Uzasadnienie
Urząd Skarbowy we W. decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z par. 1 ust. 3 pkt 1 lit. "a", par. 5 ust. 1 pkt 3 lit. "b" i ust. 2, par. 7 ust. 1 oraz par. 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./ określił dla Marii Z. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nawozów sztucznych oraz ubojni zwierząt zryczałtowany podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1996 roku w ogólnej wysokości 64.664,40. Organ orzekający powołał się na ustalony w toku postępowania podatkowego następujący stan faktyczny.
Maria Z. od 1993 roku prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie funkcjonowania i sprzedaży nawozów sztucznych w ramach firmy "K.", opodatkowaną od 1994 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W dniu 1 lipca 1996 r. podatniczka wspólnie ze swoim mężem J. Z. zarejestrowała spółkę cywilną o nazwie "F.", zajmującą się ubojem trzody chlewnej i bydła. Wspólnicy w chwili rejestracji spółki złożyli oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego i zaprowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 25 lipca 1996 r. została dokonana zmiana w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności spółki "F.", polegająca na tym, że od tego dnia działalność prowadzona była samodzielnie przez Marię Z., natomiast jej mąż stał się pełnomocnikiem firmy. Urząd Skarbowy mając na uwadze, że podatniczka w chwili dokonania wymienionej wyżej zmiany była podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu prowadzonego przedsiębiorstwa "K." uznał, że jej przychód z firmy "F." osiągnięty po dniu 25 lipca 1996 r. podlega również opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Ponieważ podatniczka z tytułu prowadzenia ubojni zwierząt nie prowadziła ewidencji przychodów dla celów ryczałtu ewidencjonowanego i nie rozgraniczała przychodów według poszczególnych stawek podatku /odrębnie dla produkcji przetworów i podrobów mięsnych oraz dla usług uboju i przerobu zwierząt/ Urząd Skarbowy przyjął dla całości przychodów stawkę maksymalną 9,5 procent, zgodnie z par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r.
W złożonym przez pełnomocnika podatniczki odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego wniesiono o jej uchylenie powołując się na fakt złożenia przez podatniczkę przed dniem rozpoczęcia wspólnie z mężem działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "F." odpowiedniego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania tej działalności w formie ryczałtu ewidencjonowanego oraz zaprowadzenie od dnia 1 lipca 1996 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powołano się na przepis par. 3 ust. 1 pkt 6 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., zgodnie z którym przepisów tego rozporządzenia nie stosuje się do podatników po zmianie działalności wykonywanej na imię obojga małżonków, w tym także w formie spółki z małżonkiem, na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków. Podniesiono, że dokonana z dniem 25 lipca 1996 r. zmiana formy działalności firmy "F.", spowodowana pewnymi względami finansowymi małżonków Z., dotyczyła wyłącznie tej firmy i po zmianie podatniczka prowadziła ta samą firmę bez żadnej przerwy. Stwierdzono również, że Maria Z. od chwili rozpoczęcia z dniem 1 lipca 1996 r. prowadzenia wspólnie z mężem firmy "F." całkowicie zaprzestała prowadzenia działalności w ramach firmy "K.", o czym świadczy okoliczność, iż wykazana z powyższego tytułu sprzedaż na dzień 30 czerwca 1996 r. była taka sama jak za cały rok.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zasadności opodatkowania przychodów Marii Z. za rok 1996 w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Powołując się na ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą na swój rachunek od 1993 r. w ramach firmy "K." i tej działalności nie zlikwidowała z chwilą podjęcia działalności w spółce cywilnej z mężem. Dlatego też w momencie likwidacji spółki cywilnej z dniem 24 lipca 1996 r. nastąpiła jedynie zmiana przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez podatniczkę, z działalności w zakresie handlu i konfekcjonowania nawozów sztucznych na działalność w zakresie uboju trzody chlewnej i bydła oraz przerobu mięsa. W powyższym zakresie organ powołał się na przepis par. 2 ust. 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., zgodnie z którym nie stanowi rozpoczęcia działalności w roku podatkowym całkowita lub częściowa zmiana branży lub przedmiotu działalności.
Izba Skarbowa stwierdziła również, że prowadzona przez podatniczkę dokumentacja dotycząca podatku od towarów i usług za 1996 rok nie odpowiadała wymogom par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., albowiem miesięczne zestawienia nie uwzględniały różnic między obrotem a przychodem, a ponadto powtarzała się ta sama numeracja rachunków w ewidencji i zestawieniach.
W skardze do Sądu, złożonej przez pełnomocnika podatniczki wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Strona skarżąca nie kwestionując ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego stwierdziła, że skarżąca swoją działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa "K." zakończyła w miesiącu czerwcu 1996 r., na co wskazuje identyczna wielkość przychodów deklarowanych przez nią za I i II półrocze 1996 r. Działalność w zakresie prowadzenia ubojni trzody chlewnej i bydła podjęła spółka cywilna "F." i działalność ta była prowadzona przez skarżącą po zmianie formy prawnej tej firmy. W chwili rejestracji spółki cywilnej "F." małżonkowie Z. złożyli stosowne oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu i zaprowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona skarżąca stwierdziła, że po zmianie formy prawnej działania firmy "F." nie nastąpiła likwidacja tej firmy, jak przyjęły organy podatkowe, lecz zmiana formy jej działania, a zatem nie można przyjąć, że skarżąca prowadząca nadal tą działalność stała się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego. W skardze podniesiono również, że skarżąca prowadziła w okresie od 1 lipca 1996 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów wraz z wymaganą ewidencją dodatkową i z tych powodów nie mogła prowadzić bardziej uproszczonej ewidencji niż księga.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości stanowisko i argumenty zamieszczone w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na swoje nazwisko od 1993 roku w ramach firmy "K.", w zakresie której mieścił się ubój zwierząt i powyższej działalności nie zlikwidowała z chwilą podjęcia wspólnie z mężem działalności w formie spółki cywilnej "F.". Stąd też według organu po dokonanej z dniem 24 lipca 1996 r. zmianie formy działalności firmy "F." skarżąca nadal prowadziła swoją pierwotną działalność.
Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wniesiona do Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.
Z ustalonego w rozpoznawanej sprawie i niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że skarżąca Maria Z. przed rozpoczęciem od dnia 1 lipca 1996 r. prowadzenia wspólnie z mężem J. Z. działalności gospodarczej w ramach firmy "F." złożyła w urzędzie skarbowym odpowiednie oświadczenie, o którym mowa w par. 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./ o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu. Z przedstawionego materiału dowodowego wynika również, że po rezygnacji męża z dniem 25 lipca 1996 r. ze wspólnej działalności w firmie "F." skarżąca nadal prowadziła swoją działalność w ramach tej firmy. W tych warunkach należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 6 lit. "b" wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów /w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 18 marca 1996 r. - Dz.U. nr 35 poz. 153/ przepisy tego rozporządzenia nie mają zastosowania do działalności prowadzonej samodzielnie przez skarżącą po zmianie działalności prowadzonej wcześniej na imię obojga małżonków.
Powyższe stanowisko znajduje także głębsze uzasadnienie w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych /również zryczałtowanego podatku dochodowego/, albowiem podatnikami tego podatku są wyłącznie osoby fizyczne i opodatkowaniu w spółkach cywilnych lub działalności prowadzonej wspólnie przez małżonków podlegają dochody poszczególnych wspólników lub małżonków /z wyłączeniem sytuacji, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Powołany przez organy podatkowe fakt wcześniejszego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w ramach firmy "K." nie może mieć istotnego znaczenia dla kwestii opodatkowania przychodów skarżącej po dniu 1 lipca lub po dniu 25 lipca 1996 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym z uwagi na złożenie przez nią zrzeczenia się opodatkowania w tej formie oraz prowadzenia po tej dacie wyłącznie działalności gospodarczej, dotyczącej firmy "F.".
Z wyjaśnień skarżącej, niekwestionowanych przez organy podatkowe wynika, że w ramach wcześniejszej firmy "K." prowadziła ona działalność jedynie do końca czerwca 1996 r. i wyłącznie w zakresie konfekcjonowania i sprzedaży nawozów sztucznych /działalności w zakresie uboju zwierząt hodowlanych i przerobu mięsa mimo rozszerzenia o tą działalność wpisu do ewidencji działalności gospodarczej faktycznie nie prowadziła/.
W powyższej kwestii skarżąca powołała się na swoje zeznanie podatkowe za 1996 r., niezakwestionowane przez organy podatkowe, w którym przychody z działalności firmy "K." oraz działalność tej firmy zostały zamknięte pod datą 30 czerwca 1996 r. Po dniu 1 lipca 1996 r. cała działalność gospodarcza skarżącej była prowadzona w ramach firmy "F.", zajmującej się wyłącznie ubojem zwierząt i przerobem mięsa, dla której to działalności została zaprowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów.
Stąd też mając na uwadze złożenie przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w ramach firmy "F." odpowiedniego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym należy uznać, iż osiągnięte przez nią dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.
Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.