Uzasadnienie
Decyzją z dnia 22.07.1999 r. (...) Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania "W.-T." spółki z o.o. w Ł. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 23.04.1999 r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 24.552,00 zł, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej co do faktu wystąpienia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z powodu zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 64.611,20 zł, na którą składają się: wynagrodzenie za pracę, świadczenie urlopowe i narzuty na wynagrodzenie głównego udziałowca i Prezesa Zarządu, nieewidencjonowane wydatki na samochody pracowników używane na potrzeby podatnika, nieuzasadnione wydatki na paliwo i koszty nie dotyczące 1997 r. Odnosząc się do treści odwołania i jego uzupełnienia Izba Skarbowa stwierdziła, że spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej kosztów wynagrodzenia głównego udziałowca spółki, nie kwestionując pozostałych ustaleń inspektora. Z tego względu Izba Skarbowa skoncentrowała się w uzasadnieniu na omówieniu korekty kosztów o kwotę 21.689,75 zł. Spółka zarejestrowana została w dniu 2.11.1996 r. Udziałowcami były trzy osoby stanowiące jednocześnie zarząd spółki - Bogdan W. /50 procent udziałów/, Krystyna K. /25 procent udziałów/ i Krzysztof M. /25 procent udziałów/. W dniu 31.12.1996 r. zawarta została umowa o pracę pomiędzy spółką reprezentowaną przez zarząd w osobie Krzysztofa M. a prezesem spółki Bogdanem W., zgodnie z którą prezes spółki zatrudniony został na 1/2 etatu na czas nieokreślony na stanowisku dyrektora. W ocenie organów podatkowych umowa taka jest prawnie nieskuteczna, bowiem zawarta została wbrew art. 203 Kodeksu handlowego, który stanowi, że w umowach między spółką a członkami zarządu, a także w sporach między nimi spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30.04.1997 r. II UKN 82/97 /OSNAP 1998 nr 7 poz. 217/ Izba Skarbowa stwierdziła, że zarząd nie posiada uprawnień zastrzeżonych w przepisach Kodeksu handlowego do wyłącznej kompetencji innych organów spółki. Nie może zatem przekazać pełnomocnikowi uprawnień, których sam nie posiada.
Z tego względu fakt udzielenia w dniu 1.04.1999 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników pełnomocnictwa Krzysztofowi M. nie ma zdaniem Izby Skarbowej istotnego znaczenia, bowiem w świetle powyższych wywodów oznacza to także zawarcie umowy z samym sobą. Izba Skarbowa podniosła także, że potwierdzenie czynności prawnej w związku z istnieniem stosunku pełnomocnictwa odnosi się do sytuacji, gdy mocodawca potwierdza czynność zdziałaną w jego imieniu bez umocowania lub z przekroczeniem zakresu pełnomocnictwa /art. 103 Kc/, a nie do występującej w tej sprawie sytuacji odwrotnej, polegającej na tym, że pełnomocnik potwierdza czynności zdziałane przez mocodawcę w okresie kiedy stosunek pełnomocnictwa jeszcze nie istniał. Nadto Izba Skarbowa stwierdziła, że Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał oceny poprawności umowy o pracę w ramach swoich uprawnień, bowiem umowa ta poza cywilnymi zobowiązaniami osoby fizycznej rodzi również zobowiązania podatkowe osoby prawnej. Organy podatkowe są uprawnione do oceny skuteczności czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem głównego udziałowca spółki było w związku z powyższym zgodne z art. 16 ust. l pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Izba Skarbowa wyjaśniła, że zmiana powołanego przepisu art. 16 ust. l pkt 38 wprowadzona od dnia 1.01.1999 r. nie odnosi się do zdarzeń z 1997 r. i nie ma charakteru merytorycznego, a wyłącznie redakcyjny.
Izba Skarbowa potwierdziła także zgodność z prawem ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej w pozostałym zakresie. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków nieewidencjonowanych w sposób określony w ustawie, ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby spółki, uzasadnia art. 16 ust. l pkt 30 w związku z art. 16 ust. 5 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wyłączenie z kosztów - nie związanych z działalnością i przychodami spółki -wydatków w kwocie 25.865,58 zł na zakup paliwa, jest uzasadnione treścią art. 15 ust. l ustawy. Zarzuty w tym zakresie zostały przez spółkę wycofane w piśmie z dnia 12.07.1999 r.
Za zasadne w świetle art. 15 ust. 4 powołanej ustawy uznała również Izba Skarbowa wyłączenie z kosztów wydatków w kwocie 6.235,05 zł, nie mających związku z analizowanymi przychodami 1997 r.
W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne przyjęcie, że Bogdan W. nie był pracownikiem spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy oraz przez przyjęcie, że wypłacone mu wynagrodzenie nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca stwierdziła, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podniosła, że art. 203 Kodeksu handlowego nie wyłącza z kręgu możliwych pełnomocników spółki innych członków zarządu. Wyjaśniła, że w dniu 1.04.1999 r. Zgromadzenie Wspólników spółki nie udzieliło Krzysztofowi M. pełnomocnictwa do zawarcia umowy o pracę z członkami zarządu - jak błędnie przyjmuje Izba Skarbowa, lecz potwierdziło zawartą przez niego wcześniej czynność zawarcia umowy o pracę bez umocowania. Zawierając umowę o pracę z Bogdanem W. wymieniony działał jako tzw. falsus procurator. Bogdan W. nie brał udziału w głosowaniu zgodnie z art. 235 Kh. Niezrozumiały jest więc dla strony skarżącej zarzut zawarcia umowy z samym sobą. Skarżąca wskazała na odrębność bytu prawnego osoby prawnej od podmiotowości tworzącej ją osób. Zgromadzenie Wspólników spółki uznało, że Krzysztof M. zawierający w dniu 15.06.1996 r i w dniu 31.12.1996 r. umowy o pracę z prezesem zarządu spółki występował jako pełnomocnik Zgromadzenia Wspólników działający bez upoważnienia. Zgromadzenie Wspólników potwierdziło na podstawie art. 103 Kc zawartą przez niego umowę o pracę. Nieuzasadnione jest więc zdaniem skarżącej stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że pełnomocnik Krzysztof M. potwierdził czynności zdziałane przez mocodawcę czyli spółkę.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
W myśl przepisu art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. Ten ostatni przepis w pkt 38 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (...).
Kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi ma zatem interpretacja przepisu art. 203 kodeksu handlowego, zgodnie z którym w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Stwierdzić należy, że żaden przepis prawa nie zabrania, aby pełnomocnikami spółki do zawierania umów z członkami zarządu byli inni jego członkowie. Przepis art. 203 Kh wymaga jedynie, aby w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu spółkę reprezentowała rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w wieloosobowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością umowa o pracę zawarta przez powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników pełnomocnika będącego członkiem zarządu spółki z innym /innymi/ członkami zarządu może być uznana za umowę prawnie skuteczną nie naruszającą przepisów art. 203 Kh, art. 58 par. l zd. l Kc i przepisów kodeksu pracy.
Zastosowanie w tej tezie trybu warunkowego podyktowane jest tym, że zdaniem sądu - każda tego rodzaju sprawa winna być rozpatrywana indywidualnie na podstawie konkretnego stanu faktycznego. Do innych wniosków można dojść np. w spółce, w której członkami zarządu są małżonkowie /por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998 r., III SA 1686/97 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 61/. Uznanie w takiej sytuacji, że umowa o pracę pomiędzy spółką z o.o. a członkiem zarządu spółki nie wywiera skutków w świetle przepisów prawa podatkowego, wymaga wykazania, że umowa ta zmierzała do obejścia prawa podatkowego - art. 83 par. l Kc /por. wyrok SN z dnia 23 września 1997 r., I PKN 276/97/.
Umowę o pracę z Bogdanem W. - członkiem trzyosobowego zarządu trzyosobowej spółki i jej prezesem, zawarła w dniu 31.12.1996 r. Spółka z o.o. "W.-T." reprezentowana przez zarząd w osobie Krzysztofa M. Podkreślenia wymaga, że wspólnikami spółki byli i są Bogdan W., Krystyna K. i Krzysztof M., stanowiący jednocześnie trzyosobowy zarząd spółki. Okolicznością niesporną jest, że Krzysztof M. nie był upoważniony w świetle par. 19 i par. 23 umowy spółki do jednoosobowego reprezentowania spółki jako członek zarządu oraz, że w dniu zawarcia umowy nie dysponował pełnomocnictwem Zgromadzenia Wspólników spółki do zawarcia przedmiotowej umowy stosownie do art. 203 Kh. Potwierdzenie w tym stanie faktycznym dokonanej przez Krzysztofa M. - członka zarządu - czynności zawarcia umowy o pracę z innym członkiem zarządu, przez Zgromadzenie Wspólników w osobach Krzysztofa M. i Krystyny K. - uchwałą z dnia 1.04.1999 r. uznającą jednocześnie, że Krzysztof M. występował jako pełnomocnik Zgromadzenia Wspólników, działający bez upoważnienia tego Zgromadzenia, nie narusza powołanego wyżej art. 203 Kh ani art. 103 Kc, przewidującego możliwość konwalidacji czynności dokonanej przez osobę nie mającą umocowania lub przekraczającą jego zakres, przez potwierdzenie czynności przez osobę w imieniu której czynność została zawarta. Udział w głosowaniu nad powyższą uchwałą przez Krzysztofa M. dopuszcza art. 235 Kh. Przepis ten wymienia enumeratywnie przypadki, w których wspólnicy spółki nie mogą osobiście ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał. Wspólnicy nie mogą głosować przy podjęciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Uchwała podjęta w przedmiocie potwierdzenia czynności zdziałanej przez Krzysztofa M. bez umocowania nie dotyczy przypadków wymienionych w art. 235 Kh. W innych sprawach niż wymienione wyraźnie w tym artykule wspólnicy mogą głosować. Zatem uchwała podjęta z udziałem Krystyny K. i Krzysztofa M. zapadła bezwzględną większością głosów stosownie do przepisu art. 236 Kh i par. 16 umowy spółki.
Sąd podziela natomiast stanowisko organów podatkowych co do zasadności wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków nieewidencjonowanych w sposób określony w ustawie, ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby spółki, w świetle art. 16 ust. l pkt 30 w związku z art. 16 ust. 5 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydatków nie związanych z działalnością i przychodami spółki - w kwocie 25.865,58 zł na zakup paliwa /art. 15 ust. l ustawy/. Z żądania zaliczenia tych ostatnich wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżąca wycofała się na etapie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji.
Stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 16 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 203, art. 235 i art. 236 Kh, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. l pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 55 ust. l tej ustawy.