Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia 7 sierpnia 1998 r. określającą Agencji H.-P. "K" E.-I. - Spółce z o.o. w Ł. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 627,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Urząd Skarbowy uznał, że zaniżenie zadeklarowanego podatku dochodowego nastąpiło na skutek:
- odliczenia straty za 1991 r. w zawyżonej kwocie, tzn. zamiast kwoty 5.303 zł Spółka błędnie odliczyła kwotę 5.541,30 zł /kwestia ta nie jest sporna/,
- bezpodstawnego odliczenia straty za 1993 r. w wysokości 1.331,50 zł; w Spółce za 1993 r. nie wystąpiła strata podatkowa, lecz dochód w wysokości 4.049,50 zł, a dochód do opodatkowania po odliczeniu darowizny i części straty z 1991 r. wyniósł zero.
W ocenie Urzędu Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 1993 r. o kwotę 9.177,50 zł, w tym z tytułu:
1/ darowizny na rzecz Polskiego Towarzystwa Samarytańskiego -1.685,18 zł, 2/ korzystania z prywatnego telefonu wiceprezesa zarządu - 165,15 zł, 3/ złomowania towarów handlowych i niedoboru przędzy - 6.005,02 zł, co było kwestionowane w odwołaniu.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w szczególności stwierdziła, że bezsporne jest nieodpłatne przekazanie przez Spółkę Polskiemu Towarzystwu Samarytańskiemu towarów o wartości 1.685,18 zł. Zaś zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, przy czym podatnicy dokonujący darowizn na niektóre cele, w tym dobroczynne i pomocy społecznej, maja prawo - na mocy art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem darowiznę na ww. cele do wysokości 10 procent dochodu. Zasadnie zatem organ I instancji wyłączył z kosztów kwotę 1.685,18 zł i jednocześnie pomniejszył dochód do opodatkowania o kwotę nieprzekraczającą 10 procent dochodu Spółki. Natomiast na zakwestionowane koszty w kwocie 6.005,02 zł składają się wydatki z tytułu złomowania towarów handlowych /3.272,17 zł/ i niedoboru magazynowego przędzy /2.732,85 zł/. Jedynymi dokumentami poniesienia powyższych wydatków są uchwały zgromadzenia wsporników; podatnik nie dysponuje dowodami przekazania towarów handlowych do jednostki zajmującej się skupem surowców wtórnych. Wobec powyższego w Spółce nie wystąpił przychód z omawianego tytułu, a z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są jedynie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro zaś nie wystąpił przychód, to wartość ww. złomowania nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie do niedoboru przędzy, prezes zarządu Spółki wyjaśnił jedynie, że niedobór powstał wskutek wydawania odbiorcom przędzy bezpośrednio z rampy magazynu oraz że nie ma żadnych wątpliwości co do uczciwości osoby wydającej i odbiorców, zatem przyczyną niedoboru były warunki, w jakich odbywała się sprzedaż. Przytoczone okoliczności nie mogą zatem w świetle art. 15 wym. ustawy stanowić uzasadnienia do uznania omawianego niedoboru za koszt uzyskania przychodów; podatnik nie podjął także działań w celu wyrównania poniesionej szkody. Izba Skarbowa natomiast za koszt uzyskania przychodów uznała nieuwzględnioną przez organ I instancji kwotę 165,14 zł stanowiąca wydatki z tytułu korzystania z telefonu wiceprezesa zarządu. Wobec powyższych ustaleń wyliczenie podstawy opodatkowania za 1993 r. przedstawia się następująco:
1/ przychody CIT-8 1.519.051 zł, 2/ koszty uzyskania przychodów CIT-8 1.524.179 zł, 3/ wydatki niestanowiące kosztów 9.012,35 zł, 4/ koszty uzyskania przychodów po korekcie 1.515.166,65 zł, 5/ dochód 3.884 zł, 6/ odliczenia od dochodu:
- darowizna 10 procent dochodu 388 zł,
- 1/3 straty za 1991 r. /5.303 zł/ 3.496 zł, 7/ dochód do opodatkowania 0.
Następnie Izba Skarbowa przedstawiła wyliczenie podatku dochodowego za 1994 r., z którego - wobec mewy stąpienia straty w 1993 r. /a także odliczenia przez Spółkę zawyżonej kwoty z tytułu straty za 1991 r./ - wynikają wyższe niż zadeklarowane przez Spółkę dochód do opodatkowania i podatek dochodowy /o 627,90 zł/. Odnosząc się do zarzutu odwołania o bezprzedmiotowości decyzji w świetle art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa podała, że powołany przepis dotyczy zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 par. 2 pkt 2 Ordynacji, tj. ustalonych decyzjami organów podatkowych. Zaś w odniesieniu do przedmiotowej decyzji maja zastosowanie przepisy art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, a w konsekwencji art. 70 par. 1 Ordynacji. Za bezzasadny uznano także zarzut nieuwzględnienia przez Urząd Skarbowy "autokorekty" zeznania podatkowego za 1993 r. Spółka nie przedstawiła kopii autokorekty, wyjaśniając, że o jej istnieniu świadczy kwota straty za 1993 r. odliczona w zeznaniu za 1994 r.
W skardze Spółka podniosła zarzut "przeterminowania" decyzji, twierdząc, że przepisy art. 68 i art. 69 Ordynacji podatkowej odnoszą się "do określenia, kiedy może być wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, niezależnie od terminu powstania zobowiązania podatkowego, który jest określony w art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa oraz terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70". Odnośnie do autokorekty zeznania za 1993 r. zauważono, że Izba Skarbowa potwierdziła jej istnienie przez uwzględnienie korekty straty w zeznaniu CIT-8 za 1994 r., tj. rok, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zatem w decyzji Urzędu winna zostać ona również uwzględniona. Spółka także podniosła, iż sporna "darowizna" dotyczyła materiałów, które utraciły dla Spółki jakąkolwiek wartość i mogły być co najwyżej złomowane i wyrzucone na śmietnik. Fakt, że zamiast je wyrzucić, przekazano jednostce charytatywnej, nie oznacza, że była to darowizna, ponieważ nie odbyła się kosztem majątku Spółki: powołała się przy tym na art. 888 par. 1 Kc. Kosztem Spółki była utrata wartości tych materiałów; trudno sobie wyobrazić, żeby będąca w bardzo trudnej sytuacji finansowej Spółka pozbywała się majątku, który mógłby przysporzyć dochodu. Kwota 1.685,15 zł to początkowa wartość towarów, a nie ich wartość w momencie przekazania. Pokwitowanie odbioru tę właśnie wartość początkową potwierdza. Odnośnie do kwestii niedoboru przędzy i złomowania towarów /zakwestionowana przez organy podatkowa kwota kosztów 6.005,02 zł/. Spółka podniosła, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, do strat, które me stanowią kosztu uzyskania przychodów są zaliczane tylko te straty, które nie zostały pokryte otrzymanym ubezpieczeniem. Zaś niedobór oraz całkowita utrata wartości towarów zakończona ich złomowaniem nie zostały pokryte odszkodowaniem. Zgodnie z wymienioną ustawą kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu jego uzyskania; dowolne jest stwierdzenie, że przychód musi zostać uzyskany. Niewątpliwe jest, że Spółka poniosła koszty zakupu towarów w celu osiągnięcia przychodu, a nie dlatego, by towary te uległy złomowaniu lub utracie. Ponadto w skardze podniesiono, że zgodnie z art. 24 Ordynacji podatkowej, by określić inną wysokość straty wymagane jest wydanie decyzji, a taka decyzja dotycząca 1993 r. nie została wydana, wobec czego przy rozliczeniu 1994 r. obowiązuje strata wykazana przez Spółkę.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, rozszerzając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odnośnie do kwestii darowizny podkreślono, że Spółka, odpowiadając na apel Polskiego Towarzystwa Samarytańskiego, przekazała nieodpłatnie szereg towarów wyspecyfikowanych w załączniku do pisma Towarzystwa, a fakt przyjęcia towarów o łącznej wartości 1685,18 zł został potwierdzony przez Zarząd Towarzystwa. Podnoszony argument, że przekazane materiały nie miały żadnej wartości, jest bez znaczenia i pozostaje w sprzeczności z dokumentami /pismem PTS i potwierdzeniem odbioru/. Za nieprawdziwe uznano stwierdzenie Spółki, że nieodpłatne przekazanie towarów "nie odbyło się kosztem majątku Spółki". Skoro Spółka sama potwierdza, że przekazała towary uprzednio nabyte, stanowiące jej własność, to w momencie ich przekazania nastąpiło uszczuplenie majątku Spółki; ponadto w powołanym dokumencie mowa jest o wyliczeniu "kwoty darowizny". Odnośnie do podniesionej w skardze kwestii niewydania decyzji o korekcie straty za 1993 r., wyjaśniono, że wcześniej została wydana decyzja Urzędu Skarbowego z 28.09.1995 r. określająca Spółce dochód za 1993 r. w miejsce deklarowanej straty, jednakże Izba Skarbowa uchyliła ją i umorzyła postępowanie I instancji - decyzją z 16.01.1996 r., która stała się ostateczna i prawomocna. W istniejącym wówczas stanie prawnym nie było podstaw do wydania decyzji za rok podatkowy, w którym nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, zaś w uzasadnieniu decyzji podano, że korekty straty za 1993 r. Urząd Skarbowy będzie mógł dokonać w latach, w których wystąpi dochód, a Spółka bezpodstawnie odliczy tę stratę. Obecnie brak jest podstaw do wydania decyzji za 1993 r. w oparciu o art. 24 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 16.01.1996 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Za całkowicie chybione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi przewidziane w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Należy przy tym wyjaśnić, że Ordynacja podatkowa w art. 21 par. 1 /w poprzednim stanie prawnym - art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązania podatkowego:
1/ wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; zaistnienie tego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego, 2/ wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania; decyzja taka ma charakter konstytutywny, tj. tworzy dla podatnika obowiązek zapłaty podatku - zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi tej decyzji. W tym pierwszym wypadku zobowiązanie podatkowe powstaje bez konieczności uprzedniego doręczenia decyzji; wysokość należnej kwoty wynika bezpośrednio z przepisów prawa lub z obliczeń, do których przeprowadzenia jest zobowiązany podatnik /w drodze tzw. samoobliczenia/ lub płatnik. Nie wydaje się wtedy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a tylko w razie niezapłacenia podatku w całości lub w części lub w razie wykazania przez podatnika w deklaracji /zeznaniu/ zobowiązania w wysokości niższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję określającą zaległość podatkową /art. 21 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej/. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny; nie tworzy nowych obowiązków, lecz tylko stwierdza istnienie niezapłaconej kwoty podatku.
Nie ulega zaś wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym należy do pierwszej kategorii zobowiązań podatkowych /o których jest mowa w art. 21 par. i pkt 1 Ordynacji podatkowej/, czyli powstających z mocy prawa - z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z konstrukcji podatku dochodowego wynika, że zdarzeniem, z którym ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, jest osiągnięcie w roku podatkowym dochodu /art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy/. Powstanie tego dochodu jest okolicznością obiektywną, powodującą powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa niezależnie od woli, zamiaru i wiedzy podatnika czy organu podatkowego. A więc dany - obiektywnie istniejący - dochód, a tym samym zobowiązanie podatkowe od tego dochodu, powstaje niezależnie od tego, czy podatnik w sposób prawidłowy i rzetelny dokonał samoobliczenia podatku /w szczególności w zeznaniu rocznym stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Właśnie w sytuacji, gdy rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest inna niż wykazana w zeznaniu rocznym, organ podatkowy - niezależnie od tego, jaka była przyczyna tej różnicy - wydaje na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej /lub stwierdzającą nadpłatę/. I właśnie na podstawie tego przepisu Urząd Skarbowy wydał decyzję, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej.
Z kolei z wyraźnego brzmienia przepisu art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on wyłącznie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji, czyli powstających na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania /konstytutywnej/. Tak więc przedawnienie, o którym mowa w tym przepisie, nie odnosi się do decyzji określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zobowiązanie w tym podatku, nie powstaje wskutek doręczenia decyzji ustalającej /konstytutywnej/, czyli w sposób wskazany w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale z mocy prawa - wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, czyli wskazany w pkt 1 powołanego paragrafu. A do tego rodzaju zobowiązań ma zastosowanie wyłącznie przedawnienie z art. 70 Ordynacji, zaś nie ulega wątpliwości i jest bezsporne, że w czasie wydania zapadłych w rozpatrywanej sprawie decyzji nie upłynął przewidziany w tym przepisie 5-letni termin przedawnianie zobowiązania skarżącej Spółki w podatku dochodowym za 1994 r.
Odnośnie do argumentów skargi dotyczących złożenia "autokorekty" zeznania podatkowego za 1993 r., to należy uznać, że kwestia ta nie ma żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie, w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że w 1993 r. Spółka osiągnęła dochód, a nie stratę. Spółka podała różne wysokości straty za 1993 r. w zeznaniu ostatecznym za 1993 r. i w zeznaniu ostatecznym za 1994 r. w części dotyczącej strat z lat ubiegłych; następnie w zeznaniach za lata 1995 i 1996 znowu podała taką samą wysokość straty jak w zeznaniu za 1993 r. Niezasadny jest także zarzut skargi dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 1685,15 zł, stanowiącej wartość towarów przekazanych nieodpłatnie Polskiemu Towarzystwu Samarytańskiemu. Należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że skoro taka właśnie wartość przekazanych towarów wynika z potwierdzenia odbioru tych towarów przez Towarzystwo, to brak jest podstaw do uznania ich za bezwartościowe, jak twierdzi Spółka. Nie można przyjmować, że podatnik obdarowanemu podaje określoną wartość przekazanych mu przedmiotów, a organowi podatkowemu oświadcza, że przedmioty te żadnej wartości nie mają. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że nieodpłatne przekazanie towarów "nie odbyło się kosztem majątku Spółki" w sytuacji, gdy przedmioty te w chwili przekazania Polskiemu Towarzystwu Samarytańskiemu stanowiły własność Spółki. Zatem zaliczenie przez skarżącą Spółkę wymienionej kwoty 1.685,15 zł do kosztów uzyskania przychodów stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że za takie koszty nie uważa się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.
Odnośnie do niedoboru magazynowego przędzy, którego wartość w kwocie 2.732,85 zł Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów, to przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normujący kwestię strat w środkach trwałych i obrotowych, w 1993 r. /przed zmianą wprowadzoną przez art. 2 pkt 3 lit. "a" ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 134 poz. 646/ miał inne brzmienie niż podane w skardze. Zgodnie z nim za koszty uzyskania przychodów nie uważało się strat w środkach trwałych i obrotowych spowodowanych zdarzeniami losowymi w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. Nie ulega zaś wątpliwości, że - w świetle wyjaśnień prezesa zarządu Spółki - powstały niedobór nie może być uznany za zdarzenie losowe.
Natomiast odnośnie do zakwestionowanej przez organy podatkowe kwoty 3.272,17 zł stanowiącej wartość towarów handlowych przeznaczonych do złomowania, to nie można zgodzić się z twierdzeniem Izby Skarbowej, że warunkiem zaliczenia określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodów jest osiągnięcie przychodu. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodów" wcale nie oznacza, że w wyniku poniesienia danego kosztu rzeczywiście musi zostać osiągnięty przychód. Wystarczy występowanie zależności miedzy poniesionymi kosztami a samą możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Tak więc warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie musi być wcale osiągnięcie przychodu. Natomiast sporna kwestia utraty wartości zapasów powinna być rozważana w aspekcie art. 15 ust. 4 omawianej ustawy, czyli przypisania określonego kosztu do danego roku podatkowego. Jednakże z tego powodu Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji, gdyż skarżąca Spółka nie udokumentowała właściwymi dowodami księgowymi "złomowania" towarów, czyli zniszczenia ewentualnie przekazania jednostce skupującej surowce wtórne; wymogów tych nie spełniają: uchwały zgromadzenia wsporników o stwierdzeniu wad i uszkodzeń towarów. Ponadto nawet uznanie kwoty 3272,17 zł za koszt uzyskania przychodów nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż spowodowałoby jedynie zmniejszenie wyliczonej przez Izbę Skarbową kwoty dochodu za 1993 r. /z 3884 zł do 612 zł/, który - z uwagi na odliczenia - i tak nie podlegał opodatkowaniu. Nie miałoby to zatem żadnego wpływu na określenie wysokości podatku za 1994 r.; sporne zaniżenie podatku za ten rok nastąpiło z powodu odliczenia przez Spółkę straty za 1993 r., która - jak wykazały organy podatkowe - nie wystąpiła.
Niezasadny, chociaż z innych przyczyn niż podane w zaskarżonej decyzji, jest także zarzut skargi dotyczący niezastosowania art. 24 Ordynacji podatkowej. Przepis ten upoważnia organ podatkowy do określenia wysokości straty /chodzi oczywiście o stratę w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli różnicę między kosztami uzyskania przychodów a sumą przychodów w sytuacji, gdy koszty przekraczają wysokość przychodów/, jeżeli wysokość ta różni się od wynikającej ze złożonej deklaracji. Z wyraźnego brzmienia tego przepisu wynika, że przewiduje on wyłącznie wydawanie decyzji określającej wysokość straty. Oznacza to, że omawiany przepis, ani żadne inne przepisy, nie przewidują możliwości wydawania decyzji określających wysokość dochodu bez określenia wysokości zaległości podatkowej, co ma miejsce wtedy, gdy podatnik osiągnął dochód, który - z uwagi na przysługujące odliczenia - w całości nie podlega opodatkowaniu. Właśnie taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie; skarżąca Spółka w 1993 r., zamiast deklarowanej straty, osiągnęła dochód niższy niż kwota przysługujących odliczeń z tytułu darowizny i 1/3 straty za 1991 r.
Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1997 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono o oddaleniu skargi.