Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 870/23

Uzasadnienie

Pismem z dnia 2 czerwca 2023 r. T. K. (dalej także: Wnioskodawczyni, Skarżąca lub Strona) wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek nr [...] i nr [...]. Strona uzupełniła go w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 sierpnia 2023 r. (data wpływu 14 sierpnia 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 września 2023 r. (data wpływu 28 września 2023 r.).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni jest właścicielką działek:

1. - działki o numerze ewidencyjnym [...] i o powierzchni 1,7677 ha położonej w miejscowości S., gmina S. nabytej przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny od rodziców zawartej 28 września 1992 r.
2. - działki o numerze ewidencyjnym [...] i o powierzchni 3,2839 ha położonej w miejscowości S., gmina S. nabytej wraz z innymi działkami przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny od rodziców zawartej 28 września 1992 r.

Opisane nieruchomości stanowią majątek osobisty Wnioskodawczyni, który otrzymała od rodziców prowadzących na tych działkach gospodarstwo rolne. Działki te stanowią część gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni, posiadały przeznaczenie rolne, użytkowane były rolniczo, pierwotnie obsiewane były zbożem, obecnie obsiewane są zbożem oraz zostały na nich zasadzone krzewy czarnej porzeczki. Działki są niezabudowane, nieogrodzone i nieuzbrojone. Wnioskodawczyni przekazała te działki w użyczenie mężowi, który pobiera dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się tłocznią soków owocowych.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą o przeważającym PKD 47.99.Z - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, nie jest to działalność związana z obrotem nieruchomościami. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawczyni nie ma rozdzielności majątkowej z mężem.

Zebrane ze wskazanych wyżej działek owoce porzeczki czarnej są sprzedawane skupom owoców w ramach działalności rolniczej męża Wnioskodawczyni, który posiada status rolnik Vat-owiec lub też są przeznaczane na produkcję soków owocowych.

W 2007 r. na podstawie aktu notarialnego zawartego w dniu 13 lutego 2007 r. Wnioskodawczyni sprzedała jedną z działek nabytą od rodziców na podstawie darowizny z 28 września 1992 r., o numerze [...], osobie prawnej. W chwili sprzedaży wskazana działka o numerze [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona była jako teren nieuciążliwego przemysłu, baz składów magazynów, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w S. nr [...] z [...] r. Przedmiotowa działka o numerze [...] znajdowała się, w tej samej miejscowości, w niedalekim sąsiedztwie działek o numerach [...] i [...].

Wnioskodawczyni wiedząc, że działka o numerze [...] ma przeznaczenie przemysłowe 2 czerwca 2006 r., wraz z innymi właścicielami działek położonych w tej samej miejscowości wystąpiła do Burmistrza S. z uwagą do projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy S. wnioskując o zmianę przeznaczenia działek o numerach [...] i [...] z terenów rolnych na tereny usługowo-produkcyjno-składowe. Uwaga została uwzględniona. Powyższe umotywowane było bliskim sąsiedztwem terenów przemysłowych z działkami o numerach [...] i [...].

Zgodnie z uchwalą nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta S. oraz gminy S. na części obszaru wsi S.-P. obręb [...] działka numer [...] ma przeznaczenie: 2PU (ok. 16211 m2, pokrycie 91.8%) teren obiektów produkcyjnych, składów, magazynów lub usług. 3KDD (ok. 415 m2, pokrycie 2.4%) teren drogi publicznej klasy dojazdowej, 1KDL (ok 1027 m2, pokrycie 5.8%) teren drogi publicznej klasy lokalnej, działka o numerze [...] ma przeznaczenie: 2PU (ok. 32508 m2, pokrycie 99.1%) teren obiektów produkcyjnych, składów, magazynów lub usług, 3KDD (ok 290 m2, pokrycie 0.9%) teren drogi publicznej klasy dojazdowej.

W dniu 5 sierpnia 2018 r. Wnioskodawczyni podpisała z firmą zajmującą się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości umowę pośrednictwa związaną z ww. działkami. Firma ta sama zgłosiła się do Wnioskodawczyni z propozycją znalezienia nabywców na działki w związku z planowaną zmianą miejscowego planu zagospodarowania przez Gminę S., Wnioskodawczyni nie przejawiała żadnej inicjatywy w tym zakresie. W dniu 24 maja 2019 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowych działek.

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni sprzeda kupującemu opisane we wniosku działki po spełnieniu się Warunków Zawarcia Umowy. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta w dacie wskazanej sprzedającej przez kupującego z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem w terminie 12 miesięcy od dnia uchwalenia miejskiego planu zagospodarowania, nie później niż w terminie do dnia 24 maja 2022 r. po spełnieniu następujących Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży:

1. a) uzyskanie zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy w trybie art. 306g ordynacji podatkowej, urząd gminy, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zaświadczeń wydanych przez ZUS, KRUS potwierdzających że sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,
2. b) przeprowadzenie przez Kupującego analizy stanu prawnego działek i uznaniu przez niego wyników analizy za satysfakcjonujące,
3. c) uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwalającego na przedmiocie sprzedaży, tj. działkach realizacji inwestycji magazynowo - logistyczno - produkcyjnej według zapotrzebowania kupującego,
4. d) uzyskanie, na koszt i staraniem Kupującego, ustaleń, z których ma wynikać, że warunki glebowo-środowiskowe umożliwią zamierzoną inwestycję,
5. e) potwierdzenie przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: woda, kanalizacja sanitarna, energia elektryczna, gaz, odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) umożliwią inwestycję,
6. f) potwierdzenia, że nieruchomości posiadają dostęp do drogi publicznej,
7. g) zawarcie przez kupującego umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany m.in. na przedmiocie sprzedaży,
8. h) uzyskaniu przez kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że przedmiot sprzedaży został wyłączony z produkcji rolnej lub zaświadczenia, że może zostać wyłączony z produkcji rolnej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie,
9. i) uzyskanie przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej przedmiotu sprzedaży i zezwalającej między innymi na realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo - logistycznych najpóźniej do daty zwarcia umowy sprzedaży,
10. j) przedłożenie na wezwanie kupującego kopii notarialne poświadczonej dowodu osobistego lub paszportu,
11. k) podpisania przez sprzedającą oświadczeń dotyczących zgodności działań sprzedającej z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,
12. l) uzyskaniu przez kupującego zgody wspólników kupującego na nabycie przedmiotu sprzedaży.

Strony postanowiły w umowie przedwstępnej, że warunki zawarcia umowy z wyjątkiem punku I) mają takie znaczenie, że kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży do czasu upływu daty ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków pod warunkiem złożenia sprzedającej oświadczenia przez kupującego najpóźniej w dacie zawarcia umowy oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków oprócz wskazanego w punkcie I. Wnioskodawczyni w umowie przedwstępnej udzieliła kupującemu pełnomocnictwa (z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw) do wystąpienia w jej imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej lub gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

Upoważniła i udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do:

1. - przeglądania akt ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich odpisów i fotokopii,
2. - uzyskania warunków technicznych przyłączenia przedmiotu sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, ciepłowniczej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg publicznych,
3. - uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie.
4. - uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
5. - uzyskania decyzji o lokalizację zjazdu z nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzona przez kupującego inwestycję,
6. - uzyskiwania, wyłącznie w celu zawarcia umowy, zaświadczeń z właściwych dla sprzedających urzędach skarbowych, urzędu gminy, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych potwierdzających ze sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi,
7. - zawarcia w imieniu sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
8. - uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, przy czym wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi i decyzjami będą obciążały kupującego.

Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedającej będzie przysługiwać ograniczone prawo do dysponowania działkami dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez kupującego inwestycji w zakresie przewidzianej przez prawo budowlane.

Sprzedająca wyraziła zgodę na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej dokonane przez kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Polsce (cesjonariusza) i przejęcie przez cesjonariusza obowiązków wynikającej z umowy przedwstępnej o przeniesieniu praw i obowiązków sprzedająca zostanie zawiadomiona w ciągu 14 dni.

Umowa przyrzeczona nie została zawarta do chwili złożenia przedmiotowego wniosku. Termin zawarcia umowy ostatecznej upłynął 24 maja 2022 r.

Obecnie działki nadal użytkowane są rolniczo, natomiast ewentualna sprzedaż nastąpi jako działek o przeznaczeniu produkcyjnym zgodnie z aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań w celu zwiększenia atrakcyjności działek typowych dla osób zajmujących się obrotem nieruchomościami. Działki otrzymała od rodziców w 1992 r. i od tego czasu użytkowane były zgodnie z ich ówczesnym rolniczym przeznaczeniem.

Z uwagi na fakt, iż inna należąca do Wnioskodawczyni działka o numerze [...] została przeznaczona w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego na tereny przemysłowe oraz bliskie sąsiedztwo działek [...] i [...] z działką o numerze [...] Wnioskodawczyni w 2006 r. złożyła uwagi do studium uwarunkowań. Powyższe było wyrazem racjonalnego gospodarowania majątkiem prywatnym ponieważ w sąsiedztwie działki posiadały już przeznaczenie przemysłowe.

W uzupełnieniu wniosku z 9 sierpnia 2023 r. Strona wskazała, że: Działki nie były, nie są i nie będą udostępniane innym osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych Działki stanowiły część gospodarstwa rolnego, obsiewane były zbożem, a także były na nich zasadzone krzewy czarnej porzeczki. Pochodzące z nich zboże było wykorzystywane przy prowadzonej do 2004 r. hodowli bydła opasowego. Po tym czasie, zboże i owoce czarnej porzeczki były sprzedawane przez męża, który od listopada 2012 r. posiada status rolnika Vat-owca i wskazane płody rolne sprzedaje jako rolnik Vat-owiec, zatem od listopada 2012 r. działki objęte wnioskiem są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przed listopadem 2012 r. mąż Strony posiadał status rolnika ryczałtowego zatem sprzedaż płodów rolnych pochodzących z objętym wnioskiem działek była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art.

1. 43. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.).

Na pytanie "Czy przed sprzedażą działek objętych zakresem wniosku, poczyniła/zamierza poczynić Pani jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości ww. działek (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia)? Jeśli tak, to jakie i w jakim celu?" Wnioskodawczyni odpowiedziała, że przed sprzedażą objętych wnioskiem działek nie były poczynione żadne działania mające na celu zwiększenie wartości działek. Nie zamierza podejmować czynności zmierzających do zwiększenia wartości działki takich jak wymienione w punkcie 3 wezwania Dyrektora KIS z 30 lipca 2023 r. Tak jak wskazano we wniosku o interpretację, jedyne działanie Strony dotyczyło złożenia w 2006 r. uwagi do projektu studium warunkować i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy S. wnioskując o zmianę przeznaczenia działek o numerach [...] i [...] z terenów rolnych na tereny usługowo-produkcyjno-składowe.

Uwaga została uwzględniona. Powyższe umotywowane było bliskim sąsiedztwem terenów o przeznaczeniu przemysłowym z działkami o numerach [...] i [...], a także faktem, iż należąca do Wnioskodawczyni inna działka o numerze ewidencyjnym [...], która znajdowała się w pobliżu działek o numerach [...] i [...] została w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jako teren nieuciążliwego przemysłu, baz, składów, magazynów, zgodnie z uchwała Rady Miejskiej w S. nr [...] z [...] r. Przedmiotowa działka o numerze [...] znajdowała się w tej samej miejscowości, w niedalekim sąsiedztwie działek o numerach [...] i [...].

Jak wskazano we wniosku, w 2007 r., na podstawie aktu notarialnego zawartego w dniu 13 lutego 2007 r. Strona sprzedała jedną z działek nabytych od rodziców na podstawie darowizny z 28 września 1992 r., to jest działkę o numerze [...], osobie prawnej. Działka nie była zabudowana. W chwili sprzedaży wskazana działka o numerze [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona była jako teren nieuciążliwego przemysłu, baz składów magazynów, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w S. nr [...] z [...] r. Działkę tą nabyła w drodze darowizny od rodziców, podobnie jak objęte wnioskiem działki o numerach: [...] i [...]. Działka ta wcześniej miała przeznaczenie rolne i stanowiła część gospodarstwa rolnego. Sprzedaż działki o numerze [...] jako sprzedaż majątku prywatnego nie była opodatkowana podatkiem VAT, nie składano zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ani deklaracji VAT-7. Sprzedaży dokonano z powodu zmiany przeznaczenia działki w planie zagospodarowania przestrzennego gminy S. z terenów rolnych na przemysłowe.

Ponadto, oprócz wskazanych wyżej działek, na postawie umowy darowizny z 28 września 1992 r. Strona otrzymała od rodziców także działkę o numerze [...] o powierzchni 4859 m2 i działkę o numerze [...] o powierzchni 5292 m2 o przeznaczeniu rolniczym. W 1995 i w 1997 r. działki zostały podzielone, potem sprzedane co było związane z koniecznością podratowania budżetu domowego Wnioskodawczyni. Działka o numerze [...] (potem posiadająca numer [...] została podzielona na działki:

1. – o numerze [...] i o powierzchni 1300 m2, sprzedana 7.11.1995 r.,
2. – o numerze [...] i o powierzchni 1200 m2, sprzedana 8.05.1997 r.,
3. – o numerze [...] i o powierzchni 793 m2, sprzedana 8.05.1997 r.,
4. – o numerze [...] i o powierzchni 783 m2, sprzedana 2.08.2001 r.,
5. – o numerze [...] i o powierzchni 783 m2, sprzedana 2.08 2001 r..

Działka o numerze [...] (potem posiadająca numer [...] została podzielona na działki:

1. – o numerze [...] i o powierzchni 1358 m2, sprzedana 5.11.2001 r.,
2. – o numerze [...] i o powierzchni 1275 m2, sprzedana 25.01.2008 r.,
3. – o numerze [...] i o powierzchni 1329 m2, sprzedana 8.10.2001 r.,
4. – o numerze [...] i o powierzchni 1330 m2, sprzedana 5.11.2001 r.,

Wskazane działki miały przeznaczenie letniskowe, nie były zabudowane. Sprzedaż działek jako majątku prywatnego nie była opodatkowana podatkiem VAT, nie składano zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ani deklaracji VAT-7. Obecnie Strona nie planuje sprzedaży innych działek, które posiada.

W odpowiedzi na pytanie "W związku ze wskazaniem, że "Umowa przyrzeczona nie została zawarta do chwili złożenia niniejszego wniosku. Termin zawarcia umowy ostatecznej upłynął 24.05.2022 r." proszę wskazać czy sprzedaży działek nr [...] i nr [...] dokona Pani na rzecz Kupującego, o którym mowa we wniosku?" Wnioskodawczyni wskazała, że obecnie brak jest jakichkolwiek uzgodnień z których wynikałaby możliwość sprzedaży działek na rzecz Kupującego. Gdyby doszło do wznowienia rozmów nie wyklucza ona sprzedaży na rzecz kupującego. Jeżeli doszłoby do sprzedaży objętych wnioskiem działek na rzecz innego podmiotu niż kupujący opisany we wniosku, Strona bierze pod uwagę możliwość podpisania umowy przedwstępnej, w zależności od jej treści. Obecnie nie może wypowiedzieć się o warunkach takiej umowy ponieważ nie otrzymała takiej propozycji. Przy sprzedaży działek o przeznaczeniu przemysłowym powszechnym jest, że treść i postanowienia umowy przedwstępnej ustalane są przez stronę kupującą, sprzedający nie opracowuje takiego dokumentu.

Natomiast Wnioskodawczyni podpisałaby umowę przedwstępną o treści zbliżonej do tej z 24 maja 2019 r. ponieważ przy tego rodzaju inwestycjach i ich rozmiarach inwestor musi wiedzieć czy na danym gruncie będzie mógł zrealizować inwestycję zanim dojdzie do podpisania umowy przyrzeczonej. Jeżeli doszłoby do sprzedaży objętych wnioskiem działek na rzecz innego podmiotu niż kupujący opisany we wniosku, Strona bierze pod uwagę możliwość udzielenia pełnomocnictwa w sprawach dotyczących działek, w zależności od treści pełnomocnictwa. Treść i zakres pełnomocnictwa proponuje strona kupująca, jest ona skłonna do udzielenia pełnomocnictwa o zakresie zbliżonym do tego wynikającego z umowy przedwstępnej opisanej we wniosku. Powyższe wynika z praktyki, iż przy tego rodzaju inwestycjach kupujący musi wiedzieć czy na danej nieruchomości będzie mógł ją zrealizować zanim zakupi grunty.

W uzupełnieniu wniosku z 26 września 2023 r. Wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na pytania:

1. 1. Czy Kupujący, o którym mowa we wniosku, na podstawie udzielonego przez Stronę pełnomocnictwa, uzyskał:
2. - warunki techniczne przyłączenia przedmiotu sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, ciepłowniczej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg publicznych,
3. - decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów,
4. - decyzję dotyczącą gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie.
5. - decyzję o lokalizacji zjazdu z nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzona przez kupującego inwestycję lub
6. - zawarł w jej imieniu umowy przyłączenia do sieci oraz umowy drogowe określające warunki włączenia do dróg?

Odpowiedź: Strona nie ma wiedzy na temat tego czy Kupujący uzyskał wymienione w pytaniu nr 1 warunki techniczne, decyzje oraz czy zawarł umowę przyłącza do sieci oraz umowy drogowe.

1. 2. Czy po zawarciu umowy przedwstępnej z Kupującym, o którym mowa we wniosku, zostały spełnione Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży, tj.:
2. - uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwalającego na przedmiocie sprzedaży, tj. działkach realizacji inwestycji magazynowo - logistyczno - produkcyjnej według zapotrzebowania kupującego,
3. - potwierdzenie przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: woda, kanalizacja sanitarna, energia elektryczna, gaz, odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) umożliwią inwestycję,
4. - uzyskanie przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej przedmiotu sprzedaży i zezwalającej między innymi na realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo – logistycznych najpóźniej do daty zwarcia umowy sprzedaży?

Odpowiedź: Wnioskodawczyni nie ma wiedzy czy po zawarciu umowy przedwstępnej zostały spełnione Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży wymienione w pkt 2 wezwania. Jak wskazano we wniosku o interpretację 2 czerwca 2006 r., wraz z innymi właścicielami działek położonych w tej samej miejscowości Strona wystąpiła do Burmistrza S. z uwagą do projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy S. wnioskując o zmianę przeznaczenia działek o numerach [...] i [...] z terenów rolnych na tereny usługowo-produkcyjno-składowe. Uwaga została uwzględniona. Powyższe umotywowane było bliskim sąsiedztwem terenów przemysłowych z działkami o numerach [...] i [...].

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię niezabudowanych, stanowiących jej majątek osobisty, działek:

1. - działki o numerze ewidencyjnym [...] i o powierzchni 1,7677 ha położonej w miejscowości S., gmina S., nabytej przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny od rodziców zawartej 28 września 1992 r.,
2. - działki o numerze ewidencyjnym [...] i o powierzchni 3,2839 ha położonej w miejscowości S., gmina S., nabytej przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny od rodziców zawartej 28 września 1992 r. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawczyni opisana w pytaniu, planowana sprzedaż działek:

1. - działki o numerze ewidencyjnym [...] i o powierzchni 1,7677 ha położonej w miejscowości S., gmina S.,
2. - działki o numerze ewidencyjnym [...] i o powierzchni 3,2839 ha położonej w miejscowości S., gmina S. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku Wnioskodawczyni brak jest podstaw do stwierdzenia, że dokonując w przyszłości sprzedaży działek o numerach [...] i [...] położonych w miejscowości S., gmina S. będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Opisane działki Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców w 1992 r. na podstawie umowy darowizny. Nie było więc to nabycie w celu dalszej odsprzedaży. Jak wskazano, Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnej aktywności wykraczającej poza realizację prawa własności. Po jej stronie brak było jakiekolwiek aktywności porównywalnej do aktywności podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Wnioskodawczyni, będąc właścicielem przez ponad 30 lat nie podejmowała żadnych czynności w celu zwiększenia wartości działek czy podniesienia ich atrakcyjności lub w celu znalezienia nabywcy. Działki były i są obecnie wykorzystywane rolniczo zgodnie z ich przeznaczeniem, początkowo były i są obsiewane zbożem, aktualnie obsiewane są zbożem i obsadzone krzewami czarnej porzeczki.

Zgodnie z treścią przedwstępnej umowy sprzedaży z 24 maja 2019 r., umowa przyrzeczona zostanie zawarta w dacie wskazanej sprzedającej przez kupującego z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem w ciągu 12 miesięcy od dnia uchwalenia miejskiego planu zagospodarowania, nie później niż w terminie do dnia 24.05.2022 r. po spełnieniu Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży. Do chwili obecnej nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, działki są w posiadaniu wnioskodawczyni.

W 2006 roku Wnioskodawczyni zgłosiła uwagi do projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania aby działki o numerach [...] i [...] zmieniły przeznaczenie z rolnych na usługowo-produkcyjno-składowe natomiast wynikało to z tego, że działki znajdujące się w sąsiedztwie tych działek uzyskały przeznaczenie przemysłowe, w tym działka o numerze [...], zatem zaczął się zmieniać charakter otoczenia z rolnego na przemysłowe. Gmina S. uznała zasadność wniosku i się do niego przychyliła.

Dodatkowo wskazała, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że "okoliczność, iż Skarżąca wraz z sąsiadami podjęła czynności mające na celu racjonalne zagospodarowanie jej majątkiem nie czynią z niej jeszcze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT." (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18).

Udzielenie ewentualnemu nabywcy pełnomocnictwa do uzyskania uzgodnień i zgód związanych z planowaną inwestycją nie powoduje zmiany statusu Wnioskodawczyni na podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami. Przy tego rodzaju transakcjach i ich wartości kupujący przeprowadza analizę i badanie rynku czy będzie mógł zlokalizować planowaną inwestycję i w ten sposób ogranicza ryzyko gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Strona stwierdziła, że dokonując sprzedaży działek o numerach [...] i [...] będzie działała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, który otrzymała w 1992 r. w drodze darowizny, nie zaś jako podatnik podatku VAT.

Zdaniem Strony uzupełnienie wniosku nie wpływa na zaprezentowane pierwotnie stanowisko, iż planowana sprzedaż działek:

1. - działki o numerze ewidencyjnym [...] i o powierzchni 1,7677 ha położonej w miejscowości S., gmina S.,
2. - działki o numerze ewidencyjnym [...] i o powierzchni 3,2839 ha położonej w miejscowości S., gmina S. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ będzie stanowić jedynie rozporządzenie majątkiem prywatnym otrzymanym od rodziców w 1992 r. Podejmowane działania związane z zawarciem umowy przedwstępnej czy udzieleniem pełnomocnictwa wynikały z procedury stosowanej przez podmioty kupujące tereny przemysłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 29 września 2023 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W związku z udostępnieniem działek małżonkowi, który prowadził na tych działkach działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działki utraciły charakter majątku osobistego. Mimo, że działki stanowią majątek prywatny, to Wnioskodawczyni nie ma rozdzielności majątkowej, zatem korzyści majątkowe uzyskiwane przez męża stanowią również jej korzyści. Takie działanie powoduje, że przedmiotem sprzedaży nie będzie majątek osobisty ale grunt wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowych działek przez męża Strony, z którym posiada współwłasność majątkową, spowodowało, że działki nie były wykorzystywane wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W świetle przedstawionych okoliczności nie można uznać, że przedmiotem sprzedaży będzie składnik majątku prywatnego, a sprzedaż ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji, skoro w tej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Strony za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży działek nr [...] i [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację indywidualną dnia 29 września 2023 r. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także: o.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych, tj. w sposób dowolny ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie, co spowodowało uznanie, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek Skarżąca będzie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.;

2.naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżąca dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek, będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług ponieważ w wyniku użyczenia działek mężowi utraciły one charakter majątku prywatnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec interpretacji indywidualnej Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej także: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Na wstępie podkreślić należy istotę postępowania interpretacyjnego jest postępowaniem autonomicznym w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Rolą organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest zatem dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną ocenia stan faktyczny pod kątem przepisów prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy sprzedaż przez Skarżącą działek ([...] i [...]) należących do jego majątku prywatnego posiada cechy działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, która podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jest to działanie mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni jest właścicielką:

1. - działki o numerze ewidencyjnym [...] i o powierzchni 1,7677 ha położonej w miejscowości S., gmina S. nabytej przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny od rodziców zawartej 28 września 1992 r.
2. - działki o numerze ewidencyjnym [...] i o powierzchni 3,2839 ha położonej w miejscowości S., gmina S. nabytej wraz z innymi działkami przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny od rodziców zawartej 28 września 1992 r.

Działki stanowią część gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni, posiadały przeznaczenie rolne, użytkowane były rolniczo, pierwotnie obsiewane były zbożem, obecnie obsiewane są zbożem oraz zostały na nich zasadzone krzewy czarnej porzeczki. Działki są niezabudowane, nieogrodzone i nieuzbrojone.

Wnioskodawczyni przekazała te działki w użyczenie mężowi, który pobiera dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się tłocznią soków owocowych. Wnioskodawczyni nie ma rozdzielności majątkowej z mężem. Zebrane z działek owoce porzeczki czarnej są sprzedawane skupom owoców w ramach działalności rolniczej męża Wnioskodawczyni, który posiada status rolnik Vat-owiec lub też są przeznaczane na produkcję soków owocowych.

Wnioskodawczyni wiedząc, że działka o numerze [...] ma przeznaczenie przemysłowe 2 czerwca 2006 r., wraz z innymi właścicielami działek położonych w tej samej miejscowości wystąpiła do Burmistrza S. z uwagą do projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy S. wnioskując o zmianę przeznaczenia działek o numerach [...] i [...] z terenów rolnych na tereny usługowo-produkcyjno-składowe. Uwaga została uwzględniona. Powyższe umotywowane było bliskim sąsiedztwem terenów przemysłowych z działkami o numerach [...] i [...].

Zgodnie z uchwalą nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta S. oraz gminy S. na części obszaru wsi S.-P. obręb [...] działka numer [...]ma przeznaczenie: 2PU (ok. 16211 m2, pokrycie 91.8%) teren obiektów produkcyjnych, składów, magazynów lub usług. 3KDD (ok. 415 m2, pokrycie 2.4%) teren drogi publicznej klasy dojazdowej, 1KDL (ok 1027 m2, pokrycie 5.8%) teren drogi publicznej klasy lokalnej, działka o numerze [...] ma przeznaczenie: 2PU (ok. 32508 m2, pokrycie 99.1%) teren obiektów produkcyjnych, składów, magazynów lub usług, 3KDD (ok 290 m2, pokrycie 0.9%) teren drogi publicznej klasy dojazdowej.

Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną sprzedaży ww. działek, zgodnie z którą sprzeda kupującemu działki po spełnieniu Warunków Zawarcia Umowy, m.in.:

1. - uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwalającego na realizację na działkach inwestycji magazynowo-logistyczno-produkcyjnej według zapotrzebowania kupującego,
2. - uzyskanie przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej przedmiotu sprzedaży i zezwalającej między innymi na realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo - logistycznych najpóźniej do daty zwarcia umowy sprzedaży, Wnioskodawczyni udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do wystąpienia w jej imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej lub gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

Upoważniła i udzieliła kupującemu pełnomocnictwa m.in. do:

1. - uzyskania warunków technicznych przyłączenia przedmiotu sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, ciepłowniczej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg publicznych,
2. - uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie.
3. - uzyskania decyzji o lokalizację zjazdu z nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez kupującego inwestycję,
4. - zawarcia w imieniu sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg.

Umowa przyrzeczona nie została zawarta. Obecnie działki nadal użytkowane są rolniczo, natomiast ewentualna sprzedaż nastąpi jako działek o przeznaczeniu produkcyjnym zgodnie z aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego. Mąż Wnioskodawczyni od listopada 2012 r. posiada status rolnika Vat-owca i wskazane płody rolne sprzedaje jako rolnik Vat-owiec, zatem od listopada 2012 r. przedmiotowe działki są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Oprócz ww. działek, na postawie umowy darowizny Wnioskodawczyni otrzymała od rodziców działki o nr [...] i nr [...] o przeznaczeniu rolniczym. W 1995 i w 1997 r. działki zostały podzielone i sprzedane. Działka nr [...] (potem posiadająca nr [...]) została podzielona na działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...]. Działka nr [...] (potem posiadająca nr [...]) została podzielona na działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...]. Jeżeli doszłoby do sprzedaży objętych wnioskiem działek, Strona bierze pod uwagę możliwość podpisania umowy przedwstępnej, o treści zbliżonej do tej już zawartej. Jeżeli doszłoby do sprzedaży objętych wnioskiem działek bierze pod uwagę możliwość udzielenia pełnomocnictwa w sprawach dotyczących działek, o treści zbliżonej do tego już udzielonego.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Spór w sprawie dotyczył charakteru opisanych przez Skarżącą czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W ocenie składu orzekającego rozpoznawanej sprawie, dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Skarżąca zbywając niezabudowane działki będzie działał jako handlowiec, istotne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE.

Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na tle powołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że po jego wydaniu, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane.

Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 90/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogicznie stanowisko NSA zajął przyjmując, że intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami.

W przeciwnym razie należałoby uznać, że nabycie gruntu do wykorzystania w celach osobistych, tylko z uwagi na zamiar w chwili nabycia, determinowałoby przyjęcie, że doszło do sprzedaży majątku prywatnego, pomimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, co trudno zaaprobować (por. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15, 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08, 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1136/16; publ.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że sama liczba i zakres planowanych transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a stanowiącymi działalność gospodarczą. Ponadto wskazuje się, że o działalności gospodarczej nie świadczy także samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu powiązane z koniecznością uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy).

W ocenie Sądu należy w oczywisty sposób brać pod uwagę prawo właściciela określonych składników majątkowych do podejmowania działań w zakresie zarządu tym majątkiem. W tym pojęciu będą się mieściły czynności podejmowane w standardowym rozmiarze, także związane ze sprzedażą składników posiadanego majątku. Nie chodzi też o odmienne traktowanie racjonalnych, z punktu widzenia właściciela, działań do uzyskania jak najkorzystniejszej ceny lub innych warunków transakcji. Zarządu majątkiem własnym nie można postrzegać, także w realiach rozpoznawanej sprawy, jako czynności sprowadzających się do prostego wyzbycia się, swoistego upłynnienia posiadanych składników majątkowych.

Niemniej jednak analiza przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności zdarzeń przyszłych prowadzi do wniosku, że czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie uzasadnia przyjęcie, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nietrafne.

Działania Skarżącej – oprócz działalności typowo rolniczej - sprowadziły się do wystąpienia wraz z innymi właścicielami działek położonych w tej samej miejscowości wystąpiła do Burmistrza S. z uwagą do projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy S. wnioskując o zmianę przeznaczenia działek o numerach [...] i [...] z terenów rolnych na tereny usługowo-produkcyjno-składowe. Uwaga została uwzględniona. Powyższe umotywowane było bliskim sąsiedztwem terenów przemysłowych z działkami o numerach [...] i [...].

Zdaniem Sądu skala zaangażowania Skarżącej w te działania, nie wykracza poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem, co znajduje również potwierdzenie w stanowisku TSUE wyrażonym w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. Prace te wskazują na minimalny wymiar zaangażowania także finansowego i świadczy o nie zorganizowanym, ani nieprofesjonalnym ich charakterze.

W ocenie Sądu nieuprawnione było także powoływanie się przez organ na zamiar kontynuacji sprzedaży w przyszłości, skoro sama Skarżąca oświadczyła – co zauważył zresztą organ – że działki o numerach [...] i [...] otrzymała od rodziców na podstawie umowy darowizny zawartej 28 września 1992 r. Minęło zatem już ponad 30 lat od momentu, kiedy Strona została ich właścicielką. Co ważne, działki te obecnie nadal użytkowane są rolniczo.

Wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Sąd zauważa, że przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2036/17, LEX nr 3067618).

Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu kręgowi podmiotów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 334/22).

Tak też należy interpretować zawartą w dniu 5 sierpnia 2018 r. umowę z firmą zajmującą się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości umowę pośrednictwa związaną z ww. działkami. Firma ta sama zgłosiła się do Wnioskodawczyni z propozycją znalezienia nabywców na działki w związku z planowaną zmianą miejscowego planu zagospodarowania przez Gminę S., Wnioskodawczyni nie przejawiała żadnej inicjatywy w tym zakresie. W dniu 24 maja 2019 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowych działek. Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni sprzeda kupującemu opisane we wniosku działki po spełnieniu się Warunków Zawarcia Umowy. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta w dacie wskazanej sprzedającej przez kupującego z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem w terminie 12 miesięcy od dnia uchwalenia miejskiego planu zagospodarowania, nie później niż w terminie do dnia 24 maja 2022 r. po spełnieniu następujących Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży:

1. a) uzyskanie zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy w trybie art. 306g ordynacji podatkowej, urząd gminy, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zaświadczeń wydanych przez ZUS, KRUS potwierdzających że sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,
2. b) przeprowadzenie przez Kupującego analizy stanu prawnego działek i uznaniu przez niego wyników analizy za satysfakcjonujące,
3. c) uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pozwalającego na przedmiocie sprzedaży, tj. działkach realizacji inwestycji magazynowo - logistyczno - produkcyjnej według zapotrzebowania kupującego,
4. d) uzyskanie, na koszt i staraniem Kupującego, ustaleń, z których ma wynikać, że warunki glebowo-środowiskowe umożliwią zamierzoną inwestycję,
5. e) potwierdzenie przez Kupującego, na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: woda, kanalizacja sanitarna, energia elektryczna, gaz, odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) umożliwią inwestycję,
6. f) potwierdzenia, że nieruchomości posiadają dostęp do drogi publicznej,
7. g) zawarcie przez kupującego umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany m.in. na przedmiocie sprzedaży,
8. h) uzyskaniu przez kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że przedmiot sprzedaży został wyłączony z produkcji rolnej lub zaświadczenia, że może zostać wyłączony z produkcji rolnej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie,
9. i) uzyskanie przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej przedmiotu sprzedaży i zezwalającej między innymi na realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo - logistycznych najpóźniej do daty zwarcia umowy sprzedaży,
10. j) przedłożenie na wezwanie kupującego kopii notarialne poświadczonej dowodu osobistego lub paszportu,
11. k) podpisania przez sprzedającą oświadczeń dotyczących zgodności działań sprzedającej z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,
12. l) uzyskaniu przez kupującego zgody wspólników kupującego na nabycie przedmiotu sprzedaży.

Strony postanowiły w umowie przedwstępnej, że warunki zawarcia umowy z wyjątkiem punku I) mają takie znaczenie, że kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży do czasu upływu daty ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków pod warunkiem złożenia sprzedającej oświadczenia przez kupującego najpóźniej w dacie zawarcia umowy oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków oprócz wskazanego w punkcie I. Wnioskodawczyni w umowie przedwstępnej udzieliła kupującemu pełnomocnictwa (z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw) do wystąpienia w jej imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej lub gazowej celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

Upoważniła i udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do:

1. - przeglądania akt ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich odpisów i fotokopii,
2. - uzyskania warunków technicznych przyłączenia przedmiotu sprzedaży do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, ciepłowniczej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg publicznych,
3. - uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie.
4. - uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,
5. - uzyskania decyzji o lokalizację zjazdu z nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzona przez kupującego inwestycję,
6. - uzyskiwania, wyłącznie w celu zawarcia umowy, zaświadczeń z właściwych dla sprzedających urzędach skarbowych, urzędu gminy, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych potwierdzających ze sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi,
7. - zawarcia w imieniu sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
8. - uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, przy czym wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi i decyzjami będą obciążały kupującego.

Od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedającej będzie przysługiwać ograniczone prawo do dysponowania działkami dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez kupującego inwestycji w zakresie przewidzianej przez prawo budowlane.

Sprzedająca wyraziła zgodę na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej dokonane przez kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Polsce (cesjonariusza) i przejęcie przez cesjonariusza obowiązków wynikającej z umowy przedwstępnej o przeniesieniu praw i obowiązków sprzedająca zostanie zawiadomiona w ciągu 14 dni.

Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że umowa przyrzeczona nie została zawarta do chwili złożenia przedmiotowego wniosku, gdyż termin zawarcia umowy ostatecznej upłynął 24 maja 2022 r. Działania powyższe, a także, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię - w ocenie Sądu - wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego i próbę jej sprzedaży, jako czynność wchodzącą w zakres wykonywania prawa własności co do majątku osobistego. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, iż podjęcie działań zmierzających do zbycia nieruchomości w sposób możliwy do zrealizowania stanowi automatycznie o podjęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o charakterze zawodowym. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, iż Skarżąca poza zmianą przeznaczenia gruntu oraz podpisaniem umowy z firmą zajmującą się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, zamierza podejmować czynności przekraczające czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, szczególną promocję oferowanych do sprzedaży działek, czy inne działania marketingowe.

Tak opisany we wniosku ciąg zdarzeń nie uprawniał Dyrektora KIS do wywiedzenia wniosku, że wykracza to poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości.

Trudno zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszukiwać się wystąpienia przesłanki ciągłości rozumianej jako powtarzalność ogółu podejmowanych przez podatnika działań – począwszy od zakupu działek aż po ich sprzedaż. Innymi słowy trudno uznać, by działania Skarżącej podejmowane w odstępie kilkudziesięciu czy kilkunastu lat układały się w celowy łańcuch, ciąg następujących po sobie konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na uzyskanie przychodu ze sprzedaży działek. Stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

W okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą, uwzględniając ich całokształt, należy uznać, że nie można jej traktować jako podatnika podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zasadne jest wywiedziony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu nieprawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż udostępnieniem działek małżonkowi, utraciły charakter majątku osobistego. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że "Mimo, że działki stanowią Pani majątek prywatny, to nie macie Państwo rozdzielności majątkowej, zatem korzyści majątkowe uzyskiwane przez Pani męża stanowią również Pani korzyści. Takie działanie powoduje, że przedmiotem sprzedaży nie będzie majątek osobisty ale grunt wykorzystywany w działalności gospodarczej.".

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że udostępnieniem działek małżonkowi składnika majątku osobistego nie determinuje, wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej.

Należy wyjaśnić, że nawet jeżeli Skarżąca zawarłaby umowę dzierżawy i pobierałaby z tego tytułu czynsz to nie oznacza to wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych sam fakt uznania dzierżawy gruntu co do zasady za działalność gospodarczą, nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu (prawomocne wyroki z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 948/16 i I SA/Wr 949/16, utrzymane w mocy wyrokami z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 384/17 i I FSK 385/17, wyroki z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1585/19, z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 658/20). Stanowisko zaprezentowane w powołanych orzeczeniach oparte jest na wykładni prawa materialnego zaprezentowanej w wyroku TSUE w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, (EU:C:2011:589), w którym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej.

Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TSUE Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 16-18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24).

Ponadto w przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (zob. wyrok TS w sprawie Charles i Charles‑Tijmens, C‑434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). Tak oto dobro takie może zostać wyłączone z systemu VAT, nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia (zob. wyrok TS w sprawie Bakcsi, EU:C:2001:136, pkt 27).

Ponadto podatnik sprzedający takie dobro, którego część postanowił zachować do użytku prywatnego, nie działa w takim charakterze, jeżeli chodzi o sprzedaż tej części (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, EU:C:1995:304, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym (wyrok TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21). Jednak sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na ww. okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22).

W ocenie Sądu podobnie należy ocenić udostępnieniem działek małżonkowi. Jak Skarżąca wskazała w przedmiotowym wniosku zebrane ze wskazanych wyżej działek owoce porzeczki czarnej są sprzedawane skupom owoców w ramach działalności rolniczej męża Wnioskodawczyni, który posiada status rolnik Vat-owiec lub też są przeznaczane na produkcję soków owocowych.

Sąd podkreśla, że w kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Strona podjęła działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, okoliczności rozpatrywanej sprawy opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że Skarżąca przez cały okres posiadania nieruchomości objętych tym wnioskiem wykazywała zamiar ich zachowania w swym majątku prywatnym w stanie niepogorszonym i nie podejmowała działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie można tym samym uznać potencjalnej sprzedaży działek o nr ewidencyjnych [...] i [...], które to Skarżąca udostępniła małżonkowi, za działalność gospodarczą.

Sąd podkreśla, że zebrane ze wskazanych wyżej działek owoce porzeczki czarnej są sprzedawane skupom owoców w ramach działalności rolniczej męża Wnioskodawczyni, który posiada status rolnik Vat-owiec lub też są przeznaczane na produkcję soków owocowych. Nie można zatem uznać, że prowadzi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą związaną z profesjonalnym handlem nieruchomościami.

W skardze tej Skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 o.p. Sąd nie podziela tego zarzutu. Zdaniem składu orzekającego zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku. Fakt, iż organ inaczej niż Skarżąca ocenił opisane w tym wniosku okoliczności nie stanowi naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

Zaskarżona interpretacja mija się w rezultacie zasadniczo z wywodami sądów administracyjnych oraz stanowiskiem TSUE, a więc rzeczywiście – jak twierdzi Skarżąca narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ dokona oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200. Na koszty te złożył się wpis od skargi w wysokości 200 zł.

A.M.