podatkowym, należy zaliczyć do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. a nie do przychodów z działalności polegającej na wynajmie, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Najem ten miał bowiem charakter powtarzalny, był podejmowany we własnym imieniu i był wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. 1) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 11 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 53a u.p.d.o.f.,
2. 2) art. 21 § 3 w zw. z art. 2a, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.194 § 4 O.p.
3. 3) art. 6 ust. 1a i ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 43).

Wobec zarzucanych uchybień, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Uzasadnienie skargi jest zbieżne z argumentacją powoływaną wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Pełnomocnik skarżących twierdzi, że działaniom podatników nie można przypisać cech działalności gospodarczej, brak jest w sprawie przesłanek do uznania, ze doszło do zaniżenia przychodów z tytułu najmu lokali przez skarżących, a także brak jest przesłanek do uznania, że M. K. prowadziła wspólnie z mężem działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie ma wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2023r., sygn. akt II FSK 2537/20 oddalający skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Łd 800/19. W wyroku tym stwierdzono, że niedozwolona jest praktyka organów polegająca zmianie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, określonego w decyzji w drodze rektyfikacji z art. 215 § 1 O.p.

Jak wskazał NSA "w sprawie brak jest podstaw prawnych, faktycznych i logicznych, które pozwalałyby uznać, że doszło do zaistnienia oczywistej omyłki w wysokości zobowiązania podatkowego orzeczonej wobec strony skarżącej". Zgodnie z art. 170 ppsa zdanie pierwsze orzeczenie to wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy – w tym WSA w Łodzi, rozpoznający skargę na decyzję określającą zobowiązanie w tak oznaczonym podatku.

Skutkiem powyższego naruszenia prawa, to jest art. 215 § 1 O.p., jest błędne określenie przez organ wysokości spornego zobowiązania w związku z czym zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Ponadto niezrozumiały i niejasny jest sposób wyliczenia wysokości zaniżonego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 4.056,91 zł.

Zaznaczyć przy tym należy, że sąd akceptuje trafność ustaleń organów co do samego zaniżenia przychodu. W obu przedmiotowych transakcjach organy trafnie uznały, że mimo odmiennych zapisów w umowach pośrednictwa, aneksach do nich, jak również oświadczeniach o ich wygaśnięciu skarżący faktycznie pełnił rolę pośrednika w transakcjach nabycia przedmiotowych nieruchomości.

W tej mierze organy zasadnie oparły się na zeznaniach nabywców nieruchomości, to jest B. K. i I. N.. Trafnym było uznanie ich zeznań za wiarygodne. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że obie wymienione miały pełną świadomość kwot, jakie zapłaciły za nabywane nieruchomości, a przede wszystkim aktywnego i profesjonalnego udziału skarżącego jako pośrednika w dojściu do skutku transakcji. W ocenie sądu I instancji uznanie tych zeznań za wiarygodne jest w pełni uzasadnione i nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów.

Jednak w przypadku B. K. istotne jest również ustalenie przez organy, że z kwoty 10.000 zł uiszczonych przez nią na rachunek skarżącego tytułem zadatku na kupno nieruchomości skarżący przelał na rzecz sprzedającej M. P. jedynie 8.700 zł, co skłoniło organ I instancji do przyjęcia, że z tej transakcji skarżący osiągnął przychód w wysokości 1.300 zł a nie 300 zł, jak sugerował sam skarżący (s. 14 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Wobec powyższego wniosku organu I instancji zastanawiający jest fakt, że organ ten w tabelce (s. 17 uzasadnienia decyzji) przyjął, że skarżący osiągnął z pośrednictwa przy tej transakcji przychód w kwocie 3690 zł brutto, co bezrefleksyjnie powielił organ odwoławczy.

Z kolei jeśli organy przyjęły, że skarżący zaniżył przychód z pośrednictwa zbycia lokalu przez A. M. na rzecz I. N. o kwotę wynikającą z umowy pośrednictwa (3,69% brutto ceny sprzedaży), co wynika z tabelki s. 17 i znajduje uzasadnienie w zeznaniach nabywczyni, to nie wiadomo z jakich przyczyn w tabelce tej, a w konsekwencji w wyliczeniu spornego zobowiązania podatkowego widnieje kwota 1056,91 zł przychodu, również powtórzona bez jakichkolwiek wyjaśnień przez organ II instancji.

Nie są natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skargi.

I tak nieuprawniony jest zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe upływu przedawnienia spornych zobowiązań oparty na błędnym założeniu, że sporne zobowiązania przedawniają się z upływem dni a 31 grudnia 2017 r. W istocie zaś zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniają się one z końcem 2018 r., co w realiach rozpoznawanej sprawy z założenia czyni niezasadnym zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W odniesieniu do sprzedaży działek [...] i [...] w miejscowości B. sąd I instancji w całej rozciągłości akceptuje stanowisko organów podatkowych przyjmujących, że nastąpiła ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a osiągnięty przychód nie korzystał ze zwolnienia z art. 9 punkt 2 litera a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z umów sprzedaży powyższych działek z dnia 13 lutego 2012r. zawartych w formie aktów notarialnych wynika, że działka [...] została oznaczona w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KS, U – obsługa komunikacji, usługi, realizacja nowej zabudowy usługowej związanej z obsługą drogi krajowej nr 1 zaś działka [...] symbolem 4 KS, U jako obsługa komunikacji, usługi.

Tak więc wbrew sugestiom strony skarżącej działki te nie miały statusu rolnego co, jak trafnie wywiodły organy, uzasadnia przyjęcie przez płatnika obowiązku podatkowego strony umowy sprzedaży w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 punkt 28 ustawy PIT zdanie pierwsze wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Rację mają więc organy przyjmując, że skoro przedmiotowe działki nie miały charakteru rolnego, to nie mogły stanowić części gospodarstwa rolnego, a w konsekwencji przychód uzyskany przez stronę skarżącą nie korzystał z cytowanego wyżej zwolnienia podatkowego.

Z kolei zważyć należy, że jak ustalił organ I instancji, w okresie 2003 – 2011 skarżący dokonali obrotu (sprzedaży lub nabycia) 19 nieruchomości (działek niezabudowanych, zabudowanych, nieruchomości rolnej i lokalu mieszkalnego, w tym w miejscowości B. i B.1 Z kolei w latach 2012 – 2016 dokonali obrotu 14 nieruchomościami, w tym sprzedaży przedmiotowych działek [...] i [...].

Ponadto, co trafnie zaakcentował organ I instancji, z zeznań nabywców przedmiotowych działek wynika, że o możliwości ich kupna państwo C. dowiedzieli się z aukcji internetowej, zaś notariusz do spisania aktu notarialnego został wybrany dlatego, że jego kancelaria sąsiaduje z biurem obrotu nieruchomościami prowadzonym przez skarżącego. Przeczy to twierdzeniom strony skarżącej, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła z uwagi na dobre stosunki sąsiedzkie między sprzedającymi i nabywcami.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 5a punkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle treści cytowanego przepisu, w ocenie sądu nie popełniły błędu organy uznając, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej skarżącego.

Niejako na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że uprawnione było stanowisko organu co do tego, że przesłuchanie świadka T. K. – księgowej skarżącego na okoliczność odstąpienie przez organ podatkowy od wymierzenia skarżącemu zobowiązania podatkowego jeszcze przed wszczęciem niniejszego postępowania pozostaje bez znaczenia w sprawie.

Podobnie należy ocenić stanowisko organów kwalifikujące w tożsamy sposób sprzedaż przez skarżących działek [...] i [...]. Zważyć należy, że zostały one wyodrębnione w wyniku podziału nieruchomości [...], na wniosek skarżących postulujących dokonanie geodezyjnego podziału tej nieruchomości. Nowo wydzielone działki zostały oznaczone symbolem MN, to jest zabudowa letniskowa, zabudowa jednorodzinna. Pamiętać też należy, że ustalonym przez organy celem podziału była wyrażana przez skarżących chęć zbycia wydzielonych mniejszych działek.

Zważyć też wypada, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła następnego dnia po dniu uprawomocnienia się decyzji organu o podziale nieruchomości.

W ocenie sądu są to okoliczności uzasadniające stanowisko organów, że powyższe działania miały na celu sprzedaż wymienionych działek, a w konsekwencji osiągnięcie przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto o profesjonalnym charakterze działań skarżących świadczy treść internetowych ogłoszeń, w których skarżący oferowali do sprzedaży inne działki powstałe po podziale działki macierzystej [...], jak również dbanie o właściwy dojazd do każdej nowopowstałej działki.

Wbrew stanowisku skargi nie jest przy tym istotny zamiar, jaki towarzyszył skarżącemu przy zakupie działki [...]. Istotne są natomiast przedstawione wyżej działania wskazujące na profesjonalny charakter obrotu tą nieruchomością.

Z powyższych przyczyn stanowisko organów, by uwzględnić przychód osiągnięty ze sprzedaży wyżej wymienionych nieruchomości za osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za uzasadnione.

Nie może być także wątpliwości co do trafności poglądu organów podatkowych, iż w roku 2012r. strona skarżąca uzyskała przychód w kwocie 900 zł. Wynika to z umowy zawartej przez skarżących z S. M. z dnia 6 października 2012 r., w której ustalono czynsz najmu lokalu zakupionego przez skarżących w sierpniu 2012 r. na kwotę 300 zł miesięcznie i wskazano, że za październik 2012 r. najemczyni zapłaciła czynsz w dacie podpisania umowy. Skoro zaś do końca roku 2012 r. umowa powyższa obowiązywała, to znaczy, że przychód osiągnięty przez stronę skarżącą z tego tytułu wynosił 900 zł.

Nie mylą się organy uznając na podstawie art. 14 ust. 2 punkt 11 u.p.d.o.f., że biorąc pod uwagę realia niniejszej sprawy przychody z tak oznaczonego najmu lokalu będącego składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą są również uważane za przychody z działalności gospodarczej.

Nie jest uzasadniony zarzut braku uwzględnienia przez organy obu instancji treści uchwały NSA z dnia 17 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 8/13. Zgodnie z tezą tej uchwały w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 punkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. W kontekście treści zarzutu skargi istotne jest zastrzeżenie dotyczące treści art. 14 ust. 2c ustawy PIT, z którego wynika, że stanowisko orzecznicze przedstawione w cytowanej uchwale nie znajduje zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, dotyczącym zbycia gruntu, treść cytowanego przepisu art. 14 ust. 2c eliminuje możliwość zastosowania w niej stanowiska orzeczniczego wyrażonego w powołanej wyżej uchwale NSA.

Ponadto niezależnie od tezy cytowanej uchwały NSA zauważyć wypada, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżących, iż brak "wprowadzenia" nabytych działek do ewidencji środków trwałych świadczyć ma o tym, że zostały one nabyte do majątku prywatnego. Jak wskazano powyżej, prowadząc działalność w zakresie obrotu nieruchomościami zakupione nieruchomości przeznaczone do dalszej odsprzedaży nie mogą być uznane za środek trwały, lecz stanowią towary handlowe. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037).

Wobec powyższego należy uznać, że ogół czynności podjętych przez skarżących, a więc przez współwłaścicieli nieruchomości przed sprzedażą, rozpatrywanych w kontekście ilości zawartych transakcji oraz uzyskanej w ten sposób korzyści finansowej świadczą łącznie o zorganizowanej i nastawionej na zysk formie działalności wypełniającej znamiona działalności gospodarczej podlegającej regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, czy organu podatkowego decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2010 r., I SA/Gl 655/09). Skoro zatem składniki majątku w postaci wydzielonych działek gruntu w momencie ich zbycia są związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie ma do nich zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) i bez wątpienia działalność handlową zaliczamy do tego rodzaju działalności.

Powyższa ocena prawna wyłożona w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2023r., sygn. akt II FSK 23/21 oddalającym skargę kasacyjną skarżących od niekorzystnego dla nich wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2022r., sygn. akt I SA/Łd 868/19 znajduje w pełni zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Tak więc, w ocenie sądu I instancji, w ustalonych okolicznościach faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, że działania skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami, wypełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 2 punkt 1 litera a, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy uznać za bezzasadne.

W odniesieniu do twierdzenia strony skarżącej, iż bezzasadnie przypisano M. K. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami stwierdzić należy, że obrót oraz najem nieruchomości były przez oboje skarżących podejmowane na przestrzeni kolejnych kilku lat. W związku z tym, po pierwsze nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie, działalność ta cechowała się powtarzalnością i nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży, jak i długi okres zbywania działek (lata 2012—2016) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczna dla działalności profesjonalnej. W latach 2003-2016 skarżący dokonali łącznie 25 transakcji sprzedaży i nabycia nieruchomości gruntowych (wyszczególnienie wszystkich transakcji w ww. okresie znajduje się na stronach od 17 do 19 zaskarżonej decyzji oraz 8 transakcji sprzedaży i nabycia lokali mieszkalnych oraz wynajmu 5 mieszkań).

Po wtóre w związku z tym, że obrót i najem dotyczyły nieruchomości stanowiących współwłasność skarżących nieuprawnione jest twierdzenie, że skarżąca nie brała udziału w działalności gospodarczej jej męża.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

mko