Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 916/05

Uzasadnienie

Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz.926 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa); art.15 i art. 19 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz.84 ze zm. – dalej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) oraz uchwały Rady Gminy R. z dnia [...] 2003 r. (Nr [...]) w sprawie ustalenia stawki opłaty skarbowej na terenie targowiska oraz z dnia [...] 2003 r. nr [...] w sprawie powołania inkasentów opłaty targowej określił dla W. K. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres 2, 4 – 31 maja oraz 1 – 9, 11 – 30 czerwca 2004 r. w ogólnej wysokości 187,92 zł (stawka dzienna 0,30 zł za m2).

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzonego, sporządzoną w dniu [...] 2004 roku, notatką służbową inkasenta pobierającego opłatę targową wynika, iż we wskazanych dniach maja i czerwca 2004 roku na stoisku handlowym [...] o ogólnej powierzchni 10,8 m2 w H.T. A W. K. prowadził sprzedaż towarów, nie uiszczając należnej opłaty targowej ustalonej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne wskazano, iż zgodnie z treścią art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1 są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem ust. 2a, stanowiącego, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.

Według organu prowadzony przez stronę handel w wymienionej hali targowej zgodnie z powołanymi przepisami podlega opłacie targowej, którą pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zakwestionował fakt uznania przez organ pierwszej instancji, że budynek H.T. A, w którym prowadził działalność handlową jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw. Zdaniem skarżącego budynek ten jest przeznaczony na cele handlowo-usługowe i zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sprzedaż w nim dokonywana nie podlega opłacie targowej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] (znak [...]) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w szerokim uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych targowiskiem jest każde miejsce, gdzie prowadzony jest handel z zastrzeżeniem ust.2a, w myśl którego opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach z wyjątkiem jednak targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Organ powołując się na zebrany materiał dowodowy oraz na wskazane orzecznictwo sądowe i załączone do akt sprawy opinie prawne uznał, że obciążenie strony obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej z tytułu prowadzonego handlu w H.T. A w R. jest uzasadnione. Na podstawie oceny zebranego materiału dowodowego, a w szczególności ostatnio wydanej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Powiatu [...] z dnia [...] 2004r. odmawiającej zatwierdzenia projektu budowlanego dla przedmiotowej hali targowej zlokalizowanej w R. przy ul. B podniesiono, że przedmiotowy budynek, spełniający przymioty pojęcia "hali" w potocznym i słownikowym rozumieniu tego słowa oraz tak określany w dotychczasowych decyzjach organów do spraw nadzoru budowlanego został wybudowany jako tzw. samowola budowlana na terenie stanowiącym od wielu lat zgodnie z odpowiednią uchwałą Rady Gminy w R. targowisko gminne.

Od chwili oddania tej hali do użytku jest ona wykorzystywana do prowadzenia w niej sprzedaży różnorodnych towarów na znajdujących się w niej stoiskach /boksach/ handlowych, które w odróżnieniu od samodzielnych lokali sklepowych nie posiadają trwałych wydzieleń /przegród/, w związku z czym stoiska te nie mogą zostać uznane za samodzielne lokale użytkowe w rozumieniu przepisów prawa lokalowego.

W zakresie stanu technicznego przedmiotowej hali oraz znajdujących się w niej boksów handlowych organ powołał się zwłaszcza na opinię powołanego biegłego architekta, sporządzoną na podstawie wizji lokalnej przeprowadzonej w dn.[...] 2005r.

W podsumowaniu swoich wywodów organ stwierdził, że przedmiotowy budynek, w którym podatnik na stoisku [...] prowadził w 2004r. swoją działalność handlową spełnia wymogi do uznania go za "halę targową", a tym samym za "halę używaną do targów, aukcji i wystaw" w rozumieniu art.15 ust.2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skierowanej do sądu administracyjnego skardze, do której zostało załączone szereg dokumentów J. K. wnosząc o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości i umorzenie postępowania zarzucił, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych kilkunastu przepisów prawa procesowego /m.in. art. 121 § l -. 123, art. 125, art. 139, art. 177, art. 187 § l, art. 190 § l – 192 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej/. Skarżący podniósł, że w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych brak jest uchwał powołujących inkasentów oraz brak wskazania podstawy obliczenia wielkości sklepu skarżącego.

Skarżący zakwestionował także powołane przez organ drugiej instancji opinie biegłych, w szczególności opinię mgr inż. arch. P. B. podnosząc, że nie jest on biegłym sądowym, ani nawet rzeczoznawcą budowlanym, natomiast w odniesieniu do opinii prof. L. E. zarzucił używanie pojęć terminologicznych w sprzeczności z zasadami logiki prawniczej. Zarzucił także, że z postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym nie został wyłączony wskazany pracownik tego organu, uczestniczący w składzie orzekającym, który wcześniej opublikował w czasopiśmie C opinię na temat możliwości pobierania opłaty targowej w R., w związku z czym w stosunku do tego pracownika zdaniem skarżącego istnieją poważne wątpliwości co do jego bezstronności.

Ponadto w skardze zarzucono, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie spełnia wszystkich wymogów wskazanych w wydanych wcześniej wyrokach WSA w Łodzi dotyczących spornej kwestii zasadności naliczania opłaty targowej dla kupców prowadzących działalność handlową w budynkach znajdujących się na targowisku w R. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu się do zarzutu braku wyłączenia z udziału w postępowaniu pracownika, co do którego zdaniem skarżącego istnieją wątpliwości co do jego bezstronności organ podał, że wskazany pracownik wraz z inną osobą istotnie opublikował w C artykuł na temat opłaty targowej w halach targowych, co jednak według organu nie może stanowić wystarczającej przesłanki do wyłączenia tego pracownika od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 par.3 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania sądowego skarżący złożył dodatkowe pismo procesowe z dn.10.02.2006r., w którym ustosunkował się polemicznie do odpowiedzi na skargę organu oraz do którego załączył m.in. płytę CD dotyczącą audycji w Radio D w dn.[...] 2006, kilka innych dokumentów oraz sporządzone w dn.[...] 2005r. przez prof. dr hab. R. K. dwie analizy semiotyczno-metodologiczne, jedną dotyczącą "opinii dotyczących kwalifikacji obiektów budowlanych w R., autorstwa p. architekta P. B.", drugą w przedmiocie "opinii dotyczącej zasad pobierania opłaty targowej od osób dokonujących sprzedaży w halach na terenie gminy R., autorstwa prof. dr hab. L. E.".

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności ustalenia dla skarżącego w oparciu w szczególności o przepisy art. 15 ust.1 –2a ustawy z dn.12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /tj. Dz.U. z 2002r. nr 9, poz.84 ze zm./ opłaty targowej od sprzedaży towarów, prowadzonej w wskazanych dniach maja i czerwca 2004r. na stoisku handlowym oznaczonym [...] o powierzchni 10,8 m2 znajdującym się w hali Centrum Targowego A /określanej także jako hala E lub hala F / w R. przy ul. B. Zarzut skarżącego naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego został powiązany z zarzutem naruszenia szeregu wskazanych przepisów postępowania podatkowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm./, w tym zwłaszcza art.121 par.1, art.122-123, art.139, artt.187 par.1, art.191. Ponieważ zasadność zastosowania przez organ orzekający przepisów prawa materialnego jest uzależnione w znacznej mierze od dokonania w toku postępowania administracyjnego prawidłowych, wszechstronnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych należy w pierwszej kolejności ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Według oceny Sądu organy podatkowe, wbrew zarzutom strony skarżącej realizując zasadę prawdy obiektywnej /art.122 Ordynacji podatkowej/ zebrały w rozpatrywanej sprawie bardzo szeroki i wyczerpujący materiał dowodowy, wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności faktyczne, niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu. W szczególności należy podnieść, co wynika zwłaszcza z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu orzekającego drugiej instancji /decyzja liczy 14 stron/, że w toku postępowania podatkowego mając na uwadze treść przepisów prawa materialnego, a także oceny i uwagi zawarte w szeregu wydanych wcześniej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dotyczących w zasadzie identycznych spraw przeprowadzono szerokie ustalenia w zakresie okoliczności związanych zarówno z powstaniem targowiska gminnego w R. jak i zwłaszcza z budową przedmiotowego budynku, jego funkcji oraz faktycznego wykorzystywania.

Należy także podkreślić, że w toku postępowania organy podatkowe uzyskały również opinie prawne kilku znanych autorów zajmujących się tego rodzaju problematyką, a także opinię rzeczoznawcy-architekta, który na podstawie wizji lokalnej określił charakter i cechy zarówno tego budynku jak i znajdujących się w nim stoisk handlowych w aspekcie obowiązujących przepisów prawa budowlanego i lokalowego. W zakresie zarzutów i uwag strony skarżącej dotyczących powołanych przez organy podatkowe opinii prawnych oraz opinii architekta należy podkreślić, iż stanowiły one jedynie część szerokiego materiału dowodowego, zebranego w rozpatrywanej sprawie, który został rozważony i oceniony przez organ orzekający. W odniesieniu się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, polegającego w szczególności na braku wskazania w podstawie prawnej uchwał Rady Miejskiej w R. powołujących inkasentów opłaty targowej, braku wskazania podstawy obliczenia wielkości stoiska handlowego skarżącego oraz kwestii związanych z odmową zapłaty opłaty targowej należy stwierdzić, iż niezależnie od tego, że powyższe zarzuty zostały skierowane wyłącznie pod adresem decyzji organu pierwszej instancji, to dotyczą one okoliczności, które nie były kwestionowane przez stronę w toku całego postępowania administracyjnego i które znajdują potwierdzenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy.

W zakresie zarzutu braku wyłączenia z udziału w rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy pracownika Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., który wcześniej opublikował wraz z inną osobą w czasopiśmie C artykuł pod tytułem "Opłata targowa w halach targowych" należy uznać, że tego rodzaju okoliczność nie może stanowić wystarczającej przesłanki do wyłączenia wskazanego pracownika od udziału w postępowaniu na podstawie art.130 par.1 lub par.3 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do merytorycznego ustosunkowania się do zasadniczego przedmiotu sporu należy stwierdzić, że z zebranego w sprawie szerokiego materiału dowodowego, a w szczególności z znajdującego się w aktach sprawy odpisu decyzji Nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Powiatu [...] z dnia [...] 2004 r. wynika, że przedmiotowy obiekt budowlany został wybudowany /wspólnie przez rodziny C. i G./ w okresie lat 1994-1995 bez odpowiedniego pozwolenia budowlanego i zgodnie z ostateczną decyzją Wojewody [...] z dn.[...] 1995r. Nr [...] podlegał on rozbiórce jako samowola budowlana. Przedmiotowy obiekt budowlany niewątpliwie odpowiada definicji budynku zawartej w art. 1a ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Należy również podzielić stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowy budynek odpowiada pojęciu hali, albowiem takie określenie występuje w złożonym przez inwestorów w toku postępowania w sprawie zatwierdzenia budowy tego obiektu na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność małż. C. /działka nr [...]/ i małż. G. /działka nr [...]/, który to teren wcześniej odpowiednimi uchwałami Rady Miejskiej w R. został przeznaczony pod targowisko gminne. Również w słownikowym rozumieniu pojęcia "hali" /a także w języku potocznym/ oznacza ono "wielką salę, obszerne pomieszczenie, budynek zwykle jednokondygnacyjny o wysokim i rozległym wnętrzu, m.in. hala fabryczne, hala targowa, widowiskowa, wystawowa" /por. Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka PWN W-wa, 1978r. tom I, str. 720/ i wydaje się, że również strona skarżąca nie kwestionuje tego faktu.

Ponadto z znajdującej się w aktach sprawy opinii architekta P. B., sporządzonej na podstawie wizji lokalnej w dniu [...] 2005r. wynika, że obiekt budowlany określany jako Centrum Handlowe F stanowi rozległą halę o powierzchni ogólnej 4.503,5 m2, w której znajduje się łącznie 399 stoisk /boksów/ handlowych.

Okolicznością niewątpliwą jest fakt, iż skarżący prowadził w przedmiotowej hali działalność handlową, polegającą na dokonywaniu sprzedaży towarów na stoisku oznaczonym [...] o powierzchni ogólnej 10,8 m2, wynajętym od właścicieli hali, która to działalność mieści się w pojęciach "sprzedaży" i "handlu", zawartych w przepisach art.15 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy nadmienić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust.2a tego artykułu.

Stąd też dla rozstrzygnięcia sformułowanej na wstępie kwestii spornej przesądzające znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa hala może być zaliczona do "targowisk pod dachem" lub "hal używanych do targów, aukcji i wystaw", o których mowa w art. 15 ust.2a omawianej ustawy.

Według oceny Sądu stanowisko organów podatkowych uznające przedmiotową halę za targowisko, a w szczególności za halę używaną do targów znajduje dostateczne uzasadnienie w zebranym szerokim materiale dowodowym i stanowisko to nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm./.

Zasadność stanowiska organów podatkowych znajduje potwierdzenie przede wszystkim w podstawowej okoliczności faktycznej, która nie może budzić żadnych wątpliwości, iż przedmiotowy budynek stanowi jednokondygnacyjną rozległą halę targową, która została wybudowana i od początku oddania jej do użytkowania była wykorzystywana do prowadzenia sprzedaży różnorodnych towarów przez sprzedawców, którzy wynajęli od właścicieli hali poszczególne stoiska do prowadzenia swojej działalności handlowej. Hala ta znajduje się na terenie dużego i dość szeroko znanego targowiska gminnego w R. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że znajdujące się w przedmiotowej hali stoiska handlowe /boksy/ nie zostały wydzielone w formie trwałych przegród budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ustawy o własności lokali oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dn.12.04.2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. nr 75, poz.690 ze zm./.

W związku z wyrażonym przez stronę skarżącą w toku postępowania poglądem, iż zajmowane przez niego stoisko handlowe winno być uznane za odrębny lokal sklepowy, nie podlegający opłacie targowej należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem par.3 pkt 14 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury przez lokal użytkowy /odrębny/ należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone trwałymi przegrodami, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym lub gospodarczym. Natomiast z niezakwestionowanych ustaleń organów podatkowych, znajdujących potwierdzenie zwłaszcza w opinii powołanego przez organy biegłego architekta wynika, że wydzielenia /tj. ściany i stropy/ poszczególnych stoisk handlowych znajdujących się w przedmiotowej hali nie posiadają trwałych przegród w rozumieniu powołanych wyżej przepisów prawa lokalowego i budowlanego, a także nie spełniają wymagań przepisów przeciw pożarowych dotyczących klas odporności ścian i stropów jak dla odrębnych lokali.

Stąd też z łatwością można zmieniać kształt i wygląd poszczególnych stoisk, które nie posiadają także własnego zaplecza magazynowego i sanitarnego ani też możliwości szerszej prezentacji towarów np. w oknach wystawowych.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego należy uznać, że powstałe z nietrwałych wydzieleń stoiska handlowe nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, np. sklepów, restauracji, barów itp. Należy w tym miejscu także zauważyć, że powierzchnia stoiska handlowego skarżącego wynosiła ogółem 10,8 m2,co również nie pozwala uznać tego rodzaju stoisko za samodzielny lokal sklepowy. Ponadto należy podkreślić, że okolicznością nie kwestionowaną w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż cała hala od początku oddania jej do użytkowania była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia przez znaczną ilość kupców sprzedaży różnorodnych towarów. Stąd też nie można odmówić słuszności przyjętemu przez organy podatkowe stanowisku, że przedmiotowa hala stanowiła halę używaną do targów w rozumieniu art.15 ust.2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "targu" oraz "hali używanej do targów" nie może budzić istotnych zastrzeżeń przyjęcie rozumienia tych pojęć w języku słownikowym i potocznym, zgodnie z którymi oznaczają one odpowiednio prowadzenie sprzedaży na targowisku /każde miejsce prowadzenia handlu/ oraz wykorzystywanie hali do prowadzenia sprzedaży towarów przez znaczną ilość sprzedających w budynku, odpowiadającym przymiotom hali.

Pojęcie "targu" należy rozumieć w znaczeniu pojęcia "targować", które oznacza "zawierać transakcje handlowe, sprzedawać, kupować, handlować" / por. wymieniony wyżej słownik języka polskiego, tom III, str.481/.

W tych warunkach należy uznać, że dokonywanie sprzedaży towarów w hali targowej nawet na wydzielonych stoiskach handlowych, które jednak nie mogą być uznane za odrębne lokale użytkowe w postaci sklepu, butiku czy restauracji powoduje, iż tego rodzaju sprzedaż podlega opłacie targowej. Według oceny Sądu brak jest również wystarczających podstaw do uznania, że zawarte w art.15 ust.2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sformułowanie "hal używanych do targów, aukcji i wystaw" oznacza, iż opłacie targowej podlega sprzedaż dokonywana w halach jedynie sporadycznie i okazjonalnie wykorzystywanych do celów wymienionych w tym sformułowaniu. Okazjonalne wykorzystanie hali do prowadzenia sprzedaży towarów stanowi przesłankę uzasadniającą pobór opłaty targowej w sytuacji, gdy chodzi o wykorzystanie do tego celu hali wybudowanej i używanej do innych celów np. hali sportowej czy hali magazynowej itp.

Nie znajduje również zdaniem Sądu wystarczającego uzasadnienia pogląd, iż wynikające z przepisów art.15 ust.1 –2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r.o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie "targowisk" oraz "targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw" należy ograniczać wyłącznie do takich miejsc sprzedaży, do których mają swobodny dostęp wszyscy bliżej nie oznaczeni sprzedawcy i gdzie prowadzona działalność gospodarcza nie ma charakteru stałego i zorganizowanego. W powyższym zakresie Sąd podziela argumentację zawartą m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dn.18.11.1993r. sygn. akt III ARN 68/93 /publ. w POP 1997, nr 1, poz.22/ podnosząc w szczególności, iż najczęściej w interesie określonych sprzedawców towarów jest zapewnienie sobie na targowisku stałego miejsca sprzedaży swoich towarów oraz zorganizowania tej sprzedaży w sposób ciągły i zorganizowany.

Wydaje się, że odnoszenie opłaty targowej jedynie do sprzedaży prowadzonej sporadycznie i dorywczo nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego w obowiązujących przepisach, a także bardzo często nie odpowiadałoby interesom osób, zainteresowanych prowadzeniem takiej sprzedaży.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest widoczna ewolucja przepisów regulujących obowiązek uiszczania opłaty targowej. O ile pierwsze regulacje prawne /ustawa z dn.26.02.1951r. o podatkach terenowych – Dz.U. nr 14, poz.110 oraz dekret z dn.20.05.1955r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych – t.j. Dz.U. z 1963r. nr 16, poz. 87/ określały, że tego rodzaju daninę publiczną pobiera się od osób trudniących się sprzedażą na targowiskach /w tym również w halach targowych/ bez posiadania w tym celu stałych miejsc sprzedaży, to już kolejne regulacje nie zawierały tego rodzaju zastrzeżeń. I tak ustawa z dnia 14 marca 1985r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 12, poz.50 ze zm./, poprzedzająca obecnie obowiązujące w tym zakresie przepisy, stanowiła w art. 13 ust.1 i 2, że opłatę targową pobiera się dziennie od osób dokonujących sprzedaży na targowiskach, którymi są wszelkie miejsca /hale targowe, bazary, place/, w których prowadzony jest handel.

Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w art.15 ust. 2 przez dłuższy okres czasu zawierała podobną definicję targowiska, a dokonana zmiana treści tego przepisu z dodaniem nowego ust.2a nastąpiła ustawą zmieniającą z dnia 30 października 2002r. i zmiana ta obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r.

Wydaje się, że dokonane zmiany regulacji prawnych dotyczących opłaty targowej uwzględniają przede wszystkim zachodzące zmiany stosunków społecznych i gospodarczych związanych z prowadzeniem sprzedaży, podlegającej tej opłacie, w tym także sposobu tego handlu.. Ustawodawca odstąpił od dawnego przykładowego wskazywania sposobu handlu z ręki, koszów, wozów konnych, przyczep i pojazdów samochodowych, a także od dawnego określania targowiska, jako miejsca prowadzenia takiego handlu. Nowe regulacje uwzględniają także istotne zmiany jakie zachodzą w zakresie warunków handlu, albowiem właściciele /dzierżawcy/ targowisk działając w interesie sprzedających i kupujących /oraz własnym w celu uzyskiwania większych dochodów z wynajmu/ dokonują szeregu inwestycji zmierzających do prowadzenia sprzedaży przede wszystkim "pod dachem", na terenie coraz bardziej unowocześnianych hal targowych, w których sprzedawcy wynajmują w zasadzie stałe miejsca sprzedaży w postaci stoisk handlowych /boksów/.

Według oceny Sądu podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż sprzedaż towarów w przedmiotowej hali jest dokonywana jedynie przez oznaczonych sprzedawców, którzy wynajęli stoiska handlowe na dłuższe okresy czasu i prowadzą zarejestrowaną działalność gospodarczą nie może stanowić wystarczającej przeszkody do opodatkowania tej sprzedaży opłatą targową, albowiem podstawowe znaczenie musi mieć tu odpowiednie zakwalifikowanie miejsca prowadzenia tej sprzedaży.

W zakończeniu należy również uznać, że zarzuty i uwagi skarżącego zawarte w jego dodatkowym piśmie procesowym z dn.10.02.2006r. nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy. W odniesieniu się do załączonych przez skarżącego do tego pisma nowych dowodów w postaci sporządzonych w dn.[...] 2005r. dwóch "analiz semiotyczno-metodologicznych" do wcześniejszych opinii architekta P. B. oraz prof. dr hab. L. E., a także płyty CD dotyczącej audycji radiowej w Radiu D z dn.[...] 2006r. należy stwierdzić, iż w związku z sporządzeniem i przedstawieniem tych dokumentów po zakończeniu postępowania administracyjnego nie mogą one być przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie. Zgodnie bowiem z art.133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, tj. w zasadzie materiału dowodowego zebranego i ujawnionego przed organem administracji publicznej, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie.

Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Sąd na podstawie art. 151 wymienionej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Zdanie Odrębne

I SA/Łd 916/05

sędziego Wiktora Jarzębowskiego do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2006 r. w sprawie sygn. akt l SA/Łd 916/05.

Na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zgłaszam zdanie odrębne do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2006 r. w sprawie sygn. akt l SA/Łd 916/05.

Zdanie odrębne odnosi się do dokonanej przez Sąd wykładni art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o pol, a w konsekwencji do treści rozstrzygnięcia.

Powyższym wyrokiem Sąd oddalił skargę W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. w przedmiocie określenia opłaty targowej za poszczególne dni maja i czerwca 2004 r. Oddalając skargę Sąd uznał, że organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 2a ustawy o pol. Prawidłowe zatem jest w ocenie Sądu przyjęcie, że użyte w powyższym przepisie pojęcie "hala używana do targów" oznacza tyle co hala, w której odbywa się targowanie, czyli zawieranie transakcji handlowych, kupowanie, sprzedawanie. W konsekwencji Sąd uznał, że przedmiotowa hala, w której skarżąca prowadziła działalność handlową jest halą używaną do targów, a zatem dokonywana w tej hali sprzedaż powinna podlegać opłacie targowej.

Stoję na stanowisku, że zaprezentowana wyżej wykładnia art. 15 ust. 2a ustawy o pol jest błędna. Należy zwrócić uwagę na fakt, że z treści tego przepisu wynikają następujące wnioski:

1. - podmiotem opodatkowania opłatą targową są osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej;
2. — przedmiotem opodatkowania jest dokonywanie czynności sprzedaży, ale tylko wtedy, gdy odbywa się to na targowisku;
3. — w zasadzie targowiskiem jest każde miejsce, w którym odbywa się handel, zwłaszcza znajdujące się poza budynkami. Określając tak szeroko pojęcie targowiska ustawodawca nawiązał jedynie do faktycznego wykorzystywania (dla prowadzenia handlu) danego miejsca, co oznacza, iż dla podlegania opłacie targowej nie ma znaczenia, czy miejsce to jest na terenie określonym uchwałą organu samorządu terytorialnego jako targowisko;
4. - opłacie targowej podlega wyjątkowo sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach, a mianowicie, gdy odbywa się w budynkach będących targowiskami pod dachem lub halami używanymi do targów aukcji i wystaw.

W związku z powyższym zasadniczy spór jaki powstał między skarżącym, a organami podatkowymi w sytuacji dokonywania czynności sprzedaży w budynku dotyczy prawidłowego zaklasyfikowania tego budynku do jednej z wyżej wymienionych kategorii. Poza sporem jest bowiem to, że obiekt położony na terenie H.T. A w R., w którym skarżący na wydzielonym stoisku (boksie) prowadził działalność handlową, jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, do których w art. 1a ust. 1 pkt 1 odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. W ustawie tej ani też w przepisach prawa budowlanego ustawodawca nie zdefiniował użytych pojęć -targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw.

Pojęcia te użyte zostały także w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oraz w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z tej samej daty w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Oba akty prawne wydane zostały na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

Jak wynika z objaśnień wstępnych do pierwszego z wyżej wymienionych rozporządzeń, Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Z uwag szczegółowych zawartych w tym akcie wynika zaś, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano adaptacyjnych.

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do drugiego z wymienionych aktów Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB służy m.in. do klasyfikowania obiektów budowlanych.

Według KŚT wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo -usługowe, który to rodzaj obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem. Według PKOB wśród różnych klas budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo-usługowe, która to klasa obejmuje takie, jak wyżej wymienione w zakresie rodzaju, a ponadto stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp.

Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć użytych w art. 15 ust. 2a, ale jednocześnie używał ich we wcześniej obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych należy przyjąć, iż w przepisie tym chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w w/w klasyfikacjach. Wniosek taki jest uprawniony na podstawie wykładni systemowej, mimo że powyższe klasyfikacje nie zostały stworzone bezpośrednio dla celów podatkowych. Chociaż w klasyfikacjach tych także nie ma definicji powyższych pojęć, to jednak można dojść do wniosku, że:

1. — targowisko pod dachem i hala używana do targów, aukcji i wystaw to dwa różniące się od siebie przeznaczeniem, konstrukcją i wyposażeniem budynki, skoro zostały odrębnie wymienione;
2. — oba te budynki różnią się ponadto od centrów handlowych oraz od domów towarowych.

Dla zdefiniowania pojęcia "hala używana do targów, aukcji i wystaw" istotne znaczenie ma zarówno użycie pojęcia "targ" w liczbie mnogiej, jak i określenie rodzaju hali poprzez jednoczesne użycie trzech określników. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, słowo targ użyte w liczbie mnogiej oznacza zwykle cyt. "wystawę krajową lub międzynarodową dającą przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji i umożliwiającą zawieranie transakcji handlowych; Międzynarodowe Targi Poznańskie; Targi wiosenne, jesienne; Zwiedzać targi książki; Kupować coś na targach". A zatem pojęcie "targi" odnosi się do imprez mających na celu pokazanie, promocję, prezentację oferty handlowej, którym towarzyszą czynności negocjacji kontraktów, a okazjonalnie dokonywanie sprzedaży. Cechą charakterystyczną tak rozumianych targów jest ich okazjonalność, niestałość czasowa, cykliczność.

Można więc stwierdzić, że "hala używana do targów, aukcji i wystaw", to nie to samo, co hala używana do prowadzenia codziennego, zwykłego handlu. Poza tym w użytym pojęciu nie chodzi o trzy różne rodzaje hal, to znaczy oddzielną halę używaną do targów, inną halę używaną do aukcji i jeszcze inną używaną do wystaw, ale chodzi o jedną halę używaną na trzy wymienione sposoby. Aukcje i wystawy z natury mają charakter okazjonalny, nie codzienny i dlatego takie zestawienie tych trzech pojęć potwierdza moim zdaniem prawidłowość zaprezentowanego wyżej rozumienia słowa "targi". Gdyby uznać za prawidłowe przyjęte przez organy rozumienie słowa "hala używana do targów", jako po prostu hala używana do handlowania, to po pierwsze nie wiadomo czym miałoby się różnić targowisko pod dachem (które też jest budynkiem, chociaż niekoniecznie halą) od hali używanej do targów, a po drugie niepotrzebne byłoby wymienianie w art. 15 ust. 2a ustawy o pol hali używanej do targów.

Uważam także, że nie ma dostatecznych podstaw do twierdzenia, że w w/w przepisie ustawodawca odwołał się do określenia czynności (targów jako targowania, handlowania), a nie do rodzaju odbywających się w hali imprez. Wprost przeciwnie, skoro dwa następne pojęcia (aukcje, wystawy) odnoszą się do rodzaju imprez, to logicznym jest, że tak również należy traktować słowo "targi". Należy domniemywać, że ustawodawca w art. 15 ust. 2a napisałby po prostu "... hal używanych do handlu...", gdyby jego zamiarem było objęcie opłatą targową wszelkiego handlu prowadzonego w halach.

Należy też zwrócić uwagę, że z omawianego uregulowania wynika przyjęta przez ustawodawcę zasada, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż prowadzona w budynkach lub ich częściach. Od tej zasady są jedynie dwa odstępstwa. Przyjęcie zaprezentowanej w decyzjach i w wyroku wykładni prowadzi do trudnych do akceptacji rezultatów, a mianowicie takich, że opłacie targowej podlegać będzie sprzedaż w każdej hali używanej do handlu. Nie wiadomo jakie racje miałyby przemawiać za tym, aby wszelka sprzedaż prowadzona w tych budynkach, które nie są halami była wyłączona od opłat targowych, a sprzedaż w używanych do handlowania halach opłatom podlegała. Różnica w traktowaniu zależałaby tylko od tego, czy używany do handlowania budynek ma formę hali czy też inną.

Natomiast wykładnia art. 15 ust. 2a, którą uważam za prawidłową, ma poza wykazanym wyżej uzasadnieniem w brzmieniu przepisu także uzasadnienie celowościowe. Z brzmienia obowiązujących poprzednio i obecnie regulacji prawnych w tej mierze, przedstawionych w uzasadnieniu wyroku, wynika, że opłata targowa miała obciążać podmioty prowadzące sprzedaż nie w sposób ciągły czasowo, często dorywczo, nie powiązane ściśle z jednym miejscem prowadzenia sprzedaży. Świadczy o tym zwłaszcza sposób obliczania i pobierania tej opłaty. Wyłączenie co do zasady z opłaty targowej sprzedaży dokonywanej w budynkach jest właśnie związane z taką funkcją opłaty. Zwykle bowiem handlowiec prowadzący sprzedaż w budynku jest na stałe związany z miejscem dokonywania sprzedaży, działalność jego ma formę bardziej zorganizowaną, często połączoną z przechowywaniem choćby niewielkich ilości towarów i prowadzona jest stale. Jedynie sprzedaż dokonywana na targowiskach pod dachem lub w halach używanych do targów, aukcji i wystaw nie ma cech stałości i silnego powiązania z miejscem działania.

Skoro zasadą jest, że sprzedaż dokonywana w budynkach nie podlega opłacie targowej, to wyjątki od tej zasady powinny być precyzyjnie określone. Traktowanie hali używanej do targów jako hali używanej do handlu nie spełnia tego postulatu, a taka wykładnia przepisu prowadzi do nadania analizowanemu pojęciu znaczenia szerszego, niż to wynika zarówno z jego brzmienia, jak i z celu wprowadzenia takiego unormowania.

Przedmiotowa hala nie może być uznana za halę używaną do targów, bowiem organy nawet nie twierdzą, że targi (w przedstawionym przeze mnie rozumieniu tego słowa) lub też aukcje i wystawy kiedykolwiek się w niej odbyły.

Może powstać jednak pytanie, czy hala ta jest targowiskiem pod dachem w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o pol., co także uprawniałoby do pobierania od skarżącej opłaty targowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że organy nie analizowały sprawy pod tym względem, a rolą sądu administracyjnego nie jest wyręczenie organów, ale tylko kontrolowanie aktów administracyjnych pod względem legalności. Poza tym treścią zdania odrębnego jest odniesienie się do zawartego w wyroku rozstrzygnięcia lub do treści uzasadnienia wyroku.