Wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2022 r., I SA/Łd 892/21

Uzasadnienie

I SA/Łd 892/21

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 1 lipca 2020 r. określającą M. S. (dalej: strona, skarżący, podatnik) w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.628,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M.) kontroli w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego za wyżej wymieniony okres, tj. strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również zostały zakwestionowane dostawy wykazane przez stronę.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty decyzją z dnia 1 lipca 2020 r. określił stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., w wysokości 1.628,00 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego i powołując się art. 70 § 1 art. 70 § 2-8 art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej O.p.) wskazał, że bieg terminu przedawnia został zawieszony z dniem 28 sierpnia 2020 r. (na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec M. S.). Podkreślono jednocześnie, że postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, "zarezerwowaną" do najpoważniejszych przestępstw, a prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-B. w Ł. Przechodząc do meritum organ przedstawił obszerną analizę materiału dowodowego i wskazał, że zakupione przez stronę w maju 2015 r. telefony komórkowe były wcześniej przedmiotem obrotu dokonanego przez inne podmioty polskie, po wcześniejszym wprowadzeniu ich na terytorium kraju przez podmioty z UE, następnie zostały przez stronę zafakturowane na podmioty zarejestrowane w innych krajach członkowskich UE. W oparciu o przedłożone faktury zakupu i sprzedaży ustalano, że:

towar nabyty od V. Sp. z o.o. na podstawie faktur:

z dnia 8 maja 2015 r., którego przedmiotem było 320 sztuk telefonów komórkowych został sprzedany do unijnego podmiotu S., na podstawie faktury dnia 8 maja 2015 r., także w ilości 320 sztuk telefonów komórkowych,
z dnia 12 maja 2015 r., którego przedmiotem było 340 sztuk telefonów komórkowych został sprzedany do unijnego podmiotu S., na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 maja 2015 r., także w ilości 340 sztuk telefonów komórkowych,
z dnia 15 maja 2015 r., którego przedmiotem było 150 sztuk telefonów komórkowych został sprzedany do unijnego podmiotu M1 na podstawie faktury dnia 15 maja 2015 r., także w ilości 150 sztuk telefonów komórkowych,

towar nabyty od firmy P. na podstawie faktury zdnia 20 maja 2015 r., którego przedmiotem było 107 sztuk kamer GoPro Hero 4 Black Edition został sprzedany do unijnego podmiotu M1 na podstawie faktury z dnia 20 maja 2015 r., także w ilości 107 sztuk kamer.
towar nabyty od firmy I. na podstawie faktur:

z dnia 13 maja 2015 r., którego przedmiotem było 200 sztuk telefonów komórkowych został sprzedany do unijnego podmiotu M1 na podstawie faktury z dnia 13 maja 2015 r., także w ilości 200 sztuk telefonów komórkowych,
z dnia 15 maja 2015 r., którego przedmiotem było 200 sztuk telefonów komórkowych został sprzedany do unijnego podmiotu M1 na podstawie faktury z dnia 15 maja 2015 r., także w ilości 200 sztuk telefonów komórkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona uczestniczyła w łańcuchu dostaw stanowiącym tak zwaną "karuzelę podatkową", które to dostawy rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w podatku VAT, gdyż doprowadziły do osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa. Korzyść podatkowa wynika z uzyskania zwrotu podatku VAT, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu na poprzednich etapach obrotu towarem.

Oceniono, że transakcje zawierane przez stronę oraz podmioty znajdujące się na wcześniejszych oraz późniejszych etapach transakcji odbywały się w okolicznościach odbiegających od ogólnie przyjętych w zakresie handlu wolnorynkowego. Uzgodnienia dotyczące warunków transakcji następowały pomiędzy poszczególnymi podmiotami błyskawicznie (czasem w kilka godzin). Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie były znanymi na rynku krajowym, czy zagranicznym, dystrybutorami firmowych telefonów, a mimo to nie miały żadnego problemu ze wzajemną komunikacją czy nawiązywaniem kontaktów. Przepływy pieniężne następowały błyskawicznie, a towar przechodził przez kilka lub kilkanaście podmiotów, trafiając po drodze "w ręce" podmiotu znikającego, który uchylił się od zapłacenia podatku. Wszystkie towary w postaci telefonów komórkowych i kamer będące przedmiotem obrotu przez stronę w maju 2015 r. zostały nabyte od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium kraju, lecz towary te zostały wprowadzone do krajowego obrotu w ramach wewnątrzwspółnotowych nabyć. Pierwszymi nabywcami towarów w kraju były podmioty, które pełniły rolę tzw. znikających podatników (tj. P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., zazwyczaj zgłaszały siedzibę w wirtualnych biurach, w których nie wykonywano żadnych czynności, jakich można się spodziewać ze względu na rozmiar deklarowanych transakcji. Udziałowcami tych podmiotów były zazwyczaj osoby nie posiadające polskiego obywatelstwa, z którymi nie było żadnego kontaktu. Kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw były podmioty pełniące rolę tzw. buforów, które formalnie spełniały obowiązki związane z podatkiem VAT, jednak ich celem nie było uzyskanie zysku w rozumieniu rynkowym, lecz wydłużenie łańcucha dostaw.

Finalnie, jak ustalono, towar trafiał do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu, czyli do strony, dokonującego ponownej sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za granicę przy zastosowaniu obniżonej do 0 % stawki podatku VAT. Zatem strona wystąpiła o zwrot bezpośredni podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

W ocenie organu materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do charakteru działania opisanych podmiotów, których celem było jedynie wydłużanie łańcucha dostawców, co w normalnych warunkach rynkowych nie ma miejsca bowiem dąży się do skrócenia ilości ewentualnych pośredników. Zatem w ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że opisane transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały jedynie charakter pozorujący rzeczywiste transakcje gospodarcze. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w powyższych łańcuchach dostaw obowiązywał tożsamy schemat przeprowadzania transakcji co schemat dotyczący "karuzeli podatkowej". Na początku występował podmiot wprowadzający towar z zagranicy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. pełniące funkcję "znikającego podatnika". Następnie towar przechodził przez kilka podmiotów na terenie Polski, pełniących funkcję "buforów" i trafiał do "brokera", gdzie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Towar po wprowadzeniu na terytorium Polski do centrum logistycznego był kolejno alokowany na inne podmioty, bez fizycznej zmiany miejsca położenia. Fizyczne przemieszczenie towaru miało miejsce dopiero w przypadku dostawy do brokera, gdzie towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Działanie wszystkich ww. podmiotów wpisuje się w schemat poszczególnych ogniw tak zwanej "karuzeli podatkowej". Nie były to w większości przedsiębiorstwa prowadzące faktycznie działalność gospodarczą. Zostały założone przez osoby lub firmy zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami stawali się cudzoziemcy. W większości przypadków kapitał zakładowy wynosił minimalną wymaganą kwotę 5.000,00 zł, dotyczy Spółek: P., A., B. czy V. Siedziby zlokalizowane były w większości w "wirtualnych biurach". Spółki nie deklarowały żadnych obrotów, zwykle nie składały deklaracji VAT-7, nie było z nimi żadnego kontaktu. Podmioty te często nie figurowały w centrach logistycznych, w których przechowywano towar - w celu utrudnienia ich wykrycia, niektóre spółki zostały wykreślone z rejestru VAT, a co do faktur przez nie wystawionych, właściwe organy podatkowe orzekły o obowiązku jego zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako "puste faktury".

"Buforami" w przedstawionych łańcuchach dostaw były firmy: I., V. sp. z o.o. oraz firma P. Podmioty te pośredniczyły pomiędzy znikającym podatnikiem lub innym buforem, a brokerem. Charakterystyczne dla tych podmiotów jest zachowanie pozorów prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Jego wprowadzenie ma na celu wydłużenie łańcucha pomiędzy podmiotem wprowadzającym towar do obrotu a ostatnim, który towar "wyprowadza" z kraju występując jednocześnie o zwrot podatku. Firmy te zwykle wywiązują się z ustawowych obowiązków podatkowych, starannie prowadzą księgi podatkowe, kontakt służb podatkowych z nimi nie jest utrudniony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie podkreślił, że towar "zakupiony" przez stronę w maju 2015 r. był przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej". Towar zanim został przez stronę zafakturowany na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, był przedmiotem fakturowania przez liczne polskie podmioty, zaś w ślad za tym nie było przemieszczenia towaru, to znaczy był on ulokowany w magazynach D. Spółki z o.o. lub J. i nie zmieniając miejsca swojego położenia, zmieniał jedynie fakturowych właścicieli. Ostatnim "ogniwem" w Polsce przez które przechodził wyżej wymieniony towar była strona, zaś towar zafakturowany jako WDT opuszczał terytorium kraju. Towar zakupiony od strony przez M. (LV) został odsprzedany dalej do firm: B. w Czechach, L. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i A. w Szwecji, a następnie sprzedany dalej do podmiotów B. Ltd w Wielkiej Brytanii, R. Ltd w Wielkiej Brytanii czy N. na Słowacji. Z kolei towar zakupiony przez S.(LV) został odsprzedany dalej do firm: L. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz R. w Hong Kongu.

W ocenie organu odwoławczego, wielkość dochodów uzyskana przez stronę za poszczególne lata prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwoliła na wygenerowanie oszczędności w wysokości odpowiadającej należnościom za faktury dokumentujące nabycie telefonów komórkowych w badanym okresie.

Zdaniem organu II instancji że zakwestionowane transakcje nabycia i dostawy sprzętu elektronicznego wykazane przez firmę M. S. nie miały rzeczywistego, gospodarczego charakteru, a jedynie pozorowały takie czynności. Zatem, nie mogą być uznane za czynności opodatkowane dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów regulujących odliczenie i zwrot podatku - art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – dalej ustawa VAT) i regulacji zawartych w art. 167 i art. 168 dyrektywy 112/2006/WE, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo pozbawił stronę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się natomiast do kwestii dochowania lub też nie, przez dany podmiot, tzw. "należytej staranności’ stwierdzono, że podatnik musiał wiedzieć (powinien być tego świadomy), że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT.

Reasumując, w ocenie organu, że strona nie prowadziła w zakresie handlu sprzętem elektronicznym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VATi z pełną świadomością była aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego poprzez przyjmowanie fikcyjnych faktur po stronie podatku naliczonego jak i wystawianie takich faktur po stronie podatku należnego.

Odnosząc się do składanych w trakcie postępowania wniosków dowodowych wskazano, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stanął na stanowisku, że działania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś decyzja organu I instancji wypełnia w stopniu wystarczającym normy prawne określone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 powołanej ustawy.

Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 września 2021 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 5, 7 i 13 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że krajowe oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów miały wyłączenie charakter pozorny, co łączy się z brakiem zamiany prawa własności po stronie poszczególnych podmiotów nabywających te towary, a w konsekwencji również strony;
art. 42 ust. 1 ustawy VAT, poprzez bezzasadną odmowę zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 proc. z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,
art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, dokumentujących faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu,
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane.

przepisów prawa proceduralnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez:

prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej,
nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,
brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze zebraniu materiału dowodowego,
dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego,
sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

art. 127 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego;
art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącego dowodów i tym samym nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,
art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - tj. dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przy jednoczesnej marginalizacji dowodu z raportu przedłożonego przez Skarżącego oraz nieprzeprowadzeniu zaproponowanych przez niego wniosków dowodowych;
art. 123 O.p., tj. ograniczenie prawa skarżącego do czynnego i aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności część dokumentów;
art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci Raportu z audytu dokumentów finansowo-księgowych M., sporządzonego przez Krajowy Instytut Kontroli Biznesu za okres: maj 2015 roku na okoliczność oceny autentyczności pochodzenia towarów i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę organ odwłóczy wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia 27 lipca 2022 r. strona skarżąca wniosła o wystąpienie oraz zobowiązanie przez Sąd, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, do przedłożenia oraz załączenia do akt sprawy, akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przeciwko K. J. na okoliczność etapu prowadzonego postępowania podatkowego oraz sprawy karnej (śledztwa), dotyczące między innymi podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 roku do marca 2015 roku - z zastrzeżeniem, że konkretne karty przedmiotowych akt oraz szczegółowa teza dowodowa zostaną wskazane po ich przedłożeniu i załączeniu do akt niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy ocenił, że wniosek dowodowy zawarte w piśmie z dnia 27 lipca 2022 r. nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszania przepisów postępowania, które w konsekwencji, w ocenie strony, doprowadziły o naruszenia przepisów prawa materialnego, a najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego

Mając na uwadze takie sformowanie zarzutów, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres maj 2015 roku.

Co do zasady, zgodnie z art.70 § 1 O.p za okres maj 2015 roku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2020 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 9 września 2021 roku i doręczona w dniu 21 września 2020 roku, a więc już po upływie przedawnienia.

Jednakże z akt sprawy wynika, że z dnia 28 sierpnia 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poinformował Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty o wszczęciu postępowania przygotowawczego wobec strony w sprawie o czyn zabroniony, polegający na tym, że w okresie od 1 października 2014 r. do 25 czerwca 2015 r. w Łodzi, działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem tej samej sposobności, wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty poprzez podanie danych niezgodnych z rzeczywistością oraz podano nieprawdę w deklaracjach na potrzeby podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące październik 2014 r., kwiecień i maj 2015 r., złożonych przez firmę M., w szczególności w pozycjach odnoszących się do kwot podatku naliczonego, wynikającego z nabyć oraz wartości wewnątrzwspółnotowych dostaw, w wyniku zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez I., V. Sp. z o.o. oraz P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a dokumentujących zakup elektroniki w postaci telefonów komórkowych oraz kamer cyfrowych, a także w wyniku zawyżenia wartości wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów, ujętych w rejestrach sprzedaży, a wynikających z wystawionych przez M. S. faktur, w efekcie czego rejestry zakupu i sprzedaży za miesiące październik 2014 r., kwiecień i maj 2015 r. uznano za nierzetelne, co spowodowało, że podatek od towarów i usług za powyższe miesiące został uszczuplony w łącznej kwocie 2.574.586,00 zł, poprzez nienależny zwrot w łącznej kwocie 2.572.958,00 zł oraz niewykazanie podatku do zapłaty w kwocie 1.628,00 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 56 § 3 ww. ustawy w zw. z art. 62 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r.) w zw. z art. 61 § 1 Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 6 § 2 k.k.s i art. 7 § 1 k.k.s w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Pismem z dnia 3 września 2020 r. doręczonym skutecznie w dniu 14 września 2020 r, organ podatkowy I instancji na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomił pełnomocnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r., kwiecień i maj 2015 r. został zawieszony z dniem 28 sierpnia 2020 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec M. S. Pismem z dnia 8 września 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty poinformował pełnomocnika, w ślad za zawiadomieniem z dnia 3 września 2020 r. oraz w związku z pismem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego korygującym przekazane dane w zakresie kwot uszczupleń, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec strony nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie w dniu 28 sierpnia 2020 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn zabroniony wskazany w piśmie z dnia 3 września 2020 r., w wyniku którego podatek od towarów i usług za miesiące: październik 2014 r., kwiecień i maj 2015 r. został uszczuplony w łącznej kwocie 2.583.757,00 zł, poprzez nienależny zwrot w łącznej kwocie 2.582.129,00 zł oraz niewykazanie podatku do zapłaty w kwocie 1.628,00 zł.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p – organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art.70 § 6 pkt.1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, opisane w powyżej zacytowanych przepisach warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za okres maj 2015 roku zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karne, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę za pośrednictwem pełnomocnika o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia.

Odnoście zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego trzeba podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2021 roku, w składzie 7 sędziów, w sprawie I FPS 1/21 wydał uchwałę: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W opisanej wyżej uchwale NSA wskazał, że Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że w piśmie z dnia 6 lipca 2021 r. Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z poinformował organ II instancji o podjętych czynnościach w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego.

Z treści powyższego pisma wynika, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik 2014 r., kwiecień i maj 2015 r. w dniu 28 sierpnia 2020 r. wszczęto śledztwo, które prowadzone pod nadzorem Prokuratora z Prokuratury Rejonowej Ł.-B. w Ł. W toku śledztwa wykonano szereg czynności, przede wszystkim dokonano przeszukania lokalu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą przez M. S. (będącego jednocześnie miejscem jego zamieszkania), przedstawiono zarzuty oraz dokonano zabezpieczenia majątkowego. Nadto m. in.: dokonano oględzin oraz analizy sprawozdania z badania telefonu komórkowego podejrzanego, zabezpieczonego w toku przeszukania; dokonano oględzin dokumentów zabezpieczonych w toku przeszukania; przesłuchano w charakterze świadka K. J. - kontrahenta M. S., który wystawiał faktury na rzecz M.; przesłuchano w charakterze świadka K. U. - pracownika firmy I.; przesłuchano w charakterze świadka K. W. - zajmującego się księgowością w M.; przesłuchano w charakterze świadka K. K. - pracownicę centrum magazynowego D. Sp. z o.o.; przesłuchano w charakterze świadka M. T. - pracownicę centrum magazynowego D. Sp. z o.o.; przesłuchano w charakterze świadka D. K. - pracownicę centrum magazynowego D. Sp. z o.o.; przesłuchano w charakterze świadka A. S. - pracownicę V. Sp. z o.o., kontrahenta M. S. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego służąc do jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do realizacji celów tego postępowania – wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego zawartych w skardze należy zauważyć, że podstawą zakwestionowania skarżącemu prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r. było ustalenie, że posiadane przez podatnika faktury zakupu, wystawiona przez Idea A., V. Sp. z o.o. oraz firma P. nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach.

Podatnik kwestionuje zasadnicze ustalenia organów co do tego, że firmy P., "I." oraz "V." nie były rzeczywistym sprzedawcą telefonów i kamer i że transakcja ich zakupu, jak i ich wewnątrzwspólnotowa dostawa, nie odbywały się w rzeczywistości, a podatnik brał udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i brakiem możliwości zorientowania się, co do rzeczywistego pochodzenia nabywanych towarów i motywów działania sprzedawców.

Sąd uznał – wbrew zarzutom skargi - że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Odnośnie spółki V. organy ustaliły, że spółka ta wpisuje się w schemat spółki - bufora: zatrudniała jedynie 2 do 4 osób, nie posiada środków transportu do przewożenia towarów, prezesem Spółki jest obcokrajowiec, z którym nie ma kontaktu. Analiza przepływu środków pieniężnych wykazała, że zapłaty za towar dokonywane są tymi samymi środkami: po otrzymaniu zapłaty od nabywcy dokonywano zapłaty na rzecz dostawcy. Z dokumentacji przekazanej przez organ skarbowy oraz przez firmy logistyczny. Dostawcy V. sp. z o.o. nabywali towary głównie od podmiotów z innych krajów członkowskich UE a towar po przejściu zaplanowanego łańcucha nabywców i odbiorców był przedmiotem dostawy w ramach WDT lub Tax Free. Część towarów została sprzedana na terytorium kraju, a część w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów, w stosunku do których zagraniczne organy podatkowe wyraziły podejrzenie lub określiły je jako podmioty biorące udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatkowe. Zebrana dokumentacja wskazuje, że V. Sp. z o.o. w niektórych transakcjach pełni rolę również "znikającego podatnika".

Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji z dnia 25 czerwca 2018 r. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który po przeprowadzeniu postępowania wobec V. spółki z o.o. w decyzji orzekł o obowiązku zapłaty przez ten podmiot podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktur wystawionych dla skarżącego za okres od października 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. W decyzji tej uznano, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, pozorowała jedynie obrót towarem. Nie dokonywała zakupu, a więc nie mogła dokonać również sprzedaży sprzętu elektronicznego.

Przechodząc do ustaleń dotyczących "P." organy ustaliły, że – co prawda nie została wydana decyzja w trybie art 108 VAT leczy wobec tego podmiotu toczy się postępowanie podatkowe. Z udostępnionego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo wobec M. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2016 r. do maja 2016 r. w związku ze zwrotem podatku, sprawdzenia kwoty nadwyżki w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2016 r. do marca 2016 r. oraz sprawdzenia transakcji z wybranym kontrahentem w 2015 r. wynika, że w odniesieniu do kontrolowanych transakcji firma P. w rzeczywistości nie brała udziału w transakcjach zakupu na podstawie faktur wystawionych przez wskazane firmy. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jak właściciel. Jego udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. Firma P. działała według wcześniej ustalonego schematu, realizując zaplanowany pozorny łańcuch dostaw. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym w ww. łańcuchach dostaw telefonów komórkowych marki Apple pełniła funkcję bufora oraz brokera. Firma P. nie rozporządzała towarem, a była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, fikcyjnego obrotu, poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności w celu zrealizowania wcześniej ustalonego schematu.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wniosek wysnuty przez organy podatkowe, zgodnie z którym firma P. w a także Spółki z o.o.: P1, R. oraz A. (podmioty na wcześniejszych etapach łańcucha) nie prowadziły rzeczywistych działalności gospodarczych, pozorowały jedynie obrót towarem, a celem ich działania było jedynie wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT. Czynności podejmowane przez wyżej wymienione podmioty nie spełniały przesłanek określających podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT i nie wykonywały czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a transakcje potwierdzone fakturami VAT zarówno po stronie zakupu jak i dostawy nie mogą być uznane za czynności faktycznie dokonane. Zebrane przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w Poznaniu, w toku kontroli czy postępowań podatkowych dokumenty wskazały, że rola w/w spółek na wcześniejszych etapach obrotu oraz firmy M. J. polegała na udziale w legalizowaniu źródła pochodzenia towaru, tj. telefonów komórkowych poprzez wystawienie nierzetelnych faktur VAT na rzecz kolejnych podmiotów. W związku z powyższym, że podmioty nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie nabyły również prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących nabycia towaru wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowe, w odrębnych postępowaniach podatkowych, określiły w stosunku do Spółek: P1., R. oraz A. kwoty podatku naliczonego w okresach objętych kontrolami w wysokości zero złoty, a po zakończeniu postępowań podatkowych wydały rozstrzygnięcia decyzje, w których określiły podmiotom obowiązek zapłaty podatku VAT (w trybie art. 108 ustawy o VAT) wykazanego w wystawionych "pustych" fakturach VAT.

Pochylając się nad działalności spółki "I." należy wskazać, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty po dokonaniu kontroli wobec "I." wywiódł, że kontrolowany był uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę "bufora" dla transakcji krajowych i rolę "brokera" dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że o uczestnictwie ww. kontrolowanego i pozostałych podmiotów - kontrahentów bezpośrednich i pośrednich - w procederze "karuzeli podatkowej".

Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia 14 czerwca 2019 r., którą Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty określił firmie I. obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur m.in. dla firmy skarżącego w maju 2015 r. Tamtejszy organ podatkowy uznał, że funkcjonowanie firmy I. zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku naliczonego służących ich adresatom do zmniejszenia podatku należnego o kwoty z nich wynikające.

W ramach niniejszej sprawy organy ustaliły również schemat przepływu towarów, w których uczestniczyła firma skarżącego (faktury wystawione na rzecz M.):

P. (faktura nr [...]) przedmiot nabycia: kamery GoPro Hero 4, Black Edition 107 szt.: E.-> S. s.r.o. -> B.-> A. Sp. z o. o. -. R. Sp. z o. o. -> P1Sp. z o. o. -> P.-> M.-> M1-> B1 s.r.o. -> B2 LTD GB,
V. Sp. z o. o. (faktura nr [...]) przedmiot nabycia: iPhone 6 16GB EU spec Gold 220 szt, Grey 100 szt.: C. UK Ltd, -> P. -> V. Sp. z o. o., -> M. -> S. -> L. Hong Kong
V. Sp. z o. o. (faktura nr [...]): D.-> P. –> V. Sp. z o. o., -> M. -> S.-> L. Hong Kong
V. Sp. z o. o. (faktura nr [...]): D.-> P. -> V. Sp. z o. o. -> M. -> M1-> L.
I. (faktura nr [...]): 2. s.r.o.—> B. Sp. z o. o. -> M2 Sp. z o. o. -> M3 Sp. z o. o. -> A. Sp. z o. o. -> I.-> M.-> M1-> A. Sweden -> N. Ltd, GB
I.(faktura nr [...]): B. BV —> C.s.r.o. -> V. Sp. z o. o. -> A. Sp. z o. o. -> I. ->..M -> M1-> L..

Mając na uwadze powyżej przedstawione ustalenia, w ocenie Sądu, na akceptację zasługuje wniosek organów podatkowych, że w powyższych łańcuchach dostaw obowiązywał tożsamy schemat przeprowadzania transakcji. Na początku występował podmiot wprowadzający towar z zagranicy w ramach wewnątrz-wspólnotowego nabycia towarów (A. Sp. z o. o. P.,, B. Sp. z o. o., V. Sp. z o. o.) pełniący funkcję "znikającego podatnika". Następnie towar przechodził przez kilka podmiotów na terenie Polski, pełniących funkcje "buforów" i trafiał do "brokera", gdzie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Towar po wprowadzeniu na terytorium Polski do centrum logistycznego był kolejno alokowany na inne podmioty, bez fizycznej zmiany miejsca położenia. Fizyczne przemieszczenie towaru miało miejsce dopiero w przypadku dostawy do brokera, gdzie towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowych transakcjach sprzedaży telefonów komórkowych M. pełnił rolę "brokera". Skarżący nabywał towary od podmiotów, którym przypisano rolę "buforów" tj. P., V. Sp. zo. o., "I.". W dniu nabycia towarów (telefonów/kamer) przez towar ten był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na Łotwę.

Łańcuchy transakcji z uczestnictwem skarżącego charakteryzowały następujące powtarzające się cechy:

występowanie w łańcuchu dostaw "znikających podatników" tzw. słupów,
uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w celu utrudnienia wykrycia brokera,
podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach obrotu miały tożsame właściwości ("znikający podatnicy", "bufory" oraz "broker");
obrót małymi przedmiotami o dużej wartości,
brak typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę);
udział centrów logistycznych, które zajmowały się magazynowaniem towarów, który wielokrotnie zmieniał właściciela,
brak gromadzenia zapasów, zachodzi szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania czy gromadzenia zapasów - od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów upływały 2-3 dni, a przy tym transakcje były zawierane w formie elektronicznej, co powodowało szybką zmianę kolejnych nabywców towarów,
brak problemów ze zbyciem towaru dużej wartości, praktycznie od razu znany jest jego odbiorca;
przepływ towarów - chociaż transakcje były symulowane, w oszustwie karuzelowym istniał towar,
towar, przez kolejne etapy obrotu, był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy - wydanie towaru z centrum logistycznego następowało tuż przed jego przemieszczeniem poza terytorium kraju;
towar po wprowadzeniu na terytorium kraju nie był dzielony ani przepakowywany i dokładnie w tych samych ilościach był przemieszczany powtórnie poza terytorium kraju;
brak zatorów płatniczych, płatności i dostawy towarów były ze sobą zsynchronizowane; płatności oparte były na przedpłacie przez odbiorcę, nie stosowano odroczonych terminów płatności, a dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji dostawy następowały strumieniowo; płatności za faktury następowały wyłącznie w EUR, nie dokonywano przewalutowania na polskie złote PLN,
międzynarodowy charakter - w ten typ oszustw zaangażowane były co najmniej dwa kraje członkowskie oraz występowały dostawy wewnątrzwspólnotowe,
brak finalnego nabywcy na terytorium kraju - w transakcji na końcu łańcuchów dostaw urządzenia były przedmiotem transakcji skutkujących przemieszczeniem poza terytorium kraju, w tym zarówno do innych państw członkowskich UE, jak i do państw trzecich.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności przeprowadzenia transakcji w łańcuchach dostaw, w których uczestniczył M. trzeba dojść do wniosku, że rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż prowadzą do osiągnięcia nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Korzyść ta wynika z żądania zwrotu podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu.

Tymczasem możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Uwaga ta ma zasadnicze znaczenie. Należy bowiem stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć, iż dochodziło do rzeczywistego odbioru przez skarżącego spornych telefonów i kamer z magazynu D., to nie jest to wystarczające do obalenia ustaleń organów co do tego, że rzeczywistym sprzedawcą towarów nie byli wystawcy spornych faktur. Te ustalenia organów podatkowych, jakkolwiek oparte o materiał dowodowy zebrany w odrębnych postępowaniach i wydanych w tamtych postępowaniach decyzje, nie zostały skutecznie podważone. Nadto wskazane we wcześniejszych fragmentach niniejszych rozważań decyzje wydane na kontrahentów podatnika (a także na podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach na wcześniejszy etapie obrotu) którą podstawą był art. 108 ustawy VAT mają walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się,że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 OP (B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8, LexisNexis).

Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach, jako dostawcy towarów, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Podatnik nie wykazał także, iż mógł dysponować zakupionym towarem. Jego rola ograniczyła się tylko do wypełnienia dokumentów dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, bez sprawdzenia specyfikacji towaru, co słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Tym samym zarzuty skargi koncentrujące się wokół naruszenia zasad postepowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 art. 127 art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.) nie zasługują na uwzględnienie.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenie przepisów prawa materialnego trzeba podkreślić, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Podkreślić także należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup telefonów i kamer przez P., "V.: Sp. zo. o., "I.") nie miał miejsca.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie A., opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 M. Kft, C 324/11 G., C 285/11 B., w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J., wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami i opisały je (szczegółowa analiza okoliczności świadczących o wiedzy podatnika o charakterze procederu, w którym uczestniczy s. 91 – 94 decyzji organu II instancji). Sąd podziela ocenę, zgodnie z którą podatnik wiedział lub co najmniej mógł podejrzewać i godzić się z tym, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie

O braku zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami świadczy także to, że uznał za wystarczający jedynie kontakt telefoniczny lub mailowy z rzekomymi przedstawicielami firm. Ustalony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji przebieg transakcji i "karuzelowy" obrót towarem potwierdza to, że kontrahenci. musieli zdawać sobie sprawę z odgrywanej przez siebie roli w łańcuchu dostaw telefonów. Świadczą o tym m.in. wskazane przez organ zależności czasowe pomiędzy zapłatą za zakupiony towar, wystawionymi fakturami oraz miejscem składowania (D. Sp. z o.o. w B. lub J.), gdzie towar nie był nawet rozpakowywany przez skarżącego. Powyższe okoliczności co najmniej powinny budzić podejrzenia podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji były drobne, drogie przedmioty elektroniczne, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co jest i było faktem powszechnie znanym.

Ustalone i opisane w decyzji okoliczności zakupu przez skarżącego telefonów komórkowych i kamer pozwalają wyprowadzić wniosek, że podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Oznacza to, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż były to faktury nierzetelne. Jeżeli nawet towary opisane w treści spornych faktur wychodziły z magazynu, a następnie były wysyłane do firm zagranicznych podmiotów, to nie działo się to na skutek autonomicznych decyzji podatnika o zakupie towarów i następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale w ramach wcześniej zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły, że towar zmieniając konta magazynowe poszczególnych kontrahentów, nie zmieniał swego miejsca położenia w magazynie. Okres przechowywania elektroniki w magazynie od momentu wprowadzenia przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw do momentu opuszczenia magazynu wynosił średnio 1–2 dni. W tym czasie towar był jedynie fakturowany kolejno na konta kilku podmiotów, a następnie wywożony z magazynu za granicę.

Odnośnie zarzutu wykorzystania materiałów dowodowych z innych postępowań przy jednoczesnym bezpodstawnym – w ocenie strony – ignorowaniu przedkładanych wniosków dowodowych Sąd pragnie również wskazać, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, a następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był uprawniony do kontrolowania toku postępowania innych organów podatkowych i kontroli skarbowej, ale mógł wykorzystać materiał dowody z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Resumując powyższy wątek rozważań Sąd doszedł do przekonania, że regulacje art. 5, 7 i 13 art. 42 ust. 1 art. 86 ust. 1 i 2 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie zostały przez organy naruszone.

Odnośnie dwóch wniosków dowodowych złożonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd zważył co następuje.

Po pierwsze - Sąd, na rozprawie w dnia 4 sierpnia 2022 r. dopuścił dowód z dokumentu w postaci Raportu z audytu dokumentów finansowo-księgowych, sporządzonego przez Krajowy Instytut Kontroli Biznesu za okres: maj 2015 roku na okoliczność oceny autentyczności pochodzenia towarów i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży.

Zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie dotyczy finalnej oceny zgłoszonych dowodów (i wynikających z nich faktów), lecz podejmowania określonych rozstrzygnięć dowodowych w ich przedmiocie, a zatem wstępnej oceny przydatności wnioskowanych przez strony środków lub źródeł dowodowych. Ustalenie wartości prawnej określonych faktów należy do fazy wyrokowania i jest uzewnętrzniane w uzasadnieniu finalnego orzeczenia, dlatego nawet pozytywna dla strony decyzja dowodowa nie oznacza, że sąd, który dany dowód z dokumentu przeprowadził, uznając go za "niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości", musi podtrzymać tę ocenę w motywach wyroku. Merytoryczna ocena przydatności dowodu z dokumentu realizuje się bowiem w fazie orzeczniczej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd po merytorycznej ocenie przydatności dowodu z dokumentu w postaci Raportu z audytu dokumentów finansowo-księgowych doszedł do wniosku, że dotyczy on jedynie analizy dokumentów źródłowych przedłożonych przez stronę dotyczących bezpośrednich jej dostawców i odbiorców, a nie obejmuje, kluczowej w tej sprawie, analizy wcześniejszych ogniw w łańcuchach transakcji. Tym samym raport ów nie może stanowić skutecznego przeciwdowodu dla zgormadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego pochodzącego m. in. z innych postępowań prowadzonych nie tylko wobec bezpośrednich i pośrednich dostawców/kontrahentów strony, ale również wobec bezpośrednich i pośrednich odbiorców towarów. Powyższe wynika z faktu, ze autorzy Raportu z dokumentów finansowo – księgowych nie mieli dostępu do wszystkich informacji i dowodów które stały się podstawą wydania decyzji w zakresie podatku VAT za maj 2005 r.

Po drugie - wniosek dowodowy zgłoszony w piśmie z dnia 27 lipca 2022 r. nie mógł zostać dopuszczony przez Sąd (oddalenie wniosku dowodowego postanowieniem na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2022 r.).

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przede wszystkim wniosek dowodowy wymaga uzasadnienia, w którym strona powinna wykazać, że w świetle posiadanych przez nią dokumentów stan faktyczny jest inny niż wynikający z akt sprawy, a przeprowadzanie przeprowadzenie dowodu z posiadanego dokumentu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności i jednocześnie nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie. Do wniosku strona powinna dołączyć oryginał bądź poświadczony za zgodność z oryginałem dokument, na który się powołuje w swoim wniosku i który, w jej ocenie, ma stanowić dowód uzupełniający w sprawie.

Wniosek dowodowy powinien zawierać trzy elementy: 1) tezę dowodową i jej uzasadnienie, z których powinno wynikać, o jaki dowód chodzi i na jaką okoliczność, 2) wskazanie czy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i 3) wyjaśnienie, że nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Mając na uwadze powyższe trzeba wskazać, że wniosek dowodowy strony zawarty w piśmie z dnia 27 lipca 2022 r. nie zawierał podstawowych elementów warunkujących jego rozpatrzenie tj. nie posiadał sprecyzowanej tezy dowodowej, ani nie zawierał dokumentu, który miał być przedmiotem dowodu. Na marginesie zauważyć można, że w przypadku gdyby Sąd uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka istotnych wątpliwości mógłby przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z urzędu i wystąpić do organu o mającą znaczenie w sprawie dokumentację – jednakże w niniejszej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), skargę oddalono.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 892/21

Metryka

W skrócie

Uzasadnienie