Uzasadnienie
Spółka akcyjna uzyskała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Uszlachetnianie polegać miało na przerobie zakupionego w Polsce srebra na katalizatory w Japonii. Srebro zostało 22.6.1998 r. zgłoszone do procedury uszlachetniania biernego. W zgłoszeniu celnym wskazano Wielką Brytanię jako kraj przeznaczenia towaru. Następnie spółka zgłosiła towar do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu produktów kompensacyjnych uprzednio objętych procedurą uszlachetniania biernego polegającą na obróbce lub przetworzeniu towaru wywiezionego czasowo o nazwie "katalizator do produkcji tlenku etylenu". W złożonym przez stronę rozliczeniu procedury, a także w zgłoszeniu celnym z 2.9.1998 r. nie załączono dokumentów potwierdzających wykonanie katalizatorów z wywiezionego z Polski srebra. Strona nie dysponowała także dokumentacją transportową srebra z Londynu do Osaki.
Kontrakt zawarty pomiędzy spółką oraz pośrednikiem transakcji firmą M. z siedzibą w Dusseldorfie dotyczy dostawy katalizatora. Potwierdza to nazwa kontraktu:
"Kontrakt na dostawę katalizatora". Kontrakt nie zawiera jednoznacznego zapisu o wyprodukowaniu katalizatora z powierzonego srebra, a zatem nie może być uważany za dowód ostatecznie rozstrzygający w sprawie. Określając składniki ceny katalizatora, wyraźnie stwierdzono, że obejmuje ona m.in. koszt wymiany srebra w Londynie. Powyższe wskazuje na przeprowadzenie operacji wymiany dostarczonego do Londynu srebra na ekwiwalent finansowy lub materialny. Potwierdzeniem tezy o zastosowaniu przez producenta katalizatora, czyli firmy N. w Osace, srebra będącego w jej posiadaniu, a więc innego niż wywiezionego do uszlachetniania, jest zapis w artykule V.I kontraktu, w którym sprzedający /czyli pośrednik transakcji/ wymaga od kupującego dostarczenia srebra do Londynu, a nie do Osaki. Srebro zostało wywiezione z Polski nie do Osaki, ale do Londynu. Dowodami potwierdzającymi tożsamość srebra mogłyby być dokumenty przewozowe z Londynu do Osaki, które jednak nie zostały złożone.
W konkluzji uzasadnienia decyzji urzędu celnego stwierdzono, że wywiezione do Londynu srebro zostało zamienione na ekwiwalent pieniężny lub materialny, a producent katalizatora zastosował do jego wytworzenia srebro będące w jego posiadaniu. W związku z tym przeprowadzona transakcja nie ma związku z wydaną decyzją zawierającą pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego z 16.6.1998 r., co powoduje, że nie może być uznana za uszlachetnianie bierne towaru czasowo wywiezionego poza polski obszar celny, zgodnie z art. 151 ustawy Kodeks celny.
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła, że w decyzji o pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego dyrektor urzędu celnego określił, jakie warunki należy spełniać, aby towary wywiezione mogły być produktami kompensacyjnymi zgodnie z warunkami procedury uszlachetnienia biernego. Srebro zostało odprawione i dostarczone odbiorcy do Londynu. Po zakończeniu procesu uszlachetniania został dostarczony produkt kompensacyjny w postaci katalizatora. Kontrahent strony odmówił udostępnienia dokumentów transportowych na trasie Londyn-Osaka. Przed przyjęciem zgłoszenia i dopuszczenia towaru do obrotu urząd celny pobrał dwie próbki katalizatora celem wykonania analiz i nie zakwestionował faktu, iż produkt kompensacyjny zawiera określone co do gatunku i zawartości srebro. Spółka załączyła także wyniki laboratorium polskiego oraz laboratorium producenta katalizatora, które potwierdziły zawartość srebra co do gatunku i ilości zgodnie z warunkami kontraktu.
W stosunku do towarów masowych, które identyfikowane są poprzez wskazanie określonych parametrów fizyko-chemicznych /nie zaś indywidualnie, np. poprzez oznakowanie ich cząstek czy elementów/ nie można jednoznacznie ustalić, czy dokładnie ta sama cząstka surowca wejdzie w skład określonej jednostki wagi produktu kompensacyjnego. Brak możliwości zidentyfikowania towaru masowego wynika ze specyfiki transportu, magazynowania i przerobu tego typu towarów. Podstawą udokumentowania, iż towar wywieziony znalazł się w produkcie kompensacyjnym, powinna być analiza produktu kompensacyjnego oraz ewentualnie oświadczenie producenta, dokonującego uszlachetnienia, iż do produkcji użył surowca o określonej specyfikacji /parametrach technicznych i składzie chemicznym/. Obrót srebra po dostarczeniu go do Londynu, nie ma znaczenia dla uznania prawidłowości zastosowania procedury uszlachetniania biernego. Z tytułu wywozu srebra z Polski spółka nie otrzymała żadnych należności ani ekwiwalentu materialnego /oprócz katalizatora/.
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z 11.04.2001 r. nie uwzględnił odwołania i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji I instancji. W odpowiedzi na skargę Prezes GUC wniósł ojej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest uzasadniona.
Procedura uszlachetniania biernego jest jedną z gospodarczych procedur celnych /art. 89 par. 2 Kodeksu celnego/. Procedura ta pozwala dokonać czasowego wywozu towaru krajowego poza polski obszar celny, w celu poddania go procesom uszlachetniania oraz dopuszczenia powstałych w wyniku tych procesów produktów kompensacyjnych do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła /art. 151 Kodeksu celnego/. Korzystanie z gospodarczej procedury celnej wymaga uzyskania pozwolenia, w którym określone zostają warunki i termin jej stosowania /art. 92 par. 1 Kodeksu celnego/. Pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego jest udzielane wówczas, gdy możliwe jest ustalenie, że towary wywożone czasowo wejdą w skład produktów kompensacyjnych /art. 154 par. 1 pkt 2 Kodeksu celnego/. Pozwolenie z 16.06.1998 r. na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego wydane przez dyrektora urzędu celnego dotyczyło wywozu srebra celem wytworzenia z niego w Japonii katalizatorów. W pozwoleniu określono parametry techniczne, ilość, wartość srebra oraz wytworzonych z niego katalizatorów.
Z niewadliwych ustaleń organów celnych wynika, że srebro zostało wywiezione do Londynu, natomiast do wytworzenia katalizatorów w Japonii użyto srebra innego, ale o tych samych parametrach technicznych. Ustalenia powyższe nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów i poczynione zostały zgodnie z wszechstronną i wnikliwą oceną zebranego materiału dowodowego - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Fakt, że katalizatory nie zostały wytworzone ze srebra, które wywieziono z Polski do Londynu nie był w zasadzie kwestionowany przez stronę skarżącą, zdaniem której nie jest istotna tożsamość srebra, lecz aby srebro użyte do wytworzenia katalizatorów odpowiadało wszystkim właściwościom srebra wywiezionego z Polski i miało w stosunku do niego charakter towaru zamiennego. Strona skarżąca zaakcentowała, że srebro wchodzące w skład produktów kompensacyjnych w niczym nie różniło się od tego, które zostało wywiezione i że w stosunku do towarów masowych nie ma znaczenia tożsamość użytego surowca, zwłaszcza że spółka nie otrzymała żadnych należności, ani też nie dokonała zapłaty z tytułu srebra zużytego w Japonii.
NSA nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w przypadku towarów określonych przez wskazanie jego cech fizycznych i chemicznych bez znaczenia jest wymóg zachowania tożsamości towaru użytego w procesie uszlachetniania do wytworzenia produktów kompensacyjnych. Już z opisu istotnych cech procedury uszlachetniania biernego /art. 151 par. 1 Kodeksu celnego/ wynika, że procedura ta pozwala "(...) dokonać czasowego wywozu towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesom uszlachetniania (...)". Użycie określeń "czasowy wywóz" oraz "ich" wskazuje, że towary wywiezione zostaną z powrotem przywiezione i że wywóz odnosi się do konkretnych towarów, a nie zamiennych, o identycznych cechach fizycznych lub chemicznych. Identyczny wniosek można wyprowadzić także z treści art. 154 par. 1 pkt 2 Kodeksu celnego, z którego a contrario wynika, że nie można udzielić pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, gdy nie jest możliwe ustalenie, że towary wywożone czasowo wejdą w skład produktów kompensacyjnych.
Trafnie także podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że tylko wówczas, gdy proces uszlachetniania polega na naprawie towarów krajowych możliwe jest zastosowanie systemu wymiany towarów. Warunki, w których możliwe jest zastąpienie wywiezionego towaru produktem zamiennym stanowią jednak odstępstwo od zasady tożsamości towarów i wyraźnie zostały uregulowane w Kodeksu celnego /art. 159-164/.
Przedmiotem analizy powinny być także warunki zawarte w pozwoleniu z 16.06.1998 r. na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. W punkcie 9 pozwolenia stwierdzono, że ustalenie, czy towary wywożone czasowo weszły w skład produktów kompensacyjnych nastąpi na podstawie analiz oraz oświadczenia wywożącego. W skardze podniesiono, że podstawą stwierdzenia, że towar wywieziony wszedł w skład produktu kompensacyjnego powinna być zatem analiza tego produktu, z punktu widzenia "zawartości towaru wywiezionego" oraz oświadczenie producenta dokonującego uszlachetniania. Postanowień zawartych w wydanym pozwoleniu nie należy jednak interpretować w ten sposób, że organy celne nie są uprawnione do ich weryfikacji i oceny. Taka wykładnia prowadziłaby do ograniczenia w dopuszczalności przeprowadzenia dowodów i przyznaniu złożonemu oświadczeniu lub analizie zużytego surowca charakteru wiążącego, niepodważalnego dowodu na okoliczność, czy towary wywożone czasowo weszły w skład produktów kompensacyjnych.
Spełnienie wymogów procesu uszlachetniania biernego określonych w Kodeksie celnym i pozwoleniu na korzystanie z tej procedury podlega ocenie i weryfikacji przez organy celne za pomocą wszystkich środków dowodowych wskazanych w Ordynacji podatkowej. Jednym z warunków procedury uszlachetniania biernego jest poddanie procesom uszlachetniania towarów wywiezionych czasowo, a nie innych towarów zamiennych, chyba że uszlachetnianie odbywa się w systemie wymiany towarów /art. 159 Kodeksu celnego/.
Dodatkowo należy także zauważyć, że z treści złożonego przez stronę skarżącą wniosku z 20.05.1998 r. o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że wywiezione srebro miało zostać wykorzystane w Japonii. W punkcie 4 wniosku dotyczącym współczynnika produktywności podano, że "całkowita ilość srebra przekazanego do firmy będzie wykorzystana do produkcji katalizatora". Powyższe stwierdzenie było zapewnieniem co do celu wywozu srebra. Strona jednak nie udowodniła w toku postępowania, nie tylko że z wywiezionego srebra wytworzono katalizatory, ale nawet czy dotarło ono do Japonii.