Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 1996 r. stwierdzono, że w ewidencji prowadzonej dla podatku VAT w miesiącu sierpniu 1996 r. zaewidencjonowano sprzedaż eksportową ze stawką "0" procent na kwotę 19.366,28 zł. Powyższa sprzedaż udokumentowana była fakturą z dnia 27.05.1996 r. na wartość 12.215,00 NLG oraz dokumentem celnym SAD 5 z potwierdzeniem wywozu towaru przez Urząd Celny w R. w dniu 31.05.1996 r. Skarżący ww. dokument celny otrzymał w miesiącu sierpniu 1996 r.
Zdaniem organów podatkowych: zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej.
Według przepisu art. 18 ust. 4 i 5 ustawy o VAT stawkę podatku "0" procent można stosować pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej sprzedaży w ewidencji za dany miesiąc, lecz w miesiącu następnym stosując stawkę podatku "0" procent pod warunkiem otrzymania dokumentu odprawy celnej przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju. Mając na uwadze powyższe Urząd Skarbowy w decyzji dot. podatku VAT za miesiąc czerwiec 1996 r. zastosował ww. przepisy i określił podatek należny od sprzedaży do faktury sprzedaży.
W związku z wydaniem decyzji w sprawie podatku VAT za miesiąc czerwiec 1996 r. zaistniała konieczność wydania przez Urząd Skarbowy decyzji za miesiące lipiec i sierpień 1996 r. Od decyzji za miesiąc sierpień 1996 r. skarżący wniósł odwołanie.
Izba Skarbowa po przeanalizowaniu zgromadzonych w sprawie materiałów uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i orzekła wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.796 zł. Izba Skarbowa działając w oparciu o przepis art. 18 ust. 7 ustawy o VAT, dokonała korekty podatku należnego za miesiąc sierpień 1996 r. w związku z otrzymaniem przez skarżącego w tym miesiącu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, że skarżący w miesiącu sierpniu 1996 r. nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu, w łącznym rozliczeniu /poz. 95 deklaracji VAT/ wyliczona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz korekta podatku należnego zostały przeniesione za miesiąc sierpień 1996 r. na następny miesiąc.
W wysokości podatku na kwotę 3.796 zł znalazła się suma nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikająca z rozliczenia podatku naliczonego w kwocie 354 zł oraz obniżka podatku należnego w kwocie 3.442 zł wynikająca z otrzymanego potwierdzenia eksportu.
W skardze Janusz B. podnosi, iż łącznie cały podatek VAT w kwocie 3.796 zł za miesiąc sierpień 1996 r. podlega zwrotowi a nie do przeniesienia na następny miesiąc.
Izba Skarbowa ustosunkowując się do powyższego zarzutu stwierdziła, iż jest on bezzasadny. Izba Skarbowa uważa, że przepis art. 18 ust. 7, według którego, otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 5 upoważnia jedynie podatnika do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży, w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik dokument ten otrzymał. W przepisie tym nie ujęto wyrażenia "zwrot podatku należnego". Powyższe dotyczy kwoty 3.442 zł. Natomiast pozostała kwota podatku w wysokości 354 zł będąca nadwyżką podatku naliczonego nad należnym nie może być zwrócona gdyż nie są zachowane wymogi art. 19 ust. 4 ustawy o VAT według którego, jeżeli podatnik w danym miesiącu nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane.
Reasumując w łącznym rozliczeniu /poz. 95 deklaracji VAT-7/, wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikająca z sumy podatku naliczonego od dokonanych zakupów i z przeniesienia podatku naliczonego z miesiąca lipca oraz obniżki podatku należnego wynikającej z korekty na łączną kwotę 3.796 zł.
Korekta omawianego podatku dot. potwierdzenia eksportu została ujęta przez Izbę Skarbową w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc sierpień 1996 r. łącznie z pozostałymi podatkami wynikającymi z dokonanego wyliczenia, co jest zgodne z ww. art. 18 ust. 7 ustawy o VAT.
Jak wynika z powyższego zasadnym było dokonanie przez Izbę Skarbową przeniesienia ww. nadwyżki podatku na następny miesiąc, a nie do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jak sugeruje skarżący.
Z akt wynika, że skarżący w miesiącu wrześniu wykonał czynności podlegające opodatkowaniu, a zatem w złożonej korekcie za ten miesiąc mógł wykazać powyższą kwotę do zwrotu na swój rachunek bankowy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W sprawie niesporne jest, że:
1/ dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, o którym stanowi się w art. 18 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik otrzymał w sierpniu 1996 r. /którego to miesiąca podatkowego dotyczą tylko i wyłącznie: zaskarżona decyzja, a także skarga - jej przedmiot i zakres/;
2/ po stronie podatnika w analizowanym miesiącu nie występował podatek należny.
Z treści art. 18 ust. 7 cyt. ustawy o VAT wynika jednoznacznie prawo podatnika do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał prawnie znaczący dla tegoż przepisu dokument.
Nie ulega więc wątpliwości, że przytoczona i analizowana dla potrzeb sprawy niniejszej konstrukcja prawna nie jest tożsama z unormowaniami dotyczącymi prawa do odliczenia podatku naliczonego ze związanymi z tym skutkami prawnymi, o których stanowią art. 19 i art. 21 przywoływanej ustawy o VAT.
Samoobliczenie podatku VAT, w którym, co do zasady, winien znaleźć zastosowanie art. 18 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, co jest niemożliwe tylko z tego powodu, że w miesiącu, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie wywozu towaru za granicę nie występował po jego stronie podatek należny, stanowi podatkowy stan faktyczny odmienny od charakterystycznego obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony i nieuregulowany w interpretowanej ustawie podatkowej, do którego oceny w powyższym zakresie adekwatne są przepisy o nadpłacie podatkowej.
Performatywna wypowiedź art. 18 ust. 7 ustawy o podatku VAT udzielająca podatnikowi prawa do korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej zawiera /również/ założenie /hipotezę/, że podatek należny w konkretnym /adekwatnym/ miesiącu podatkowym występuje.
Jeżeli warunek ten nie został spełniony a dokonujący /uprzednio/ sprzedaży eksportowej podatnik wystawił fakturę wiążącą się ex lege ze skutkami z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, nie może on ponosić negatywnych konsekwencji tylko z powodu okoliczności, że w miesiącu otrzymania potwierdzenia wywozu towaru za granicę po jego stronie nie występował podatek należny /nie można korygować - obniżać podatku należnego, który nie istnieje, zaś kwota korekty podatku należnego nie może być utożsamiana z podatkiem naliczonym/. W tym stanie rzeczy skonstatowana luka prawna ustawy o podatku od towarów i usług mogąca zaistnieć w sytuacji podatnika, który spełnił przesłanki do zastosowania stawki "0" w sprzedaży eksportowej a nie może skorzystać z prawa zinterpretowanego art. 18 ust. 7 tylko z powodu niewystępowania podatku należnego w miesiącu otrzymania potwierdzenia wywozu towaru za granicę nie jest luką w prawie w ogólności albowiem zezwala na pionową wykładnię systemową umożliwiającą ocenę stosownie do przepisów o nadpłacie podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, z mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd uprawniony był orzec jak w sentencji.