Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu wniosku D. S. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania.
W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności D. S. za zaległości podatkowe A T. P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty i maj 2011 r. wraz z odsetkami. Opisana decyzja została przesłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres strony w W. G. i po upływie terminu dwukrotnej awizacji, decyzję uznano za doręczoną w dniu 2 stycznia 2017 r.
Odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, strona przesłała za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 7 lutego 2017 r. Uzasadniając wniosek strona zakwestionowała doręczenie decyzji organu I instancji, twierdząc, że nie mieszka w W. G., nadto o wydaniu decyzji organu I instancji powzięła wiedzę dopiero w dniu 31 stycznia 2017 r. na etapie przeglądania akt sprawy. Konieczność zapoznania się z aktami prowadzonego postępowania podyktowana była faktem, że w dniu 30 stycznia 2017 r. otrzymała upomnienie (wysłane na adres zameldowania w B. przy ul. A 82) dotyczące wykonania decyzji organu I instancji. Do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona załączyła: zaświadczenie z Urzędu Miasta B, iż od dnia 28 maja 2015 r. jest zameldowana pod adresem [...] B, ul. A 82; wezwanie wysłane z Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 1 grudnia 2016 r. na adres: [...] B, ul. A 82 oraz rachunek z dnia 2 maja 2016 r. (czesne za przedszkole dziecka).
Po rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Przywołując zapisy art. 148, art. 150, art. 162 oraz art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej jako: O.p.) organ odwoławczy podkreślił, iż oceniając zasadność wniosku o przywrócenie terminu organ podatkowy winien zbadać następujące przesłanki: uprawdopodobnienie przez stronę braku winy w uchybieniu terminu, wniesienie przez stronę w terminie 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminowi wniosku o przywrócenie terminu i dopełnienie czynności, dla której był on ustanowiony. Przywrócenie terminu uwarunkowane jest wystąpieniem łącznie wymienionych przesłanek.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., strona nie uprawdopodobniła, że do uchybienia terminu doszło bez jej winy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż decyzję z dnia [...] r. organ I instancji przesłał na adres w W. G., ul. B 3, który ustalono na podstawie bazy danych Systemu Rejestracji Centralnej SeRCe Krajowej Ewidencji Podatników. Na podstawie ww. Systemu ustalono, iż strona w dniu 15 października 2013 r. na druku ZAP-3 (złożonym w Urzędzie Skarbowym Ł.-W.) zaktualizowała adres rejestracyjny, wskazując adres zamieszkania: W., ul. B 3. Kolejnej aktualizacji danych strona dokonała dopiero w dniu 23 lutego 2017 r., składając do Urzędu Skarbowego w B. druk ZAP-3, w którym wskazała adres zamieszkania: [...] B, ul. B 16. Ten sam adres wskazała również jako adres do korespondencji.
Wobec powyższego organ podatkowy w okresie od dnia 15 października 2013 r. do dnia [...] r. dysponował, pochodzącym z danych rejestracyjnych, adresem zamieszkania strony: [...] W., ul. B 3. Organ podkreślił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatniczka formalnie nie składała żadnych dokumentów wskazujących na zmianę miejsca zamieszkania. Aktualizacji danych strona dokonała dopiero w dniu 23 lutego 2017 r.
Organ zauważył, iż strona brak winy w uchybieniu terminowi upatruje w nieskutecznym dla niej doręczaniu korespondencji - na adres, pod którym nie zamieszkiwała, jednakże na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdują się dane wskazujące na dwukrotną awizację wobec niepodjęcia przez stronę korespondencji we wskazanym terminie. W tych okolicznościach przesyłka listowa niepodjęta przez stronę w terminie 14 dni - zwrócona została do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., który przyjął, że doszło do skutecznego doręczenia w trybie tzw. doręczenia zastępczego.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., całkowicie chybione są zarzuty strony sprowadzające się do wykazania, że organ I instancji kierował korespondencję na nieaktualny adres. Strona wywodzi, iż organowi I instancji znany był inny adres zamieszkania chociażby z faktu, iż strona brała udział w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez Ł. Urząd Skarbowy w Ł. i wzywana była w charakterze podejrzanego, jak również w charakterze świadka. Ponadto strona powołała się na fakt wysłania w dniu 15 lutego 2016 r. do Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wiadomości e-mail, w której napisała, cyt.: "W związku z otrzymanym wezwaniem z dnia 04.02.2016r przesłanym na mój adres zameldowania, który nie jest moim adresem zamieszkania bardzo proszę o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania i przesłanie wezwania na adres: ul. B 16, [...] B, jest to mój adres zamieszkania." Zdaniem organu II instancji strona uchybiła obowiązkom ustawowym dotyczącym aktualizacji adresu zamieszkania, wynikającym z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W związku z powyższym nie sposób podzielić argumentacji strony, iż pozostawała w przekonaniu, że dopełniła obowiązku poinformowania o zmianie adresu.
Organ odwoławczy wskazując na art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 869 - w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2012 r., dalej jako: ustawa) wyjaśnił, iż w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy. Organ podkreślił, iż przepis ten a contrario wyłącza możliwość zmiany przez podatnika swoich danych w inny sposób, niż przez złożenie na odpowiednim formularzu stosownej aktualizacji. Zatem wiadomość e-mail z informacją o zmianie adresu zamieszkania nie stanowi dla organów podatkowych podstawy do dokonania aktualizacji danych w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Zdaniem organu nie ma wątpliwości, w świetle zapisów ww. ustawy, że to na stronie ciążył obowiązek aktualizacji danych zawartych w rejestrze w sposób i formie prawem przewidzianych. Niedopełnienie tej powinności obciąża stronę, która musi się liczyć z negatywnymi konsekwencjami prawnymi swojego zaniechania, czyli usankcjonowaniem fikcji doręczenia pisma organu podatkowego.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż składając odwołanie strona wskazała inny adres niż w wiadomości przesłanej emailem. Podsumował, iż skoro strona zmieniając w dniu 28 maja 2015 r. adres zameldowania na B, ul. A 82 nie ujawniła zamiaru pobytu pod innym adresem zamieszkania niż dotychczasowy, tj. w W. G. aż do dnia 23 lutego 2017 r., naraziła się na ryzyko wynikające z nieodbierania korespondencji i w efekcie uchybienie terminowi do złożenia odwołania. W takiej sytuacji nie można oczekiwać od organu I instancji, że ten w przypadku niepodjęcia przez stronę przesyłki w terminie będzie z urzędu poszukiwał, albo domyślał się, pod jakim adresem strona obecnie zamieszkuje.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi D. S. zarzuciła naruszenie: - art. 162 § 1 O.p. przez wadliwe zastosowanie; - art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Nadto strona zarzuciła naruszenie: - art. 9 ust. 1 d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz - art. 9 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w zakresie wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie bez zastosowania trybu uproszczonego.
Uzasadniając ww. zarzuty skarżąca podkreśliła m.in., iż wypełniła wszystkie spoczywające na niej (zgodnie z obowiązującymi przepisami) obowiązki, w tym udostępniła swoje dane (w szczególności dotyczące adresu zamieszkania) w taki sposób, aby możliwe było zarówno zawiadomienie jej o wszczęciu postępowania, jak i by możliwe było prawidłowe doręczenie wydanej decyzji. Skarżąca nie zgodziła się z oceną organu, iż nie dopełniła obowiązku aktualizacji danych stosownie do postanowień przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Przepis art. 9 ust. 1d powołanej ustawy stanowi wyłącznie o tym, że za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Powyższy przepis nie zwalnia jednak organów podatkowych od obowiązku aktualizowania danych, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik w ostatnich latach nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Obowiązek organów podatkowych dokonywania we własnym zakresie aktualizacji wynika wprost z treści art. 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy. Skarżąca podsumowała, iż w świetle obowiązujących przepisów to na organach podatkowych ciąży obowiązek aktualizowania i weryfikowania danych podatników, w tym adresu ich zamieszkania. Dopełnieniem obowiązków organów jest przepis art. 14 ust. 8 ww. ustawy. Zdaniem strony, po zmianie adresu zamieszkania, co miało miejsce w dniu 28 maja 2015 r. i zostało uwidocznione w bazie PESEL, na organach podatkowych ciążył obowiązek zweryfikowania i zaktualizowania tego adresu - czego organy podatkowe nie uczyniły poprzestając na korzystaniu z nieaktualnych danych bazy określanej jako "System Rejestracji Centralnej SeRCe Krajowej Ewidencji Podatników". Zaniechania organu podatkowego w powyższym zakresie nie mogą jednak wywoływać negatywnych skutków dla strony postępowania. Strona podniosła także, iż obowiązek aktualizacji danych spoczywa na podmiotach, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy (podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego), podmiotach wskazanych w art. 6 ust. 1a (podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, oraz płatnicy podatków podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu) i podmiotach wskazanych w art. 6 ust. 10 (płatnicy składek ubezpieczeniowych, niepodlegający obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy ani jako płatnicy podatków). Z obowiązku dokonywania aktualizacji danych wprost wyłączone zostały osoby fizyczne objęte rejestrem PESEL nieprowadzące działalności gospodarczej lub niebędące zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1a powołanej ustawy).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił m.in., iż nie jest prawdą, iż po wydaniu decyzji organ I instancji w dniu 13 stycznia 2017 r. dokonał aktualizacji danych adresowych w oparciu o bazę PESEL i wysłał upomnienie do wpłaty na właściwy adres. Organ wystawił bowiem w dniu 25 stycznia 2017 r. upomnienie na adres w W. G., ponieważ korespondencja nie została odebrana, doręczenia dokonano na adres zameldowania.
W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2018 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi podnosząc, iż nieprawidłowa jest ocena organu, że decyzja z dnia [...] r. została doręczona w trybie art. 150 O.p. Okoliczność wyłączająca możliwość doręczenia decyzji wynika bowiem już z tej przyczyny, że organ podatkowy nie kwestionuje, iż skarżąca pod wskazanym w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała, nie kwestionuje również, że adresem nie będącym miejscem zamieszkania strony posługiwał się od początku, gdyż na adres w W. G. wysłał postanowienie z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w trybie doręczenia zastępczego w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane, że skarżąca pod wskazanym w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała, tym bardziej w sytuacji dysponowania przez organy podatkowe narzędziami do weryfikacji aktualnego adresu podatnika.
Na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: p.p.s.a.) połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 91/18 oraz I SA/Łd 92/18 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Nadto pełnomocnik skarżącej poparł skargę i wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień, pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Merytoryczną ocenę zaskarżonych rozstrzygnięć poprzedzić należy wyjaśnieniem zasadności postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r., mocą którego połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 91/18 oraz I SA/Łd 92/18. Podstawą prawną przywołanego postanowienia był przepis art. 111 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż zastosowanie przywołanej normy prawnej uzasadnione jest względami ekonomiki procesowej, gdyż obie sprawy łączy tożsamość podmiotowa, a przedmioty zaskarżonych rozstrzygnięć pozostają z sobą w związku. Wobec powyższego Sąd połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, każda ze spraw zachowuje swą odrębność.
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o odmowie przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...]r. doręczonej stronie w trybie art. 150 § 4 O.p. Dla dalszych rozważań istotne jest rozstrzygnięcie, czy strona uchybiła terminowi, o którego przywrócenie wnosi, więcej, czy termin ten rozpoczął bieg, a zatem czy decyzja organu I instancji została stronie skutecznie doręczona. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji organu I instancji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Oczywistym jest, iż regulacja ta ma zastosowanie również w przypadku doręczenia zastępczego (art. 150 § 4 O.p.). Nie pozostaje zatem obojętne dla niniejszej sprawy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej było także postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., stwierdzające uchybienie przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od wspomnianej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. W sprawie o sygn. akt I SA/Łd 91/18 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie wyjaśniając, iż okoliczności faktyczne i prawne uzasadniają ocenę, iż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I Instancji, co za tym strona skarżąca nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Nie czyniąc powtórzeń z uzasadnienia przywołanego wyroku sprawie o sygn. akt I SA/Łd 91/18, Sąd doszedł do przekonania, iż w sytuacji gdy organ I instancji doręczył decyzję na adres, który znany był organowi z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KE), jednakże adres faktycznie nieaktualny, doręczenie w trybie art. 150 § 4 O.p. nie może być ocenione jako skuteczne, nawet w przypadku gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych adresowych w rozumieniu art. 14 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017 r., poz. 869 - w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2012 r., dalej jako: ustawa). Wywiedziona przez Sąd w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku ocena, iż decyzja organu I instancji nie została doręczona skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Jednocześnie, skoro Sąd ocenił, iż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została doręczona skarżącej, to orzekanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest bezprzedmiotowe. Zgodnie zaś z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Wydane orzeczenie sądu zastępuje rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty.
Konieczność umorzenia prowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego czyni bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do zarzutów skargi. Godzi się jedynie przyznać rację skarżącej, iż organ podatkowy na mocy art. 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy obowiązany był do zweryfikowania aktualności adresu skarżącej zestawiając posiadane z CRP KE dane z rejestrem PESEL, do którego strona zgłosiła zmianę miejsca zameldowania – co miało miejsce w dniu 28 maja 2015 r. Obszerną argumentację co do opisanych obowiązków tak strony, jak i organu, Sąd przedstawił w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 marca 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 91/18.
Z tych wszystkich względów, a przede wszystkim wobec oceny, iż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, Sąd nie rozstrzyga o merytorycznej zasadności zaskarżonego postanowienia, gdyż jak ustalono postępowanie z wniosku o przywrócenie uchybionego należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.
Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 3 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na kwotę 357 zł złożył się wpis (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
P.C.