Wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2004 r., I SA/Łd 877/04

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 26 listopada 2004 r.

Sprawa

sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędziowie NSA P. Kiss, W. Jarzębowski (spr.)
A. Łuczyńska protokolant

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję;
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.420 (trzy tysiące czterysta dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego;
3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił Przedsiębiorstwu [...] A Sp. z o.o. w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 33.944,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji CIT-8 straty w wysokości 1.171,78 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Spółka wykazując stratę z prowadzonej działalności zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 95.459,84 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością i uzyskanym przychodem i wydatków nie potwierdzonych zaistnieniem zdarzenia gospodarczego im przypisanego, t.j. z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 30, pkt 46 lit. b, pkt. 51 uraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), dalej w skrócie updop.

Na łączną kwotę zawyżenia kosztów złożyły się następujące wydatki:

• na zakup czterech garniturów w dniach 2 i 4 września 1998 r., traktowane przez podatnika, jako wydatki na reprezentację i reklamę. Podatnik nie określił celu zakupu jednego z garniturów, a na odwrocie faktury zakupu pozostałych wskazał, że dwa z nich zostały przekazane pracownikowi z okazji wyjazdu na targi, a jeden przekazano klientowi Spółki. Wydatki te, zdaniem organu kontroli, nie miały związku z działalnością Spółki, ale zaspokajały osobiste potrzeby osób, którym przekazano te rzeczy. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że powyższe zakupy zbiegły się w czasie ze ślubem prezesa Spółki J.K. (w dniu 19 września 1998 r.), a ponadto zakupionych jednocześnie butów, rękawiczek i plastrona Spółka nie zaliczyła do kosztów,
• według faktury wystawionej przez hotel B w Ł. za pobyt w dwuosobowym pokoju w dniach 26 – 28 września 1998 r. Według opisu podatnika na odwrocie faktury z noclegu korzystali przedstawiciele firmy C – kontrahenta Spółki, jednak w toku kontroli na podstawie informacji udzielonej przez administrację hotelu ustalono, że korzystającymi z hotelu byli J. i J.K., zaś zajmowany pokój jest najczęściej wynajmowany nowożeńcom. W związku z powyższym uznano za niewiarygodne wyjaśnienia w tej mierze składane przez podatnika, iż z hotelu korzystał p. L. kupiec C oraz pisemne oświadczenie tej osoby, iż z usługi hotelowej korzystał p. W. - jego przełożony,
• na zakup biletu lotniczego według faktury z dnia [...]. Według podatnika bilet ten związany był z podróżą służbową prezesa Spółki w celu spotkania się z włoskim producentem armatury. W toku kontroli ustalono, że faktura dokumentowała zakup dwóch, a nie jednego biletu lotniczego (dla prezesa Spółki i jego żony), podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na służbowy charakter podróży, w szczególności delegacji dla p. J.K., a dodatkowym powodem odmówienia kosztowego charakteru wydatku była zbieżność dat zakupu biletów z zakupem powyższej usługi hotelowej i zakupem usługi gastronomicznej w tym hotelu wystawionej przez D według faktury z dnia [...] i ze ślubem J.K.,
• na zakup usługi wideofilmowania, której związku z działalnością Spółki nie wykazano. Według podatnika film ten został sporządzony w celu zaprezentowania przygotowanej w hali C w S. ekspozycji ceramiki sanitarnej i dostarczony przedstawicielowi C w Ł. w celi przygotowania podobnej ekspozycji. Oświadczenia p. B. przedstawiciela hali C w Ł. nie jest jednak wiarygodne, gdyż podatnik nie przedstawił wykonanego filmu reklamowego, a z ustaleń organu kontroli wynika, że we własnym zakresie wykonywał ekspozycję ceramiki sanitarnej w halach C,
• na zakup zegarka przekazanego według Spółki w podarunku pracownikowi firmy E T.K. Osoba ta najpierw zaprzeczyła, iż otrzymała taki prezent od podatnika, a później przyznała ten fakt w pisemnym oświadczeniu. Dowód ten nie jest jednak wiarygodny zarówno ze względu na odmienną treść wcześniejszego zeznania tej osoby, jak i na niski stopień prawdopodobieństwa współpracy między firmą E produkująca odzież, a firmą A handlującą wyposażeniem łazienek,
• wydatek na zakup usługi hotelowej i konsumpcji w dniach 11-12 września 1998 r. według faktury z dnia [...] wystawionej przez hotel D w B. Niewiarygodny jest opis faktury, iż wydatek związany był ze służbowym spotkaniem z asystentem kupca w C, gdyż z informacji udzielonej przez hotel wynika, że z usługi korzystali K.G. (pracownik Spółki) i osoba obca
• T.K. zatrudniony w firmach odzieżowych nie współpracujących z podatnikiem, a ponadto T.K. zaprzeczył, jakoby miał nocować w tym hotelu. Nie jest też wiarygodne pisemne wyjaśnienie tej osoby, iż użyczył do zameldowania się w hotelu swego dowodu osobistego J.K., który tam faktycznie nocował,
• dokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę, ale opatrzone sfałszowanym podpisem prezesa zarządu J.K., co w toku postępowania zostało wykazane dowodem z opinii biegłego d/s badania pisma ręcznego. Są to wydatki na zakup usługi hotelowej w hotelu E w K., na zakup paliwa w tej miejscowości i na zakup usługi gastronomicznej w D. Wystawione dla podatnika faktury podpisał ojciec J.K. – J.K. nie związany w żaden sposób ze Spółką. Prezes J.K. początkowo utrzymywał, że podpisy na fakturach złożył sam, a dopiero później, po zapoznaniu się z treścią protokołu, przedstawił pisemne upoważnienie dla ojca do podpisywania faktur. Dowód ten nie jest jednak wiarygodny. Jeżeli J.K. byłby upoważniony do podpisywania faktur w imieniu Spółki, to nie podawałby wystawcom faktur imienia syna lecz swoje (w hotelu E). To on przebywał w K.Z., skoro jego numer dowodu osobistego został odnotowany przy zameldowaniu w hotelu. Charakter dokonywanych przez J.K. zakupów przeczy wyjaśnieniom prezesa J.K., iż były to wypadki odosobnione. Brak też dowodów, że to Spółka, a nie J.K. ponieśli te wydatki. Niewiarygodne są wyjaśnienia J.K., iż podpisał rachunek za usługę gastronomiczną na prośbę syna zajętego w tym czasie gośćmi,
• wydatki poniesione na najem nieruchomości należącej do prezesa zarządu Spółki, zlokalizowanej przy ul. A w Ł. oraz na zapłatę podatku od tej nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie. Nieruchomość ta była bezużyteczna dla Spółki, bowiem Spółka zajmowała się hurtowym handlem urządzeniami sanitarnymi i klejem Atlas, których przywóz i dystrybucja odbywały się przy pomocy wynajętego transportu kołowego, a ponadto Spółka dzierżawiła w innym miejscu pomieszczenia biurowe i magazyny. Podatnik nie wykazał, iż przedmiotową nieruchomość rzeczywiście wykorzystywał gospodarczo. Niewiarygodne są jego twierdzenia o odbywającym się na tej nieruchomości przeładunku i przepakowywaniu kleju Atlas, bowiem był on przywożony od producentów w workach na europaletach, już foliowany i w takiej postaci był przez podatnika sprzedawany hurtowniom. Niewiarygodne są też twierdzenia o przechowywaniu palet, bowiem z posiadanych dowodów wynika, że palety takie były w niewielkiej ilości przechowywane w dzierżawionych przez podatnika magazynach przy ul. B. Palety jako opakowania bezzwrotne były przekazywane wraz z towarem, Dodatkowe nadstawki na palety kupowano nie na skład lecz jako zabezpieczenia konkretnego transportu towarów i sprzedawano wraz z towarem,
• wydatki z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika Spółki

K.G. z tytułu używania prywatnego samochodu na potrzeby Spółki w jazdach zamiejscowych podczas odbywania podróży służbowych w miesiącach maju, oraz od sierpnia do grudnia 1998 r. z powodu braku ewidencji przebiegu pojazdu,

• zwrócone prezesowi zarządu J.K. koszty przejazdów, odbytych prywatnym samochodem w dniach od 9 do 11 kwietnia 1998 r., z powodu nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji podatnik tłumaczył jej odtwarzaniem z powodu poplamienia, jednakże mimo wezwania przez organ kontroli do złożenia poplamionego egzemplarza podatnik tego nie uczynił,
• kwota wypłacona tytułem delegacji R.M. - udziałowcowi Spółki nie będącemu jednak jej pracownikiem. W dokumentacji księgowej brak dowodów odbycia tej delegacji. W trakcie kontroli brak było ewidencji przebiegu pojazdu. W tej sytuacji nie jest wiarygodnym dowodem duplikat ewidencji przebiegu pojazdu za styczeń 1998 r. sporządzony w dniu 10 czerwcu 2002 r. Nie jest też wystarczającym dowodem pisemne oświadczenie R.M. z tej daty, iż odbył podróże służbowe do hal C,
• wydatki w kwocie 48,19 zł na zakup środków czystości i w kwocie 322,30 zł na zakup trzech ram do obrazów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił powyższe rozstrzygniecie organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 33.370,00 zł. Organ odwoławczy uznał za słuszne zarzuty podatnika jedynie w zakresie związanym z zaliczeniem do kosztów wydatków na zakup środków czystości oraz ram do obrazów, a w pozostałym zakresie podzielił ustalenia i wnioski Dyrektora UKS. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 1 updop możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od wykazania związku danego wydatku z przychodami podatnika. Wydatek musi być celowy i wynikać z prowadzonej przez podatnika działalności t.j. być racjonalny z punktu widzenia działalności służącej osiągnięciu przychodu. W odniesieniu do szeregu zakwestionowanych przez Dyrektora UKS wydatków podatnik poza wskazaniem dokumentów źródłowych zebranych w sprawie wraz z ich opisem na odwrocie nie podjął żadnych działań mających na celu wyjaśnienie celowości poniesienia poszczególnych wydatków, natomiast organ kontroli poprzedził swą decyzję wszechstronnym postępowaniem wyjaśniającym docierając do różnych podmiotów wystawiających faktury dla Spółki, a zatem podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii spornych. W odniesieniu do niektórych, poszczególnych, spornych wydatków organ odwoławczy uzupełniając argumentację Dyrektora UKS stwierdził co następuje:

• podatnik nie wykazał celowości zakupu usługi wideofilmowania niezależnie od tego, kto miałby faktycznie wykonywać ekspozycję ceramiki w hali C w Ł. Spółka prowadzi działalność handlową, polegającą na dostarczaniu towarów handlowych różnych producentów do sieci sklepów C. Ekspozycje w marketach mogą być związane z określonym producentem lub rodzajem towaru, a nie z podmiotem, który fizycznie przywiózł towar. Dlatego brak jest związku między poniesieniem tego wydatku, a przychodem Spółki. Organ odwoławczy próbował uzyskać dodatkowe informacje na temat tej usługi od jej wykonawcy, lecz bezskutecznie,
• podatnik w żaden sposób nie wykazał związku między prowadzoną przez siebie działalnością, a wręczeniem okolicznościowego prezentu T.K. -przedstawicielowi firmy odzieżowej. Nigdy nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać współpraca między nim a firmą E, ani dlaczego ostatecznie do współpracy tej nie doszło. Poza tym organ I instancji miał podstawy do zanegowania wiarygodności oświadczenia T.K. i uzasadnił stanowisko w tym zakresie,
• należy zwrócić uwagę, iż ostatecznie organ I instancji uznał za koszt uzyskania przychodu szereg wydatków dokumentowanych fakturami, wystawionymi na Spółkę lecz podpisanymi sfałszowanym podpisem prezesa J.K., bowiem nie wykluczył związku między tymi wydatkami a przychodami Spółki. Zakwestionowane zostały jedynie te wydatki, których związek z przychodem podatnika nie został wykazany. W odniesieniu do wydatku na zakup usługi gastronomicznej w D Spółka nie wykazała, jaki cel miałaby realizować organizując spotkanie w pierwszą rocznicę powstania firmy wykazując za ten rok stratę,
• organ I instancji w dostateczny sposób wykazał brak potrzeby wykorzystywania przez Spółkę nieruchomości położonej przy ul. A. Dodatkowe, złożone przez podatnika, pisemne oświadczenia dystrybutorów, od których podatnik nabywał kleje, o pakowaniu towaru na tzw. palety przemysłowe, nie będące paletami Euro, nie mogą zmienić stanowiska organów, bowiem podatnik nie wykazał, że nabył gdziekolwiek inne palety (Euro), na które przepakowywał towary z palet przemysłowych. Dokonywał jedynie zakupu nadstawek na palety (tzw. koszy), które były dodatkowym zabezpieczeniem sprzedawanych towarów. Nadstawki te jako opakowania rotacyjne Spółka sprzedawała firmie F – jedynemu dostawcy i odbiorcy nadstawek,
• zakwestionowane wydatki z tytułu zwrotu pracownikom Spółki poniesionych przez nich wydatków, związanych z używaniem prywatnych samochodów na potrzeby Spółki w jazdach zamiejscowych, dotyczyły jedynie tych przypadków, gdy brak było ewidencji przebiegu pojazdu. Uznano natomiast, że braki formalne w sporządzonych dokumentach, jak brak podpisu zlecającego wyjazd na poleceniu wyjazdu służbowego, czy brak podpisu pracodawcy na ewidencji przebiegu pojazdu nie są przeszkodą do zaliczenia wydatku w koszty. Analiza zebranych dokumentów pozwoliła organowi odwoławczemu na zaliczenie do kosztów także wydatków z tego tytułu, dotyczących używania prywatnego samochodu przez K.G. w listopadzie 1998 r. Wyłączenie z kosztów wydatków związanych z podróżą służbową prezesa J.K. prywatnym samochodem w dniach od 9 do 11 kwietnia 1998 r. jest uzasadnione, skoro podatnik nie udokumentował wydatku ewidencją przebiegu pojazdu i nie przedstawił samego polecenia wyjazdu. Posiadanie ewidencji przebiegu pojazdu jest wymogiem koniecznym. Twierdzenia podatnika o posiadaniu ewidencji okazały się nieprawdziwe. Skoro podatnik twierdził, że ewidencja uległa poplamieniu, lecz ją posiada, to powinien okazać uszkodzony egzemplarz. Nie uczynił tego, mimo wezwań organu,
• wydatki na pokrycie kosztów podróży służbowej R.M. - udziałowca Spółki - nie zostały udokumentowane w sposób uwiarygodniający związek wypłaconej kwoty z przychodem Spółki. W postępowaniu kontrolnym stwierdzono brak jakiegokolwiek udokumentowania tych wydatków. Wiarygodnym dowodem nie może być oświadczenie R.M. z 10 czerwca 2002 r. zatytułowane "Rachunek-Duplikat" oraz spreparowany na potrzeby kontroli duplikat ewidencji przebiegu pojazdu przedstawiony przy piśmie z września 2002 r.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie następujących przepisów:

• art. 15 ust. 1 updop poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów,
• art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący,
• art. 180§1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia dowodów przedstawionych przez skarżącego,
• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty podatnik stwierdził co następuje:

• poniesienie wydatku na zakup garniturów zostało prawidłowo udokumentowane fakturami zakupu, a zaliczenie tych wydatków do kosztów było możliwe, skoro były to wydatki poniesione na reprezentację. Spółka wyjaśniła, jak zadysponowała poszczególnymi garniturami. Dwa zostały przekazane pracownikowi Spółki, który reprezentował ją na targach, trzeci przekazany jako upominek dla szefa innej firmy, a ostatni przekazany prezesowi J.K. Organ podatkowy bezpodstawnie zakłada, że upominkami wręczanymi kontrahentom mogą być jedynie rzeczy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, a kupowana pracownikom firmy odzież winna być opatrzona znakiem firmowym. Są jednak sytuacje, w których występowanie w garniturze ze znakiem firmy byłoby niestosowne. Bezpodstawnie negując kosztowy charakter tego wydatku organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop,
• kwestionując wydatek poniesiony na usługę hotelową, świadczoną przez hotel B w dniach 26 – 28 września 1998 r. organ podatkowy dokonał arbitralnej i dowolnej oceny dowodów, opierając rozstrzygnięcie tylko na tych dowodach, które uzasadniały przyjętą przez niego tezę. Te same zarzuty dotyczą kwestionowania przez organ wydatku za usługę hotelową świadczona przez hotel F w B. Kwestia rozbieżności danych dotyczących osób korzystających z noclegu została wyjaśniona przez T.K. Fakt bytności w tym czasie w hotelu pracownika Spółki K.G. oraz kupca C, co potwierdza oświadczenie złożone przez G.L., jest dowodem na służbowy charakter odbytego w hotelu spotkania,
• kosztowy charakter zakupu biletów lotniczych uzasadniony był służbowym charakterem spotkania z kontrahentem Spółki. Właśnie w 1998 r. podatnik nawiązał trwającą ponad cztery lata współpracę handlową z włoskim producentem armatury. Dowodem na faktyczne odbycie spotkania jest właśnie bilet lotniczy. Obecność na spotkaniu małżonki prezesa uzasadniona była koniecznością korzystania z pomocy tłumacza. J.K. zdała państwowy egzamin ze znajomości języka angielskiego,
• wydatek na zakup usługi wideofilmowania miał związek z działalnością Spółki. Film miał na celu pokazanie handlowcom z różnych hal C, jak można dobrze przygotować ekspozycję ceramiki sanitarnej. Taka prawidłowa ekspozycja została wykonana w hali C w S. (na koszt i przez C). Spółka zamierzała przekonać inne hale do skorzystania z tego wzoru. Oświadczenie M.B. potwierdza istnienie filmu. Brak odpowiedzi wystawcy rachunku za tę usługę na zapytanie organu nie może obciążać podatnika,
• upominek w formie zegarka wręczony T.K. był związany z działalnością podatnika. Fakt poniesienia wydatku został udowodniony pisemnym oświadczeniem przedstawiciela firmy E. Wyjaśnił on, że chciał podjąć współpracę handlową z podatnikiem, a zatem przekazanie mu zegarka stanowiło upominek w związku ze współpracą handlową,
• J.K. został upoważniony do podpisywania faktur w imieniu Spółki już we wrześniu 1997 r. Nabywcą towarów i usług dokumentowanymi fakturami podpisanymi przez J.K. była Spółka. Organy obu instancji zakwestionowały te faktury tylko ze względu na nieprawidłowość (według organu) złożenia podpisu przez upoważnioną przez Spółkę osobę. Nie dyskwalifikuje to jednak rzetelnego charakteru tych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje, że w spotkaniu okolicznościowym w D brali udział kontrahenci Spółki, a zatem bezpodstawnie wyklucza związek tego spotkania z działalnością podatnika,
• negując kosztowy charakter wydatków, poniesionych na dzierżawę nieruchomości położonej przy ul. A, organ podatkowy naruszył przepisy proceduralne, gdyż arbitralnie uznał za wiarygodne tylko te dowody, które potwierdzały założoną z góry wersję. Odrzucił natomiast te dowody, które podatnik zgłaszał w celu wykazania faktycznego wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości jako miejsca przechowywania palet, pojemników i koszy oraz jako miejsca przeładunku towarów. Były to sprostowane w pismach z dnia 26 września 2002 r. oraz 1 października 2002 r. oświadczenia producenta i jednego z dystrybutorów klejów i zapraw. Określają one jednoznacznie rodzaj stosowanych przez producenta palet, co prowadzi do wniosku, iż istniała konieczność przepakowania towarów na palety Euro przed wysyłką do sklepów C. Spółka przechowywała palety, które otrzymywała od swoich klientów, bowiem w części sprzedawał sam towar bez palet. Nadstawki na palety były wykorzystywane wielokrotnie, co oznacza, że musiały być czasowo przechowywane. Nieuzasadnione jest twierdzenie, jakoby wszystkie palety i opakowania były przechowywane w [...] Magazynach [...] przy ul. B,
• w ustaleniach odnośnie braku w poszczególnych miesiącach ewidencji przebiegu pojazdu K.G. istnieją różnice, co podważa zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu w tym zakresie. W głosie do protokołu podatnik dodatkowo wyjaśnił m.in., że organ I instancji w decyzji wymiarowej odmówił zaliczenia do kosztów wydatków z tego tytułu z powodu braku ewidencji w miesiącach maj, sierpień – grudzień 1998 r, chociaż z wcześniejszego protokołu kontroli wynikało, że stwierdził brak ewidencji tylko w sierpniu i w październiku. Nieprawdziwe są ustalenia organu, co do nieprowadzenia przez J.K. ewidencji przebiegu pojazdu w czasie wyjazdu służbowego do Austrii w kwietniu 1998 r. Ewidencję tę stanowi załącznik do delegacji zagranicznej. Przedstawiona dokumentacja w postaci rachunków i zestawień przebiegu pojazdu zawiera wszystkie dane, na podstawie których możliwe byłoby odtworzenie ewidencji według obowiązującego wzoru. Można z niej odtworzyć ilość przejechanych kilometrów na podstawie ogólnodostępnych tabel odległości. Służbowy cel wyjazdu nie budzi wątpliwości,
• odmawiając uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z odbytą przez R.M. delegacją organy uzasadniały to faktem spreparowania duplikatu ewidencji przebiegu pojazdu. Duplikat ten został bowiem przedstawiony w dniu 16 września 2002 r. Organy nie wskazały jednak na żadne dowody świadczące o takim spreparowaniu tej ewidencji na potrzeby toczącego się postępowania. Przepisy prawa nie dyskwalifikują mocy prawnej ewidencji przebiegu, która przedstawiona została w postaci duplikatu. Postępowanie organów w tym zakresie świadczy o ich arbitralności i bezpodstawnej uznaniowości w podejmowanym rozstrzygnięciu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

Sąd zważył co następuje

Skarga jest uzasadniona częściowo, w odniesieniu do niektórych zarzutów. Należy bowiem stwierdzić, iż sprawa niniejsza nie została dostatecznie wyjaśniona w zakresie celowości poniesienia niektórych wydatków, zaliczonych przez podatnika do kosztów lub w zakresie spełnienia wszystkich wymogów formalnych, których spełnienie jest warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów. Zasadny jest też zarzut dowolnej oceny niektórych dowodów, co w konsekwencji nie daje pewności co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego podlegającego ocenie prawnej, a w ostateczności co do prawidłowości rozstrzygnięcia. Odnosząc się do kwestii poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że:

1. Zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 30 w zw. z ust. 5 updop warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w jazdach zamiejscowych jest nieprzekroczenie kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach, oraz udokumentowanie podróży służbowej delegacją służbową, a także udokumentowanie przebiegu pojazdu w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Prowadzenie na bieżąco wyżej określonej ewidencji według narzuconego przez ustawodawcę wzoru i sukcesywne jej potwierdzanie co miesiąc przez podatnika jest zatem koniecznym, formalnym wymogiem ustawodawcy. Bez spełnienia tego wymogu nie jest możliwe zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nawet, jeżeli nie byłoby wątpliwości co do celowości tego wydatku. Jednakże w odniesieniu do tej kategorii wydatków związanych z zamiejscowymi jazdami pracownika Spółki K.G. sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Nadal istnieją wątpliwości w zakresie istnienia lub braku ewidencji przebiegu pojazdu za miesiące maj, wrzesień i grudzień 1998 r. Brak ewidencji m. in. za te okresy był powodem kwestionowania kosztów w powyższych decyzjach. Jednakże w protokole z kontroli z sierpnia 2002 r., na co zwraca uwagę skarżący, kontrolujący wskazał, że ewidencji brak było za miesiące sierpień i październik 1998r. W tej sytuacji, skoro ostatecznie organy nie kwestionowały zwrotu kosztów z innych przyczyn, niż brak ewidencji przebiegu pojazdu, nie wiadomo, czy brak ten dotyczył także miesięcy maja, września i grudnia, a jeżeli tak, to dlaczego nie stwierdzono go w protokole kontroli. Wątpliwości tej nie wyjaśnia lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że różnice w ustaleniach braku ewidencji przebiegu pojazdu w poszczególnych miesiącach 1998 r. w stosunku do uchylonej, wcześniejszej decyzji wydanej w tej sprawie, są wynikiem dodatkowego, uzupełniającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy w informacji Inspektora z dnia 28 kwietnia 2003 r. mającej ostatecznie wyjaśnić istniejące wątpliwości w tym zakresie jest stwierdzenie o braku tej ewidencji za miesiąc listopad 1998 r., a według organu odwoławczego za ten miesiąc ewidencja była sporządzona. Należy więc wyjaśnić, czy załączone przez podatnika do głosu do protokołu ewidencje za sporne miesiące były sporządzone już wcześniej ale omyłkowo zostały pominięte przez organy, jak np. ewidencja za listopad, czy też było ich brak. W tym zakresie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187§1 Ordynacji podatkowej.
2. Uzasadniony jest też zarzut niedostatecznego wyjaśnienia kwestii celowości wydatków ponoszonych na dzierżawę nieruchomości położonej przy ul. A. Organ podatkowy stwierdził, iż podatnik nie udowodnił użytkowania tej nieruchomości w określony przez siebie sposób, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikała nawet potrzeba korzystania z niej. Jednakże taka ocena wynika z niewłaściwej oceny dowodów. Organ podatkowy nie uzasadnił przekonywująco pominięcia dowodów w formie pisemnych oświadczeń firmy F z dnia 1 października 2002 r. i firmy G z 26 września 2002 r. Wyjaśnienia te są uzupełnieniem do składanych wcześniej w zakresie sposobu pakowania towarów odbieranych przez Spółkę. Podatnik utrzymywał, iż był zobowiązany do dostarczania klejów i zapraw firmy F do sieci C na paletach typu EURO. Skoro zaś od dystrybutorów odbierał ten towar na paletach tzw. przemysłowych, to istniała konieczność przepakowywania tych towarów, a także choćby czasowego gromadzenia palet i nadstawek. Jeżeli organy miały wątpliwości co do wymogu dostarczania towarów przez podatnika na paletach Euro lub pakowania towarów przez dystrybutorów na palety przemysłowe, to powinny przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie. Właściwie niespornym jest, że nadstawki na palety podatnik zarówno nabywał od producenta kleju, jak i mu sprzedawał, a zatem musiał je gdzieś czasowo gromadzić. Posiadanie dowodów na składowanie palet i innych opakowań w [...] Magazynach [...] nie wyklucza przechowywania ich w innym miejscu. W kontekście tych dowodów oświadczenia R.P., K.G. i J.K. z października 2001 r., powołane przez Dyrektora UKS, potwierdzają fakt wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości w sposób określony przez podatnika i brak jest uzasadnienia odmówienia wiarygodności tym dowodom z przyczyn wskazanych w decyzjach. Należy też zwrócić uwagę, iż podatnik wyjaśniał źródło pochodzenia palet typu EURO, na które pakował kleje i zaprawy dostarczane do sieci C. Informował, iż otrzymywał je od kontrahentów razem z nabywanym towarem, natomiast w części sprzedawał sam towar bez palet (na rozprawie wskazał, że dotyczyło to armatury sanitarnej). Jeżeli istniały wątpliwości co do takiego postępowania, to należało je wyjaśnić uzyskując dodatkowe informacje od kontrahentów dostarczającej Spółce te towary, co do rodzaju palet, na które były pakowane i od sklepów C o sposobie pakowania dostarczanej przez podatnika armatury. Uwzględniając w tym zakresie zarzuty Spółki Sąd miał na uwadze niedostateczne wyjaśnienie, a w konsekwencji dowolną ocenę dowodów i przyjęcie tezy, iż w rzeczywistości nieruchomość dzierżawiona przez podatnika od J.K. nie była wykorzystywana gospodarczo. Takie było bowiem uzasadnienie odmowy zaliczenia do kosztów wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości. Poza tymi rozważaniami, a zatem kwestią otwartą, jest ocena obiektywnej racjonalności decyzji podatnika o dzierżawie tej nieruchomości, a więc czy celem podatnika było rzeczywiste wykorzystywanie tej nieruchomości, gdyż istniały takie potrzeby, czy celem było tylko wykazanie dodatkowych kosztów i w efekcie niższego dochodu.
3. Z w/w przyczyn należało także uwzględnić zarzut odnoszący się do wydatku na zakup usługi wideofilmowania. Podatnik wyjaśnił, iż jego przychody zależne były od ilości sprzedanych przez sklepy C, a wcześniej dostarczonych przez niego towarów. Wobec tego wszelkie działania Spółki mające na celu zwiększenie tej sprzedaży np. przez uatrakcyjnienie ekspozycji towarów były działaniami celowymi, zmierzającymi do zwiększenia przychodów podatnika niezależnie od tego, czy Spółka samodzielnie przygotowywała ekspozycję towarów, czy robili to kupcy sieci C. Twierdzenia organu odwoławczego, iż ekspozycje w marketach mogą być związane z określonym producentem lub rodzajem towaru niezależnie od tego, kto fizycznie przywiózł towar do sklepu o tyle nie ma znaczenia, iż przy istniejącym sposobie rozliczania się Spółki z marketami, właściwe eksponowanie towarów dostarczanych przez skarżącego miało też wpływ na wielkość jego przychodów. Ponadto organ I instancji nie wskazał dowodów na okoliczność wykonywania przez podatnika we własnym zakresie ekspozycji ceramiki sanitarnej w halach C, a zatem nie uzasadnił właściwie braku wiarygodności oświadczeniu p. Burego o otrzymaniu od podatnika filmu z wzorcową ekspozycją.

W pozostałym zakresie zarzuty skarżącego nie są uzasadnione. Kwestionując kosztowy charakter spornych wydatków organy obu instancji nie naruszyły ani art. 15 ust. 1 updop nie dostrzegając związku tych wydatków z działalnością gospodarczą podatnika i możliwym do osiągnięcia przychodem, ani też przepisów proceduralnych, wskazanych w skardze. W szczególności organy zebrały dostateczny dla prawidłowego rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a jego ocena nie ma charakteru dowolnego. Logicznie uzasadniono, dlaczego jednym dowodom odmówiono wiarygodności, a innym nie. W odniesieniu do poszczególnych wydatków należy stwierdzić, że:

4. Prawidłowe są ustalenia i wnioski organu o niewykazaniu związku między zakupem garniturów, a wydatkami na cele reklamy i reprezentacji. Wydatki te słusznie zakwalifikowano jako związane z osobistymi potrzebami osób, którym wręczono garnitury. Sąd podziela argumentację, iż celem takich wydatków jest kształtowanie wizerunku firmy, wiedzy o jej działaniach i produktach. Nie musi to oznaczać jak sugeruje Spółka, iż wręczanym kontrahentowi upominkiem powinna być rzecz należąca do asortymentu, w zakresie którego podatnik prowadzi działalność handlową. Powinna to być jednak rzecz kojarząca się z podatnikiem lub zwyczajowo wręczana przy takich okazjach, np. eleganckie pióro. Takiego charakteru nie ma garnitur wręczony kontrahentowi, a więc rzecz typowo osobista. Zakup garniturów dla pracowników może być wliczony w koszty wtedy, gdy rodzaj prowadzonej działalności uzasadnia ujednolicenie odzieży lub szczególny wygląd pracowników w celu kojarzenia ich z daną firmą. Rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności nie uzasadniał takiego wydatku.
5. Organ podatkowy bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów odrzucił przedstawianą wersję podatnika o celu nabycia usługi hotelowej w hotelu B. Wersja ta była mało wiarygodna w zestawieniu z informacją hotelu udzieloną Inspektorowi UKS o osobach korzystających z noclegu zwłaszcza, że dotyczyło to pokoju wynajmowanego zwykle nowożeńcom oraz biorąc pod uwagę brak spójności między wyjaśnieniem J.K. o osobie korzystającej z hotelu a oświadczeniem w tej mierze złożonym przez p. L.
6. Z podobnych względów za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący kosztów zakupu biletu lotniczego. Bilet ten nie jest wystarczającym dowodem na służbowy charakter spotkania odbytego za granicą, a jedynie dowodem odbycia podróży zagranicznej. Wątpliwości organu podatkowego co do kosztowego charakteru tego wydatku były uzasadnione, co znalazło swój wyraz w logicznym ich uzasadnieniu. W interesie podatnika było przedstawienie innych dowodów na potwierdzenie nie tylko samego fakty podróży, ale także służbowego spotkania z kontrahentem.
7. Zakwestionowanie zaliczenia do kosztów wydatku na nabycie zegarka wręczonego jakoby przedstawicielowi kontrahenta było uzasadnione w świetle zgromadzonych dowodów. T.K. początkowo zaprzeczył, iż otrzymał od podatnika taki podarunek i dopiero później sprostował swoje pierwotne oświadczenie. Jednakże to późniejsze sprostowanie jest rzeczywiście niewiarygodne, skoro podarunek nie dotyczył rzeczy błahej i taniej, często wręczanej przedstawicielom firm współpracujących, a zwłaszcza w sytuacji, gdy do żadnej współpracy między Spółką a firmą E nie doszło nigdy.
8. Niezasadny jest zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do kwestionowanego wydatku za usługę hotelową i konsumpcję na podstawie faktury wystawionej przez hotel F. Dysponując informacją hotelu o osobach korzystających z noclegu, zaprzeczeniem T.K., iż kiedykolwiek korzystał z usług hotelu - organ miał prawo uznać późniejsze wyjaśnienia tej osoby oraz pisemne oświadczenie G.L. za niewiarygodne. Skarżący nie wskazał, dlaczego przedstawiona przez niego wersja miałaby być bardziej wiarygodna. Dodatkowo należy wskazać, iż sam fakt pobytu pracownika Spółki w hotelu nie przesądzał jeszcze o służbowym charakterze spotkania.
9. Zasadny jest wniosek o niewykazaniu przez podatnika związku między wydatkami określonymi w pkt.2 zaskarżonej decyzji a uzyskanym przychodem. Organ podatkowy ma rację twierdząc, iż nie jest wystarczające opisanie przez podatnika na fakturze celu wydatku. W razie sporu powinien on udowodnić istnienie takiego związku np. przez przedstawienie zaproszeń na spotkanie zorganizowane dla kontrahentów, programu takiego spotkania świadczącego o jego służbowym charakterze. Przedstawienie takiego dowodu należy do podatnika. W odniesieniu do wydatków związanych z pobytem w hotelu w K. i zakupem paliwa w tej miejscowości w decyzji zasadnie zwrócono uwagę, iż zgromadzone dowody wskazują na pobyt w K. J.K. i na brak powiązania pobytu tej osoby z działalnością Spółki.
10. Organy miały podstawę do zanegowania kosztów związanych z podróżą J.K. (pkt. 5 decyzji). Twierdzenia podatnika o prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu okazały się gołosłowne. Gdyby taka ewidencja istniała i uległa poplamieniu, to nie było przecież przeszkody w jej przedstawieniu w takiej postaci. Poza tym już w protokole z kontroli stwierdzono brak delegacji służbowej (str. 52 protokołu uzupełniającego) związanej z tym wyjazdem, a jej istnienie jest konieczne dla zaliczenia wydatku do kosztów.
11. Zasadna jest też odmowa zaliczenia do kosztów wydatków związanych z podróżami R.M. Poza podniesionymi przez organ argumentami o braku właściwej dokumentacji, związanej z podróżami tej osoby i sporządzeniem dokumentu nazwanego duplikat ewidencji dopiero w toku postępowania, co w tych okolicznościach budzi wątpliwość co do istnienia oryginału ewidencji. Należy zwrócić uwagę na jeszcze inne argumenty. Już w toku kontroli podnoszono, iż R.M. nie był pracownikiem Spółki. Brak jest też jakichkolwiek dowodów na zlecenie mu przez Spółkę zadań związanych z podróżami do sklepów C, a w załączonej dokumentacji brak delegacji służbowej do odbywania podróży.

Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.