Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 868/19

Uzasadnienie

Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] lutego 2019 r., określającą M. K. i H. K. (dalej w skrócie także: "stronie" albo "podatnikom") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 913 zł oraz określającą M. K. wysokość odsetek za zwłokę, od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie 28 zł.

Rozstrzygnięcie zostało wydane w wyniku kontroli decyzji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji.

W 2014 roku H. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, pośrednictwo finansowe, doradztwo na rynku nieruchomości pod nazwą A. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości danych w zeznaniach PIT-36 za lata 2012, 2014 i 2015 oraz w zakresie obowiązków podatnika od towarów i usług za okresy 1-29 lutego 2012 r., 1-30 czerwca 2012 r. oraz 1-30 października 2015 r., stwierdzono, że w księdze podatkowej przychodów i rozchodów błędnie podsumowano kolumnę nr 14, wykazując wartość wydatków w kwocie netto 18.458,88 zł, zamiast kwoty 18.658,87 zł i zaniżając w ten sposób koszty uzyskania przychodów o kwotę 199,99 zł. Ponadto ujawniono, że:

1. • zaniżono przychody ze sprzedaży nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego nr 3 przy ul. AB 11 w Ł., na łączną kwotę netto 55.000 zł.
2. • zaniżono przychody w tytułu najmu lokali na łączną kwotę 11.000 zł,
3. • zaniżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 51.261,35 zł z tytułu zakupu nieruchomości lokalu mieszkalnego przy ul. AB 11/3 w Ł.. Dodatkowo ustalono, że w remanentach na 1 stycznia 2014 r. i 31 grudnia 2014 r. H. K. nie ujął nabytej i sprzedanej nieruchomości jako towaru handlowego. Wobec tego, organ I instancji określił wartość spisu na 1 stycznia 2014 r. na łączną kwotę 87.457,60 zł (tj. 43.728,80 zł dla H. K. i 43.728,80 zł dla M. K.) i na 31 grudnia 2014 r. na łączną kwotę 87.457,60 zł (tj.43.728,80 zł dla H. K. i 43.728,80 zł dla M. K.).

W toku kontroli ustalono, że 8 stycznia 2014 r. podatnicy nabyli własnościowe spółdzielcze prawo lokalu przy ul. AB 11 w Ł. za 50.000 zł.

Po zakupie podjęli działania zmierzające do nabycia własności lokalu, który nabyli 17 czerwca 2014 r. na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz o przeniesienie własności tego lokalu przez spółdzielnię i o przeniesienie prawa wieczystego użytkowania. Od 18 stycznia do 31 sierpnia 2014 r. lokal miał być wynajmowany, lecz już 25 sierpnia 2014 r. został sprzedany za 55.0000 zł.

Ustalając źródła przychodów organy ponadto ustaliły, że w 2014 r. podatnicy byli właścicielami 4 mieszkań w Ł., które były wynajmowane, tj.: od 2012 r. wynajmowali mieszkanie przy ul. AC 26/12, od 1 stycznia 2013 r. wynajmowali mieszkanie przy ul. AD 11/10. W 2014 r. wynajmowali ponadto mieszkanie przy ul. AB 11/3 a od 1 października 2014 r. wynajmowali także mieszkanie przy ul. AD 21/30 (nabyte 11 września 2014r.).Dodatkowo, od 1 listopada 2015 r. podatnicy wynajmowali mieszkanie przy ul. AE 38D w Ł..

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnicy regularnie dokonywali zakupu lokali mieszkalnych w Ł., tj. 29 lipca 2011 r. kupili mieszkanie przy ul. AD 11/10, 29 sierpnia 2012 r. mieszkanie przy ul. AC 26/12, 8 stycznia 2014 r. mieszkanie przy ul. AB 11/3, 11 września 2014 r. mieszkanie przy ul. AD 21 a 4 września 2015 r. mieszkanie przy ul. AE 38D/34. Mieszkania te były następnie wynajmowane. Ponadto, w 2015 r. podatnicy nabyli mieszkanie przy ul. AF 14/1, które po niespełna 2 miesiącach od zakupu sprzedali. Z akt sprawy wynika, że w żadnym z zakupionych i wynajmowanych mieszkań podatnicy nie zamieszkiwali.

W wyniku kontroli ustalono również, że w 2012 r. podatnicy nabyli za kwotę 115.000 zł. nieruchomość gruntową w miejscowości B. gm. Ł., a następnie w krótkim odstępie czasu wystąpili do Wójta Gminy Ł. z wnioskiem w sprawie podziału tej nieruchomości i uzyskali decyzję o podziale nieruchomości na 8 działek z dostępem do drogi publicznej. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że celem podziału było wydzielenie mniejszych nieruchomości dla potrzeb ich zbycia. Dwa dni po uprawomocnieniu się decyzji o podziale nieruchomości podatnicy sprzedali 2 z 8 wydzielonych działek. Ogółem, od 2012 r. jako właściciele w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej, podatnicy sprzedali w miejscowości B. pod Ł., w 2012 r. działkę nr 315 i 317 za kwotę 100.000 zł, działkę nr 27/38 za kwotę 46.000 zł, działkę nr 27/39 za kwotę 46.000 zł. a następnie, w roku 2015, sprzedali także działkę nr 27/37, a w roku 2016 działki nr 27/40 i 27/41.

Dodatkowo w 2013 r. podatnicy sprzedali nieruchomość w miejscowości Ł., gm. D.. Z ośmiu wydzielonych w 2012 r. działek, dokonali zatem sprzedaży pięciu z nich, w 2012 dwóch, w 2015 jednej i w 2016 dwóch. W sumie na przestrzeni lat 2003-2016 podatnicy dokonali 33 transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, w tym 25 transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz 8 transakcji nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz wynajmu 5 mieszkań.

Uchylając pierwotną decyzję wymiarową organu I instancji z [...] października 2017 r., organ odwoławczy zlecił uzupełnienie materiału dowodowego i ustalenie, czy działania strony miały charakter zawodowy i były podejmowane w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność tego gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, czy też podejmowane przez stronę czynności mieściły się w zwykłym zarządzie majątkiem prywatnym. Ponadto organ odwoławczy zalecił organowi I instancji ustalenie, czy nabycie w 2014 r. lokalu przy ul. AB 11/3, a następnie przy ul. AD 21/30 realizuje cel mieszkaniowy H. i M. K. poprzez zagwarantowanie małoletnim dzieciom (12 i 5 lat w dacie pisma strony z 13 stycznia 2017 r.), warunków mieszkaniowych w czasie studiów, mając na uwadze, że w kolejnych latach podatnicy składali podobne oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Również wcześniej, w 2003 r., w tym samym celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych małżonkowie nabyli działkę, która została podzielona na 12 działek budowlanych, z których jedną małżonkowie zostawili sobie pod budowę domu jednorodzinnego, a środki ze sprzedaży pozostałych działek przeznaczyli na budowę tego domu (w 2005 r. wystąpili o pozwolenie na budowę).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że oceny należy dokonać w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, mając na uwadze wiek dzieci podatników, odległość zakupionych mieszkań od najbliższej uczelni oraz fakt wcześniejszej budowy domu rodzinnego.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 53a § 1, art. 193, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), art. 1, art. 3, art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 9a, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14, art. 22, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26, art. 27, art. 27b ust. 1, art. 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), § 11, § 12, § 17, § 19, § 27 ust. 1, § 28, § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), określił małżonkom K. wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. oraz na podstawie art. 53a w zw. z art. 207 O.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. określił M. K. wysokość odsetek za zwłokę, od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2014 r., liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2014 r., tj. 24 marca 2015 r.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 2 pkt 11 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 53a u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 4 O.p. a także art. 6 ust. 1a i ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wypełnił zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zawartych w decyzji z [...] stycznia 2018 r., gdyż poza protokołami przesłuchań świadków, żadne inne materiały nie zostały w toku ponownego postępowania dowodowego zgromadzone. Jego zdaniem, organ podatkowy bezzasadnie uznał osiągnięty przez skarżących przychód ze sprzedaż nieruchomości jako przychód z działalności gospodarczej, czym naruszył art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uznając, że strona nie ma prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w zakresie, w jakim pozyskane ze sprzedaży środki przeznaczyła na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Wskazał, że podatnicy nie dokonywali żadnych czynności, które wykraczałyby poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, prowadząc czynności, które właściwe są dla każdej osoby racjonalnie gospodarującej własnym majątkiem, niezależnie od tego, czym zajmuje się w życiu zawodowym.

Jego zdaniem, sam fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa nieruchomości, nie może wykluczać prawa do posiadania nieruchomości i ich zbywania w ramach majątku prywatnego. Liczba ani wielkość dokonywanych transakcji nie może bowiem stanowić kryterium rozróżnienia miedzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, a stanowiącymi działalność gospodarczą. Pełnomocnik podkreślił, że podatnicy nie podejmowali aktywnych działań w zakresie sprzedaży nieruchomości a ze sprzedaży mieszkania przy ul. AB nie osiągnęli zysku, co wskazuje na brak cech działalności gospodarczej.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony dotyczyły jedynie okresów: luty i czerwiec 2012 r. oraz październik 2015 r. oraz sprawdzenia prawidłowości danych wykazanych w zeznaniach PIT-36 za lata 2012, 2014 i 2015, zatem analizowanie transakcji zakupu i sprzedaży przez stronę nieruchomości w latach 2003-2011 i przywołanie blisko 15-letniej historii życia podatników narusza art. 121 O.p. Jego zdaniem, transakcje z lat 2003-2011 nie są i nie mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, gdyż w czasie, kiedy mogły być kwestionowane, organy podatkowe ich nie podważały a po upływie tak długiego okresu czasu, ustalenie rzeczywistych okoliczności nabycia i sprzedaży jest niemożliwe.

Pełnomocnik podkreślił, że środki uzyskane ze sprzedaży bez zysku mieszkania przy ul. AB 11, zostały w całości przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych, tj. strona nabyła mieszkanie w bardziej dogodnym położeniu, tj. w Ł. przy ul. AD, które realizuje cel mieszkaniowy. Zdaniem pełnomocnika, organy nie wykazały, że H. K. podejmował aktywne działania w zakresie sprzedaż tego lokalu. Podatnik zamienił po prostu mieszkanie przy ul. AB na bardziej atrakcyjne przy ul. AD a zakupowi nie towarzyszyły czynności przygotowawcze związane z przyszłą sprzedażą lub wynajmem jak np. przystosowanie lokali czy remont. Działaniom tym nie można przypisać zatem cech zorganizowania i zyskowności.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu, że organ nie wykazał, aby M. K. podejmowała jakiekolwiek aktywne działania związane ze sprzedażą nieruchomości. Wyjaśnił, że udzielanie pełnomocnictwa czy stawianie się na akt notarialny jest jedynie formą realizacji wymogów prawa cywilnego, związanego z zarządem majtkiem wchodzącym w skład małżeńskiej wspólności majątkowej, właściwym zarówno dla zarządu majątkiem w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i majątkiem prywatnym.

Odwołujący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu podatkowego, że nabyta przez H. K. w 2012 r. działka nr 27/33, niesprzedana w 2013 r. winna być ujawniona w spisie z natury na początek i koniec 2014 r., ponieważ działki tej podatnik nigdy nie wykorzystywał do działalności gospodarczej. Stanowiła ona majątek prywatny a środki z jej sprzedaży były stronie potrzebne na zakup oraz remont mieszkania przy ul. AC w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości, lokalu mieszkalnego przy ul. AB 11 w Ł. na łączną kwotę netto 55.000 zł oraz przychód z najmu lokali na łączna kwotę 11.000 zł został osiągnięty w ramach prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy o ww. kwoty zaniżono przychód z działalności gospodarczej.

Przychody osiągnięte przez podatników w 2014 r. ustalono na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. w łącznej kwocie 55.000 zł brutto (sprzedaż korzysta ze zwolnienia w podatku VAT) oraz z umów najmu lokali w łącznej kwocie 11.000 zł. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie przyjął, że z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. AB podatnicy ponieśli koszty uzyskania przychodów w kwocie 51.261,35 zł, natomiast z tytułu wynajmu lokali nie ponosili żadnych kosztów, gdyż na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożyli dowodów potwierdzających ich poniesienie, innych niż stwierdzone przez organ pierwszej instancji a z treści umów najmu lokali wynika, iż wszystkie koszty ogrzewania, opłaty i świadczenia związane z eksploatacją lokali mieszkalnych ponosić będzie najemca.

Odnosząc się do argumentów odwołania, organ odwoławczy, powołując się na brzmienie art. 5a pkt 6 u.p.d.o,f. oraz orzecznictwo i funkcjonującą tam wykładnię "działalności zarobkowej wykonywanej we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły" uznał, że małżonkowie, dokonując sprzedaży lokalu oraz wynajmując mieszkania w 2014 r., w istocie prowadzili działalność gospodarczą. Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań, które miały charakter zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku, co jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej.

W opinii organu, biorąc pod uwagę opisaną wyżej działalność podatników, w niniejszej sprawie nie można mówić o "incydentalności" kupna i sprzedaży nieruchomości a prowadzona przez podatników działalność zarówno w zakresie obrotu nieruchomościami, jak i w zakresie wynajmu mieszkań, miała charakter ciągły, świadczący o stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem organu, ustalony w sprawie stan faktyczny świadczy jednoznacznie, iż podatnicy podejmowali przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami, a ich działania w zakresie zakupu, sprzedaży i wynajmu lokali mieszkalnych nie były incydentalne. Rozmiary i częstotliwość dokonywanych przez nich transakcji wskazywały bowiem na powtarzalność, stały charakter oraz zamiar osiągnięcia zysku i źródła stałego dochodu, co wskazuje, że uzyskiwany dochód był uzyskany w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, iż środki ze zbycia mieszkania przy ul. AB w Ł. zostały przez podatników w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe, tzn. na zakup innego mieszkania przy ul. AD, które posiadają do dnia dzisiejszego, i które zaspokaja ich potrzeby mieszkaniowe, organ wskazał, że do US w Ł. w latach 2012-2016 wpłynęło kilka oświadczeń podatników o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Akta sprawy wskazują jednak, że podatnicy nie mieszkali w żadnym z zakupionych w kolejnych latach i wynajmowanych mieszkań a wszystkie zakupione i wynajmowane później mieszkania znajdowały się w jednej miejscowości.

Dodatkowo, do protokołu przesłuchania z 2 grudnia 2012 r. H. K. zeznał, że cały czas zamieszkuje w Ł. przy ul. AG oraz, że 16 czerwca 2003 r. nabył działkę w miejscowości B. pod Ł., która została podzielona na ok. 12 mniejszych działek, w większości budowalnych, z których jedną zostawił sobie. Realizując zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji włączył do akt postępowania kserokopie aktów notarialnych sprzedaży 11 działek powstałych w wyniku podziału działki nabytej w miejscowości B.. Wynika z nich, że 11 działek o nr 77/3, 77/4, 77/5, 77/6, 77/7, 77/8, 77/9, 77/10, 77/13,77/14, 77/15 zostało sprzedanych w latach 2005-2009, natomiast w zakresie dwunastej działki o nr 77/11 podatnik 19 października 2005 r. wystąpił o pozwolenie na budowę, które uzyskał decyzją z [...] grudnia 2005 r. i jeszcze w tym samym roku rozpoczął budowę budynku mieszkalnego.

Podatnicy podnosili także, iż docelowo wynajmowane mieszkania mają stać się zapleczem mieszkaniowym dla ich dzieci, po osiągnieciu przez nie pełnoletności i rozpoczęciu studiów oraz zabezpieczyć przyszłość rodziny. Odnosząc się do tego stwierdzenia organ uznał, że ponieważ mieszkania były wynajmowane, to podatnicy w istocie realizowali cele mieszkaniowe nie swoje, nie swoich dzieci, ale najemców tych lokali. Dodatkowo, w opinii organu, nawet nabycie majątku na cele mieszkaniowe nie stoi na przeszkodzie jego późniejszego wykorzystania i zbycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika dotyczących powoływania przez organy transakcji podatników z innych okresów, niż będący przedmiotem sprawy, organ odwoławczy wskazał, że specyfika obrotu gospodarczego powoduje, ze ocena charakteru czynności zakupu i zbycia nieruchomości możliwa jest dopiero z perspektywy dłuższego okresu czasu. Stosunkowo rzadko (choć akurat w niniejszej sprawie zdarzało się to dosyć często, potwierdzając planowy charakter transakcji) do zbycia nieruchomości dochodzi w ciągu kilku dni po ich zakupie. Dopiero ocena całokształtu podejmowanych czynności dokonywana z pewnej perspektywy może zatem oddać obiektywny obraz i charakter dokonywanych czynności. Zasadnie zatem, oceniając charakter czynności nabycia i zbycia nieruchomości w 2014 r., organ odniósł się pomocniczo do innych postępowań, dotyczących poprzednich i kolejnych lat podatkowych oraz ostatecznie włączył do akt sprawy dowody w postaci aktów notarialnych dotyczących działek sprzedaży działek w latach 2005-2009.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż podejmowane przez podatników działania, związane z obrotem nieruchomościami i ich zarządzaniem wypełniają dyspozycję definicji działalności gospodarczej, bowiem dokonując tak wielu transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości, jak również wynajmu tych nieruchomości, podatnicy byli profesjonalistami działającymi w celach zarobkowych. W ustalonych okolicznościach sprawy, biorąc pod uwagę zwłaszcza częstotliwość podejmowanych działań na przestrzeni analizowanego okresu, ich ciągłość i powtarzalność, zorganizowany charakter wyrażający się w stałym i określonym schemacie i metodyce działania, a także zarobkowy cel tej działalności, zasadne jest stanowisko odnośnie kwalifikacji prawnej aktywności gospodarczej podatników.

O profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności świadczą także czynności strony podejmowane w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, analogiczne do tych, jakie podejmował podatnik jako właściciel biura pośrednictwa nieruchomościami, w tym zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży, telefony z ofertami do przyszłych klientów, negocjacje, co świadczy o tym, że podatnik wykorzystywał do obrotu zakupionymi mieszkaniami, które wskazuje jako nabyte do majątku prywatnego, swoje doświadczenie zawodowe, siedzibę własnego biura nieruchomości i status licencjonowanego pośrednika w obrocie nieruchomościami.

W opinii organu odwoławczego, w okolicznościach faktycznych sprawy organ pierwszej instancji miał zatem uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, ze działania podatników w zakresie obrotu nieruchomościami, wypełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a tym samym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. były bezzasadne.

Zdaniem organu odwoławczego również przychody z najmu lokali mieszkalnych przez podatników w badanych roku podatkowym, należy zaliczyć do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. a nie do przychodów z działalności polegającej na wynajmie, o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Najem ten miał bowiem charakter powtarzalny, był podejmowany we własnym imieniu i był wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. 1) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 11 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 53a u.p.d.o.f.,
2. 2) art. 21 § 3 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art.194 § 4 O.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 O.p.
3. 3) art. 6 ust. 1a i ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 43).

Wobec zarzucanych uchybień, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Uzasadnienie skargi jest zbieżne z argumentacją powoływaną wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Pełnomocnik skarżących twierdzi, że działaniom podatników nie można przypisać cech działalności gospodarczej, brak jest w sprawie przesłanek do uznania, ze doszło do zaniżenia przychodów z tytułu najmu lokali przez skarżących, a także brak jest przesłanek do uznania, że M. K. prowadziła wspólnie z mężem działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zasadniczym zagadnieniem spornym jest to, czy uzyskane w 2014 r. przychody ze sprzedaży lokalu położonego w Ł. przy ulicy AB i odpowiednio wydatki poniesione wcześniej na nabycie tego lokalu były związane z prowadzoną przez małżonków K. pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też były uzyskane/poniesione w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym. Przedmiotem sporu jest także to, czy uzyskane w kontrolowanym roku przychody z tytułu najmu kilku lokali mieszkalnych związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też zostały uzyskane w ramach wynajmowania mieszkań prywatnych.

W skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Jest to o tyle istotne, że warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a to powinno się odbyć według zasad wynikających z przepisów procesowych, w tej sprawie według przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), w skrócie O.p. Jednakże zarzut naruszenia przepisów procesowych jest o tyle nieprecyzyjnie sformułowany, że nie wynika z niego jakich działań możliwych do podjęcia i niezbędnych do wyjaśnienia sprawy organy nie podjęły (zarzut naruszenia art. 122 O.p.), jakich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy nie przeprowadzono (zarzut naruszenia art. 180 O.p.), na czym polega niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p.). Niewątpliwie natomiast ze skargi wynika zarzut błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i dokonanie błędnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod normy prawne.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji wydanych w tej sprawie.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy dokonywane przez stronę skarżącą transakcje zakupu i sprzedaży lokalu następowały w ramach działalności gospodarczej, czy też w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. W tym zakresie oparto się głównie na wyjaśnieniach skarżącego i przedłożonych przez niego dokumentach (akty notarialne, wyjaśnienia, umowy najmu, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Natomiast odmienna ocena przeprowadzonych dowodów i odmienna ocena prawna ustalonego prawidłowo stanu faktycznego nie oznacza naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabywaniem i sprzedażą przez skarżących nieruchomości należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O. p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 jest niezasadny. Należy w tym miejscu jeszcze raz zwrócić uwagę, że zarzut ten został sformułowany w sposób lakoniczny i nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organów, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. przeprowadzono dowody z dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości, tj. aktów notarialnych, uwzględniono również wyjaśnienia składane przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania. Analizując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy organy podatkowe słusznie uznały, że okoliczności związane z prowadzonymi przez stronę transakcjami zakupu i sprzedaży nieruchomości zostały stwierdzone wystarczająco dowodami w postaci dokumentów. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W szczególności powyższe uwagi należy odnieść do ustaleń i ocen organów, że okoliczności sprawy nie potwierdzają wywodów strony skarżącej, że lokal położony w Ł. przy ul. AB został kupiony w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Podatnicy podkreślali, że wszystkie zakupione przez nich lokale, które wynajmowali, kupili w celu zaspokajania własnych celów mieszkaniowych. Skarżący nie potrafili wyjaśnić przekonująco w jaki sposób ich własne cele mieszkaniowe miałyby być w tym lokalu realizowane. Wszak organy stwierdziły, że małżonkowie K. z dziećmi zamieszkiwali pod adresem AG 3 w Ł., wcześniej kupili grunty w miejscowości B., na których części zamierzali się budować. Nigdy nie zamieszkali w niewielkim przecież lokalu przy ul. AB, podobnie jak w kupionym w tym samym roku, także niewielkim, lokalu nr 30 przy ul. AD 21. Zasadnie też zostały uznane za niewiarygodne wyjaśnienia skarżących, że zakup tych lokali miał na celu zabezpieczenie interesów dzieci w czasie przyszłych studiów. Jednakże skarżący nie wyjaśnili w jaki sposób te interesy miałyby być realizowane, zwłaszcza że lokale znajdują się w Ł., a więc w miejscowości bez wyższych uczelni.

Sąd zgadza się też ze stanowiskiem, że podatnik może zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe w kilku lokalach, np. położonych w różnych miejscowościach, jednakże skarżący nie wykazali w żadnej mierze, że w przedmiotowym lokalu realizowali lub mieli zamiar realizować własne potrzeby mieszkaniowe. Wynajmowanie dla zysku lokali mieszkalnych innym osobom nie jest realizacją własnych celów mieszkaniowych. Wbrew wyrażonemu w skardze poglądowi samo posiadanie lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczne z zaspokajaniem w ten sposób własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ustalone okoliczności sprawy nie pozwalają także na wniosek, że celem działania skarżących była jedynie chęć gromadzenia majątku prywatnego, jako zabezpieczenia na przyszłość. Każda osoba prywatna ma prawo gromadzić swój majątek w różnych formach. Dochód może być lokowany m.in. w nieruchomościach. Jednakże należy odróżnić gromadzenie majątku w formie nieruchomości od aktywnego obrotu nieruchomościami (nabywanie, zbywanie) w celu uzyskiwania w ten sposób głównych lub dodatkowych dochodów, a w dodatku uzyskiwania dochodu z posiadania nieruchomości poprzez ich wynajmowanie. Taki stan faktyczny został natomiast ustalony przez organy w tej sprawie.

Skarżący na przestrzeni długiego okresu czasu dokonywali wielu różnych transakcji nabywania i zbywania nieruchomości, także lokalowych, połączonych z czynnościami dzielenia działek na mniejsze części i uzyskiwali w ten sposób znaczne środki finansowe.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących charakteru podejmowanych przez skarżących czynności w zakresie obrotu nieruchomościami należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Jednakże już w treści tej regulacji ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) wyraził pogląd, że w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
4. - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340).

Sąd nie zgadza się z prezentowanym przez skarżących stanowiskiem, że analizowanie przez organy aktywności skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni wielu lat stanowi poważne naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 121 i wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organy podatkowe zasadnie natomiast stwierdziły, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności. Tak jest niewątpliwie w ocenianej sprawie, bowiem obrót nieruchomościami gruntowymi i lokalowymi oraz wynajmowanie lokali odbywało się w ciągu wielu lat i tylko kompleksowe spojrzenie właśnie pozwala na właściwą ocenę ciągłości, systematyczności, powtarzalności podejmowanych czynności.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić pozarolniczą działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Ponadto – jak trafnie zauważono w literaturze – brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i in.).

W ocenie Sądu, takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżących w odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz ich wynajmu. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez tutejszy Sąd stanu faktycznego sprawy (którego skarżący skutecznie nie podważyli) w latach 2003-2016 skarżący zawarli łącznie 33 transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości, w tym 25 dotyczących gruntu i 8 dotyczących lokali, a w samym 2014 r. łącznie 3 transakcje kupna i sprzedaży lokali.

W związku z przedstawionym powyżej przebiegiem zdarzeń organy podatkowe słusznie przyjęły, że zakup oraz następująca w krótkim czasie (w niektórych przypadkach po kilku miesiącach) sprzedaż części z ww. nieruchomości została dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany.

Zdaniem Sądu, zakup kolejnych nieruchomości, a następnie ich sprzedaż z zyskiem stanowi niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez skarżących tych czynności w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związane były z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej regulacji. Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek skarżących. Zgodnie z zapisami aktów notarialnych dokumentujących nabycie i sprzedaż nieruchomości do aktów tych skarżący stawali osobiście, dokonując nabyć ze środków własnych, do majątku własnego, a celem wszystkich transakcji było uzyskiwanie systematycznie stałego dochodu.

Lokal przy ul. AB został wynajęty krótko po zakupie, co świadczy o organizowaniu i planowaniu działalności, dążeniu do zysku i co przeczy, że celem zakupu było dążenie do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W ocenie Sądu, podejmowane przez skarżących działania niewątpliwie wykraczały poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Analizując czynności podejmowane przez skarżących na przestrzeni lat 2003-2016 należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13, LEX nr 1774463). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną organów podatkowych, że skarżący dokonując w 2014 r. kupna i sprzedaży lokali działali jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Wbrew twierdzeniom skarżących nie jest możliwa prawidłowa ocena poszczególnych transakcji w oderwaniu od całej sytuacji faktycznej, gdyż wtedy trudno dostrzec zorganizowany charakter działalności, jej systematyczność i ciągłość.

Nie są uzasadnione twierdzenia skarżących, że o prywatnym charakterze nabycia i zbycia lokalu położonego przy ulicy AB miałoby świadczyć osiągnięcie niewielkiego zysku na tych transakcjach. Po pierwsze, dla oceny czynności jako podejmowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest konieczne wykazanie osiągnięcia zysku, lecz dążenia do jego uzyskania. Po drugie, korzyść skarżących wynikała także z uzyskania czynszu z wynajęcia tego lokalu. Po trzecie, skarżący dokonywali racjonalnego w ich ocenie wyboru. Lokal sprzedali niewiele drożej niż go kupili, ale też nie ponosili nakładów na jego remont.

Nie są też uzasadnione zarzuty skargi, że w zakresie obrotu wymienionymi w decyzjach nieruchomościami skarżący nie podejmowali działań charakterystycznych dla podmiotów działających profesjonalnie. Organy podatkowe podkreśliły bowiem, że w odniesieniu do gruntów nabywanych w miejscowości B. były podejmowane, skutecznie, starania o podzielenie tych działek na mniejsze części, z zadbaniem o dojazd do każdej z nowych działek, co niewątpliwie uatrakcyjniało ofertę ich zbycia, natomiast w odniesieniu do lokalu położonego przy ul. AB były podjęte działania w celu ustanowienia i nabycia własności tego lokalu i zbycia go dopiero w takiej formie.

Ponadto organy wykazały, że skarżący zamieszczał w internecie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży działek w miejscowości B., a z treści tych ogłoszeń wynikał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wyrażało się w powoływaniu się na możliwość udzielenia pomocy w uzyskaniu kredytu, wskazaniu biura i licencji zawodowej skarżącego.

Dla oceny zaskarżonej decyzji nie ma też znaczenia, że skarżąca formalnie nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże była podmiotem przedmiotowych transakcji. Podział czynności wynikał z faktycznej umowy między małżonkami.

Skoro organy zasadnie oceniły, że przedmiotowy lokal położony przy ul. AB został nabyty i zbyty w ramach prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, to i przychody z tytułu wynajęcia tego lokalu zasadnie potraktowano jako przychody z tego źródła przychodów, co także odnosi się do uzyskanego w kontrolowanym roku czynszu z pozostałych wynajmowanych lokali.

Konsekwencją ustalenia, że dokonywany przez skarżących na przestrzeni lat 2003-2016 obrót nieruchomościami został dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.), jest niespełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., albowiem uprzednie nabycie sprzedanego w 2014 r. lokalu mieszkalnego nie służyło zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz celowi zarobkowemu – późniejszej sprzedaży tego lokalu z zyskiem. Z tego względu zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

PJ