Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami Izby Skarbowej zakończono administracyjną weryfikację samoobliczenia podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej spółki za lata podatkowe 1996 i 1997. Skorygowano wysokość /należnego/ zobowiązania podatkowego ze skutkami prawnymi w postaci określenia kwot zaległości podatkowych oraz /wymaganych od nich/ odsetek. Przyczyną powyższego było uwzględnienie przez organy podatkowe w rekonstrukcji podstaw opodatkowania wartości /otrzymywanych przez stronę/ nieodpłatnych świadczeń - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organów skarbowych rozpatrywane świadczenia o cechach: nieodpłatności oraz wymiernej wartości wynikają z oceny prawnej pożyczek, których wspólnicy skarżącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podmiotowi temu udzielali. Dla wyceny wartości nieodpłatnych świadczeń /procesowo/ przyjęto /określone/ oprocentowanie kredytów obrotowych udzielanych przez bank, w którym strona skarżąca posiadała rachunek.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtarzając i rekapitulując stanowisko procesowe argumentowane w toku postępowania administracyjnego strona skarżąca wywiodła o względach gospodarczych, które w sposób przekonujący uzasadniały niezbędność i legalność udzielenia przez wspólników /ich/ spółce nieoprocentowanych pożyczek, które, ponadto, z uwagi na cel o cause ich umówienia i realizacji w istocie były dopłatami do kapitału spółki, które nie mogą mieć znaczenia prawnego w obszarze unormowania /przywołanego/ art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała rozstrzygnięcie i argumentację prawną kwestionowanych przez stronę decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
I. Z rozpoznawanej sprawy wynika, że strona skarżąca uzyskała nieoprocentowane pożyczki. Udzielali ich wspólnicy /osoby fizyczne/, którzy w stosunku do występującej jako pożyczkobiorca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są innym, odrębnym podmiotem prawa. Istota oraz charakterystyka prawa instytucji: umowy pożyczki i spółki /kapitałowej/ z ograniczoną odpowiedzialnością wskazują, że podmioty te, jako samodzielne /od siebie/ niezależne prawnie strony mogą skutecznie prawnie zawrzeć i wykonać wymienioną umowę, chociażby pożyczkodawcy stanowili /w odrębnym stosunku prawnym/ wspólników osoby prawnej występującej jako pożyczkobiorca /dłużnik z umowy pożyczki/. Zaniechanie oprocentowania pożyczki nie jest nielegalne w rozumieniu prawa cywilnego. Oznacza jednak uzyskanie i wykonywanie przez dłużnika prawa do korzystania /w ramach i czasie umowy/ z kapitału wierzyciela pod tytułem darmym. Dłużnik - podatnik, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - z tytułu wykorzystania przedmiotu pożyczki nie jest zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego w zakresie rozpatrywanej umowy. Z tego powodu i w tym zakresie nieoprocentowana pożyczka udzielona podatnikowi spełnia przesłanki prawne art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozliczenia wspólników ze spółką nie stanowią elementu rozpatrywanej, łączącej te podmioty poza unormowaniami prawa handlowego umowy pożyczki.
Badane umowy nie stanowią dopłat do spółki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 178 i art. 179 kodeksu handlowego. Organy podatkowe trafnie oceniły, że sporne świadczenia nie są wykonaniem obowiązku wnoszenia dopłat wynikającego z umowy spółki; nie były ustalane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziałów; wysokość i terminy dopłat nie wynikają z uchwał wspólników.
- II. Na podstawie art. 51 in initio ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd zważył /jednak, ponadto/ co następuje:
Umowa pożyczki i umowa kredytu bankowego, pomimo określonych, łączących jej, z pewnością, podobieństw stanowią różne, nazwane umowy prawa cywilnego.
Banki udzielają kredytów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; oprocentowanie, ekwiwalent za obsługę kredytów współtworzy tę działalność, stanowi jeden z elementów utrzymania i funkcjonowania instytucjonalnego kredytodawcy. Oceny tej nie można odnieść bezpośrednio do osób fizycznych, których działalność nie polega na udzielaniu pożyczek. Wprawdzie z punktu widzenia całości działalności, ryzyko kredytowe banku jest zasadniczo mniejsze aniżeli ryzyko pożyczkodawcy, to jednak okoliczność ta nie przesądza jeszcze a priori, że sporne pomiędzy stronami niniejszego postępowania oprocentowanie pożyczek powinno zostać oszacowane tak jak kredyt bankowy.
Wartość oprocentowania kredytu bankowego może nie stanowić ceny rynkowej stosowanej w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia z tytułu korzystania z przedmiotu pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności o charakterze bankowym - zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
W rozważonym zakresie sprawa wymaga /więc/ dodatkowego zbadania i analizy. Zaniechanie dowodowe w przedmiocie prawidłowości zastosowania przywołanego art. 12 ust. 6 pkt 4 mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ad meritum a więc są prawnie znaczące w świetle przesłanek prawnych art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej.
Uzupełniające postępowanie dowodowe /w którym można na przykład wykorzystać pomocniczo i porównawczo dane z postępowań o opodatkowanie opłatą skarbową umów pożyczek/, współdziałanie procesowe organów podatkowych i strony, doprowadzi w sprawie do stanu zgodności z prawem - w tym i do rozstrzygnięcia uzasadnionego zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, z mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 /cyt./ ustawy o NSA Sąd orzekł jak sentencji.