Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej także: Skarżąca, Spółka lub Strona), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G. z dnia 26 kwietnia 2023 roku w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2021.
Organ odwoławczy wskazał, że decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach sprawy. W związku z regulacją art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 poz. 70 z późn. zm., dalej także: u.p.o.l.) Skarżąca ma status podatnika podatku od nieruchomości. Jest ona bowiem dzierżawcą nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w G., której właścicielem jest gmina Miasto G. Umowa dzierżawy obejmuje część działki o nr [...] (zgodnie z aktualnym wypisem rejestru gruntów dz. [...]) w obrębie [...] powierzchni 12 ha. Dzierżawiony grunt w części pokryty wodami zbiornika retencyjnego "M." oraz w części zaś stanowi grunty przybrzeżne.
W grudniu 2022 r. Strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2021 (sprecyzowanym i uzupełnionym na wezwanie Burmistrza G. w piśmie z dnia 27 stycznia 2023 r.). W uzasadnieniu wniosku Skarżąca - opierając się na ustaleniach własnych - wskazała, że na objętą wskazaną wyżej umową dzierżawy powierzchnię 12 ha gruntu składa się 7.175,50 m2 gruntów przybrzeżnych oraz 11,2825 ha gruntów pokrytych wodami zbiornika retencyjnego. Jednocześnie przyznała, że na dzierżawionym gruncie prowadzi działalność sportowo-rekreacyjną. W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2021 Skarżąca całość dzierżawionej nieruchomości wykazała jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca zadeklarowała również do opodatkowania budowle: pomost startowy, plac zabaw, Street workout, pomost pływający, kotwy betonowe. Uzasadnieniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty były, w ocenie Skarżącej, dwie okoliczności:
- po pierwsze, zadeklarowanie całości dzierżawionego gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy jego istotna część - 11,2825 ha pokryta jest wodami zbiornika retencyjnego, co pozwała zakwalifikować ten grunt jako objęty stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. przewidującym za grunt pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych stawkę liczoną od ha powierzchni niezależnie od tego, czy grunt ten związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że ma pełną świadomość, że cały dzierżawiony grunt znajduje się działce oznaczonej w ewidencji gruntów jako "Bz" (tereny rekreacyjno-wypoczynkowe), jednak stan faktyczny znajdujący odzwierciedlenie w szeregu dokumentów pozwala przyjąć, że kwalifikacja dokonana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uzasadniona;
- po drugie, Skarżąca uznała, że niewłaściwym było pierwotne zadeklarowanie przez nią do opodatkowania jako budowli placu zabaw. Wobec faktu, że w świetle regulacji ustawy – Prawo budowlane do której odsyła u.p.o.l. w kontekście definiowania budowli, niewielkie obiekty służące rekreacji codziennej kwalifikowane są jako obiekty małej architektury, które to obiekty nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, w ocenie Skarżącej obiekty tworzące plac zabaw nie będąc budowlami nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W konsekwencji w ocenie Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego wskazana w pierwotnie złożonej deklaracji (103.437,00 zł) była zawyżona i powinna wynosić 16.578,00 zł. Do wniosku uzasadniającego złożony wniosek Skarżąca dołączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2021.
Burmistrz G. decyzją z dnia 26 kwietnia 2023 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania placu zabaw za 2021 r. w wysokości 818,10 zł.; odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w zakresie opodatkowania gruntów oddanych w dzierżawę Stronie w wysokości 102.618,05 zł.; określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2021 w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (budowle) za rok 2021 w wysokości 9.996,46 zł.
Organ pierwszej instancji przychylił się do wniosku Skarżącej w zakresie opodatkowania placu zabaw uznając, że obiekty małej architektury nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w związku z czym wysokość podatku zadeklarowana przez Stronę za 2021 r. w zakresie budowli była nieprawidłowa.
Jednocześnie nie podzielił zaprezentowanego we wniosku stanowiska, że część dzierżawionych przez Skarżącą gruntów powinna podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.o.l. stawki odnoszącej się do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych.
Jako kluczowy argument przeciwko kwalifikacji wskazanego przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty gruntu jako gruntu pod wodami powierzchniowymi płynącymi zbiornika sztucznego wskazany został przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2023 r. poz. 1752 z późn. zm., dalej także: P.g.k.) przesądzający o wiążącym organy podatkowe charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz pozostający z nim w ścisłym związku art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l., zgodnie z którym przez użyte z u.p.o.l. określenia "grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi" oraz "grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Wobec tego zaś, że wskazywany we wniosku skarżącej grunt sklasyfikowany jest w ewidencji jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (oznaczenie użytku - Bz), nie zaś grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (oznaczenie użytku - Wp), wniosek Skarżącej w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony.
W konsekwencji, opierając się na relewantnych w tym zakresie regulacjach prawnych organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania placu zabaw za 2021 r. (w wysokości 818,10 zł), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w zakresie opodatkowania gruntów oddanych w dzierżawę Stronie (w wysokości 102.618,05 zł) oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2021 w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (budowle) za rok 2021 (w wysokości 9.996,46 zł).
Zdaniem Strony powyższe rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie doprowadziło do nieuzasadnionego nałożenia na Spółkę wyższych zobowiązań podatkowych aniżeli wynika to z okoliczności faktycznych sprawy oraz obowiązujących przepisów. W związku z powyższym, Spółka uznała za konieczne złożenie odwołania od decyzji do organu pierwszej instancji.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 października 2023 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że skoro na podstawie art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to ma ona wiążący charakter przy wymiarze podatków, pomimo okoliczności, że w analizowanym stanie faktycznym działania organów państwowych w innych obszarach aniżeli dotyczących wymiaru podatków (np. planowania gospodarczego i przestrzennego) nie są spójne z tym jakie dane są ujawnione w ewidencji co do klasyfikacji spornych gruntów. Jednocześnie Organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych wskazuje się na możliwe odstępstwa od bezwzględnego stosowania zapisów z ewidencji gruntów i budynków w sprawach podatkowych, to nie znajdą one zastosowania w przedmiotowej sprawie, co powoduje również wybiórcze stosowanie się organów administracji państwowej do normy z art. 21 ust. 1 P.g.k. i w rezultacie prowadzi do braku jednolitego stosowania tego przepisu.
SKO w wydanej decyzji utrzymało w mocy stanowisko organu I instancji, powołując się na wiążący charakter danych ujętych w ewidencji gruntów i budynków.
Organ odniósł się do przepisu art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l. zgodnie, z którym przez użyte w ustawie określenie grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.
Przepis ten, w ocenie organu odwoławczego, należy również stosować dla potrzeb określenia stawki podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., który odnosi się do stawki podatkowej od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych.
Jednocześnie, organ odwoławczy powołało się na art. 21 ust. 1 P.g.k., który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 10 października 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i mimo, że dzierżawiony przez Spółkę grunt pokryty jest wodami powierzchniowymi płynącymi zbiornika sztucznego, opodatkowanie gruntu w tej części stawką podatku od nieruchomości jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
- naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 120, art. 124 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: "O.p.") poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej, jak i zasady przekonywania z uwagi na pominięcie istotnych okoliczności dotyczących faktycznego użytku analizowanego gruntu, brak dokładnej analizy stanu faktycznego i prawnego, a w szczególności okoliczności związanych z brakiem zgodności użytku gruntu wskazanego w ewidencji gruntów i budynków ze stanem faktycznym i innymi aktami obowiązującego prawa, jak przykładowo miejscowymi planem zagospodarowania przestrzennego, czy też innymi danymi ujawnionymi w samej ewidencji gruntów i budynków, a tym samym bezwzględne posłużenie się zapisami z ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntu, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że w innych aktach administracyjnych, w tym aktach prawa miejscowego organy państwowe nie posługują się tymi danymi, co stanowi o braku konsekwencji i uznaniowym stosowaniu się organów do zapisów w ewidencji, z pominięciem sytuacji podatnika;
- art. 180 § 1 i art. 187 §1 w zw. z art. 122, a także art. 194 § 3 oraz art. 229 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych czynności dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym pominięcie okoliczności braku zgodności zapisów ewidencji gruntów i budynków, które stanowiły bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia, ze stanem faktycznym, jak i innymi aktami prawnymi, mimo dopuszczalności przeprowadzenia przeciwdowodu do danych ujętych w dokumencie urzędowym zgodnie z art. 194 § 3 O.p., i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na prawdzie formalnej (wynikającej z zapisów dokumentów urzędowych) z pominięciem prawdy materialnej, która zgodnie z art. 122 O.p. powinna stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, oraz brak przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego z dokumentów potwierdzających odmienne traktowanie spornych gruntów w innych aktach administracyjnych.
Strona podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 styczna 2023 r., że o ile art. 1a ust. 3 u.p.o.p. zawiera odesłanie do ewidencji gruntów i budynków, to nie ma w nim odniesienia do gruntów zajętych pod wody powierzchniowe stojące i płynące jezior i zbiorników sztucznych, o których wprost jest mowa w art 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. O ile organ odwołuje się do brzmienia art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l. i związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi, i w tym zakresie przytacza także klasyfikacje wymienione w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, to pomija okoliczność wskazywaną przez Skarżącą, że art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. swoim brzmieniem wykracza poza zakres uregulowany w art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l., traktując o gruntach zajętych pod wody powierzchniowe stojące i płynące jezior i zbiorników sztucznych - a takiego (takich) użytku (dotyczącego jezior i zbiorników sztucznych) ww. Rozporządzenie nie przewiduje. Kierując się zatem literalnym brzmieniem przepisów, zgodnie z zasadami wykładni językowej, nie powinny być one jednakowo interpretowane - skoro ustawodawca nadał im odmienne brzmienie. Skoro przepisy dotyczące ewidencji gruntów i budynków nie przewidują użytku, który miałby obejmować wprost zbiorniki sztuczne, powoduje to, że grunty o różnych użytkach mogą faktycznie być przeznaczone pod sztuczny zbiornik. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok NSA z 23.08.2016 r., sygn. II FSK 2130/14 oraz wyrok WSA w Kielcach z 21.12.2017 r. I SA/Ke 520/17.
W świetle powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.
Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Sąd stwierdza, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zastosowania stawki podatkowej do gruntów pod wodami powierzchniowymi zbiornika wodnego.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Sąd podkreśla, że zagadnienie związania organów danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy dana nieruchomość pełni faktycznie odmienną funkcję, aniżeli wynika to z danych ujawnionych we wspomnianej ewidencji było już przedmiotem wielu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, co do zasady, o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2875/19; 10 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2519/17; 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3391/16; 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 552/18; 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1515/16; 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 860/16; 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3097/17; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2511/10 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W podobnych, jak w tej sprawie, okolicznościach faktycznych, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Op 342/21. Sąd zauważył, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmieniło się brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (zmiana nastąpiła na podstawie art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1045) i zgodnie z tym nowym uregulowaniem, preferencyjne stawki podatku od nieruchomości dotyczą gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych. Po nowelizacji szczególna maksymalna stawka podatku od nieruchomości dotyczy wszystkich gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych. O ile zatem po nowelizacji grunty pod wodami zbiorników sztucznych korzystają ze stawki preferencyjnej, o tyle całkowicie odmienne brzmienie przepisu przed 1 stycznia 2016 r. przewidywało, że taka stawka nie mogła znaleźć zastosowania we wcześniej obowiązującym stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.
Dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw nowelizacja ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym miała w swoim założeniu usunąć liczne pojawiające się dotychczas wątpliwości związane ze stosowaniem niektórych przepisów normujących podatek od nieruchomości, rolny, leśny, a także opłaty lokalne.
W ramach tej ustawy nowelizującej w istotny sposób zmieniono między innym zasady opodatkowania gruntów pod wodami.
Do końca 2015 roku konstrukcja wyłączenia z opodatkowania obejmująca grunty pod wodami uregulowana była w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przy czym wyłączenie to nie miało charakteru generalnego i obejmowało tylko pewne ich kategorie. Przepis ten stanowił bowiem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Zatem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączono w zasadzie jedynie dwie kategorie gruntów, a mianowicie grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz grunty pod kanałami żeglownymi.
Z kolei dla niewyłączonych spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod jeziorami oraz zbiorników wodnych retencyjnych lub elektrowni wodnych, ustawodawca przewidział odrębną, preferencyjną, stawkę podatku od nieruchomości.
Od 1 stycznia 2016 r. art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. otrzymał nowe brzmienie i obecnie stosownie do jego treści opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych. Istotnym jest przy tym zwrócenie uwagi, że wraz z nowelizacją wyżej przywołanej regulacji, ustawodawca doprecyzował też w art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l. zakres znaczeniowy pojęć, którymi się posługuje, określając nowe zasady opodatkowania gruntów pod wodami. Zgodnie z tym przepisem za grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten - pominięty w swoich rozważaniach przez organy podatkowe - ma istotne znaczenie w kontekście stosowania analizowanego wyłączenia podatkowego oraz pozostałych przepisów traktujących o opodatkowaniu gruntów pod wodami. Obecnie nie powinno już być wątpliwości, iż w tej regulacji chodzi o grunty, o których mowa w § 68 ust. 4 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, tj. grunty sklasyfikowane odpowiednio jako Wp i Ws.
Od 1 stycznia 2016 r. został także w dość istotny sposób znowelizowany art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Obecnie preferencyjna stawka podatku od nieruchomości obejmuje grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych. W odróżnieniu od poprzednio obowiązującego do końca 2015r. stanu prawnego, w ramach dokonanej nowelizacji brzmienia tej regulacji zrezygnowano z posługiwania się niejasnymi dotychczas pojęciami, takimi jak: zbiornik retencyjny oraz zbiornik elektrowni wodnej. Obecnie zatem z preferencyjnej stawki podatku mogą skorzystać grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ws lub Wp, jeżeli pokryte są wodami jezior lub znajduje się na nich sztuczny zbiornik, co w praktyce oznacza że sam ustawodawca zrównał status prawny zbiorników naturalnych (jezior) oraz zbiorników sztucznych. Tym samym w świetle znowelizowanego brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. każdy zbiornik wodny, zarówno powstały w wyniku działalności człowieka jak i w powstały w sposób naturalny w wyniku działań przyrody może być opodatkowany preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, o ile grunt na którym jest usytuowany został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako Ws lub Wp.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Op 342/21 stwierdził, że decydującym czynnikiem o opodatkowaniu gruntu podatkiem od nieruchomości w preferencyjny sposób jest zatem odpowiednie jego oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko.
Zaznaczenia wymaga, że odstępstwo od zasady bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W przypadku danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, jeżeli ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, to dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Organy podatkowe nie mogą zatem samodzielnie zmieniać tych danych, tym bardziej, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego. Podatnik kwestionując prawidłowość tych danych powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2391/14). Innymi słowy, w świetle art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11).
Sąd odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdza, że kwalifikacja opodatkowanego gruntu w kontekście oczekiwanego przez Skarżącą zastosowania stawki podatku od nieruchomości przewidzianej wart. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. jest nieuzasadnione. Nie zaistniały bowiem okoliczności pozwalające na odstąpienie od związania organu podatkowego kwalifikacją tego gruntu wynikającą z wiążącej w tym zakresie ewidencji gruntów i budynków. Nie można uznać za uzasadniający zmianę stanowiska w tym zakresie argument podniesiony w uzasadnieniu skargi, że art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. swoim brzmieniem wykracza poza zakres uregulowany w art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l., traktując o gruntach zajętych pod wody powierzchniowe stojące i płynące jezior i zbiorników sztucznych, a takiego (takich) użytku (dotyczącego jezior i zbiorników sztucznych) nie przewiduje Rozporządzenie Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r, w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Miałoby to w ocenie Skarżącej oznaczać, że przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. stawka podatku przewidziana dla gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych mogłaby znajdować zastosowanie niezależnie od kwalifikacji tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków, ponieważ przywołane rozporządzenie takiego użytku nie przewiduje. Tym samym regulacja zwarta w art. la ust. 3 pkt 7 u.p.o.l. nie powinna znaleźć zastosowania. O ile faktem jest, że wskazane rozporządzenie nie przewiduje użytku "grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych" a jedynie grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem Wp oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem Ws (§ 9 ust. 4 pkt 2 i 3 rozporządzenia), to grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi zbiorników sztucznych zaliczane są jako pod wodami powierzchniowymi płynącymi - Wp. Wynika to z treści załącznika nr 1 do tego rozporządzenia określającego zasady zaliczania grantów do poszczególnych użytków gruntowych. Jednocześnie do gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi zalicza się grunty pokryte śródlądowymi wodami płynącymi, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne. Zgodnie z kolei w tym przepisem, śródlądowymi wodami płynącymi są wody w: 1) ciekach naturalnych oraz źródłach, z których te cieki biorą początek;
- jeziorach oraz innych naturalnych zbiornikach wodnych o ciągłym albo okresowym naturalnym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych;
- sztucznych zbiornikach wodnych usytuowanych na wodach płynących;
- kanałach. Natomiast do grantów pod wodami powierzchniowymi stojącymi zalicza się grunty pokryte śródlądowymi wodami stojącymi, o których mowa w art. 23 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne, którymi są, zgodnie z tym przepisem wody śródlądowe w jeziorach oraz innych naturalnych zbiornikach wodnych niezwiązanych bezpośrednio, w sposób naturalny, z powierzchniowymi śródlądowymi wodami płynącymi. W konsekwencji, jako grunty zajęte pod wody powierzchniowe stojące i płynące jezior i zbiorników sztucznych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.o.l. i z prawnopodatkowymi konsekwencjami tej kwalifikacji uznawać należy grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wiążącymi organy podatkowe skutkami tej kwalifikacji wynikającej z art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 P.g.k.
Sąd jednocześnie zauważa, że wbrew twierdzeniom Strony zgodnie z którymi art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. swoim brzmieniem wykracza poza zakres uregulowany w art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l., w istocie ogranicza on możliwość opodatkowania gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi przewidzianą w nim stawką podatku wyłącznie do przypadków, w których wody pokrywające te grunty są jeziorami bądź zbiornikami sztucznymi.
Organ podatkowy nie może więc samodzielnie dokonywać klasyfikacji nieruchomości, lecz prowadząc postępowanie podatkowe, powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.
Powyższy pogląd oznacza, że co do zasady, o sposobie kwalifikacji gruntu decyduje nie sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ale jego funkcja (przeznaczenie) wskazana w ewidencji gruntów i budynków. W świetle art. 21 ust. 1 P.g.k., podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, który dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające. Poza tym, odstępstwo od zasady bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów.
Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że Kolegium postąpiło zgodnie z prawem utrzymując w mocy decyzję Burmistrza G. z dnia 26 kwietnia 2023 r. Jak już wyżej wskazano o zastosowaniu konkretnej stawki podatkowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k., decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków.
Sąd zauważa, że przeprowadzenie przeciwdowodu do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 194 § 3 O.p., jest dopuszczalne, ale wówczas, gdy przyjęcie zapisów z ewidencji pozostawałoby w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami lub danymi zawartymi w innych ewidencjach (np. księgach wieczystych). Skoro jednak żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca w sprawie, to organy podatkowe zasadnie zastosowały stawki podatkowe właściwe do klasyfikacji gruntu i budynku wynikającej z ewidencji gruntów i budynków.
Organ podatkowy nie miał więc prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji gruntu, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, co też uczynił, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.
Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i wykazania okoliczności związanych z faktycznym sposobem użytkowania spornego gruntu w 2021 r.
Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1471/10).
Z informacji przestawionych przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie w dniu 26 stycznia 2024 r. wynika, że Spółka podjęła czynności zmierzające do zmian w ewidencji gruntów i budynków., nie zakończyły się one jednak do dnia dzisiejszego sukcesem.
W związku z powyższym za bezzasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l. i art. 21 ust. 1 P.g.k.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stwierdza, że wobec uznania niedopuszczalności nieuwzględnienia w rozstrzyganej sprawie kwalifikacji opodatkowanego gruntu wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, są one nieuzasadnione. Uwzględnienie przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, z których wynika sposób zagospodarowania opodatkowanej nieruchomości wiązałoby się z założeniem dopuszczalności kwalifikacji gruntu jako gruntu pod wodami powierzchniowymi płynącymi zbiornika sztucznego, do czego organy podatkowe nie mają kompetencji.
W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.
W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i na postawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
aj