Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania W.P. i Z.P., prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 27 lutego 1997 r. (...), którą z powołaniem się na przepisy art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 2, art. 14, art. 15, art. 18, art. 25 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określono dla spółki należny podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 1995 r. w ogólnej wysokości 35.392 zł.
W uzasadnieniach wydanych decyzji organy orzekające powołały się na ustalenia z przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej, z których wynika, że spółka opłacająca do końca 1994 r. podatek dochodowy w formie karty podatkowej została decyzją Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 15 września 1995 r. wyłączona z opodatkowania w powyższej formie i opodatkowana na zasadach ogólnych, w związku z czym utraciła zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak prowadzenia przez spółkę w okresie od stycznia do października 1995 r. odpowiedniej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 27 ust. 4 przedmiotowej ustawy, organy podatkowe ustaliły przychód spółki na podstawie posiadanej dokumentacji podatkowej /deklaracji na podatek dochodowy PIT-5 za miesiące styczeń-wrzesień 1995 r. oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące październik-grudzień 1995 r./, stwierdzając, iż w miesiącu maju 1995 r. spółka przekroczyła obrót w kwocie 80.000 zł i już od tego miesiąca nie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Stwierdzono również, iż z uwagi na brak prowadzenia ewidencji oraz dokonania odpowiedniej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, a także udokumentowanie zakupów rachunkami uproszczonymi spółka nie miała prawa do odliczania podatku naliczonego, przewidzianego w art. 19 powołanej ustawy.
W złożonej do Sądu skardze wspólnicy spółki cywilnej zarzucili podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu, iż dokonanie im wymiaru podatku od towarów i usług za okres opłacania przez nich podatku dochodowego w formie karty podatkowej /okres od stycznia do września 1995 r./ narusza art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podnieśli, że za wyżej wymieniony okres, w którym za "aprobatą" Urzędu Skarbowego Ł. opłacali kartę podatkową, nie mieli obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ani też kontrolowania obrotów w zakresie przekroczenia limitu, określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Zdaniem skarżących powołany przez organy podatkowe art. 14 ust. 3 cytowanej ustawy dotyczy wyłącznie podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie powinien mieć zastosowania w ich przypadku. Ponadto w skardze podniesiono zarzut, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 27 ust. 2 przedmiotowej ustawy wydały w stosunku do skarżących decyzję określającą zamiast ewentualnej decyzji ustalającej wysokość należnego podatku.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podał, że wyłączenie skarżących z opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej zostało dokonane w związku ze stwierdzonym w toku kontroli podatkowej naruszeniem przez spółkę przepisów par. 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 140 poz. 787/ i wydaną w tym zakresie decyzją Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 15 września 1995 r., która to decyzja mimo prowadzonego na wniosek skarżących postępowania o jej zmianę nie uległa uchyleniu. Zdaniem organu w świetle ustalonego stanu sprawy obowiązek podatkowy spółki w zakresie podatku od towarów i usług wynikał z przepisów prawa, a wymiar podatku został dokonany jedynie za okres po dniu przekroczenia obrotu o kwotę 80.000 zł bez zastosowania sankcji podatkowej przewidzianej w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Już na wstępie należy stwierdzić, iż podstawowe znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy ma rozstrzygnięcie zapadłe w przedmiocie odmowy opodatkowania dochodów skarżących, osiągniętych z prowadzonej w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, w którym to zakresie decyzja Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 15 września 1995 r. (...) odmawiająca opodatkowania za 1995 rok w powyższej formie stała się ostateczna. Z decyzji tej jednoznacznie wynika, że skarżący od 1 stycznia 1995 r. nie byli uprawnieni do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a więc nie mógł do nich mieć zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przewidujący zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług tego rodzaju podatników. Okoliczność, że skarżący w okresie od początku 1995 r. do września tego roku faktycznie płacili należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości karty podatkowej, tak jak za rok wcześniejszy, nie może mieć istotnego znaczenia dla przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z przepisem par. 12 ust. 1 i 2 obowiązującego w 1995 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 140 poz. 787 ze zm./ urząd skarbowy, po rozpatrzeniu wniosku podatników o wydanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na dany rok podatkowy lub też, stwierdzając brak warunków do zastosowania opodatkowania w tej formie, wydaje decyzję odmowną, jak to nastąpiło w przypadku skarżących. Stąd też skarżący, będąc od początku 1995 r. podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności handlowej, mogli jedynie korzystać z zastosowanego przez organy podatkowe zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy, obejmującego okres, w którym wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła kwoty 80.000 zł. Z analizy akt sprawy oraz z uzasadnień decyzji organów orzekających wynika, że wartość sprzedaży została przyjęta w wysokości wynikającej ze złożonych przez samych podatników deklaracji podatkowych na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do września 1995 r., a za pozostałe miesiące tego roku w wysokości wynikającej z zaprowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W oparciu o powyższe dokumenty złożone przez podatników urząd skarbowy ustalił, że w miesiącu maju 1995 r. została przekroczona kwota obrotu, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy i podatek od towarów i usług według stawki 22 procent został wymierzony od nadwyżki kwoty obrotu ponad 80.000 zł za miesiąc maj 1995 r. oraz za następne miesiące 1995 r. od wykazanych kwot sprzedaży. Należy zauważyć, że ustalenie obrotu spółki cywilnej skarżących zostało dokonane z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a spółce nie zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie w tym podatku, określone w art. 27 ust. 5, 6 i 8 cytowanej ustawy, i jedynie z uwagi na brak rejestracji podatkowej /a także brak posiadania faktur zakupu VAT/ nie uwzględniono prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług. W tych warunkach stanowisko skarżących powołujące się na korzystanie przez nich ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy, za okres aż do uprawomocnienia się decyzji o odmowie opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej nie znajduje dostatecznego uzasadnienia.
Nie można również podzielić drugiego zarzutu skargi, iż decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług powinny mieć zgodnie z art. 27 ust. 2 omawianej ustawy charakter decyzji ustalającej. Zgodnie z treścią wymienionego przepisu ma on zastosowanie jedynie do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy w przypadku braku odpowiedniego zaewidencjonowania sprzedaży lub prowadzenia ewidencji w sposób nierzetelny, w których to przypadkach organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent. Należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała sytuacja do wydania decyzji w oparciu o art. 27 ust. 2 cytowanej ustawy, który to przepis nie został zresztą powołany w decyzjach organów podatkowych, a decyzje określające wysokość niezapłaconego podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 1995 r. zostały wydane m.in. w oparciu o art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalić.