Uzasadnienie
P. B. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał m.in. – opisując stan fatyczny – że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (dalej w skrócie: "oprogramowanie"), które zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.a.p.p.") są utworami. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym sformułowano następujące pytania:
- czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?
- czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie) tworzonych samodzielnie przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?
- czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie) przez stronę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?
- czy wydatki na: 1) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer, telefon, router wifi, pendrive, karta pamięci) oraz podzespołów elektronicznych, 2) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet), 3) koszt usługi księgowej i doradczej, 4) koszt użytkowania samochodu osobowego (np. paliwo, opłaty parkingowe, serwis), 5) koszt zakupu literatury specjalistycznej (np. książki i czasopisma branżowe), 6) koszt wyposażenia biura (np. biurko, krzesło, lampka), które strona ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?
- które z wydatków ponoszonych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer, telefon, router wifi, pendrive, karta pamięci) oraz podzespołów elektronicznych, koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament, internet), koszt usługi księgowej i doradczej, koszt użytkowania samochodu osobowego (np. paliwo, opłaty parkingowe, serwis), koszt zakupu literatury specjalistycznej (np. książki i czasopisma branżowe), koszt wyposażenia biura (np. biurko, krzesło, lampka), w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
- czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisana we wniosku ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez stronę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?
- czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach strony do zadanych pytań, możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że jej działania stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność ma cechy: a) nowatorskości i twórczości, b) nieprzewidywalności c) metodyczności i d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Strona uznała, że tworzenie opisanych programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w przepisie art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku, m.in. poprzez wskazanie wszelkich faktów i okoliczności, w tym czy działalność prowadzona przez stronę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe.
Uzupełniająco strona podała, że prowadzona przez nią działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Skarżący zastrzegł, iż nie potrafi samodzielnie zakwalifikować prowadzonej przez siebie działalności jako polegającej na badaniach naukowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania.
Postanowieniami z dnia: 19 października 2020 r. i 18 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. W motywach orzeczenia organ stwierdził, że wnioski prawne nie korespondują ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Zdaniem organu kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Uznano, że skarżący tylko częściowo uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i dlatego nie było możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., co stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych strony. Zdaniem organu, jego obowiązkiem nie jest ustalanie, czy efekty działalności strony stanowią wynik działalności badawczo-rozwojowej, rozumianej jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 maja 2021 roku w sprawie I SA/Łd 217/21 uznał wniesioną skargę za zasadną, a w uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący chciał uzyskać potwierdzenie, czy opisana przez niego działalność gospodarcza spełniać będzie przesłanki kwalifikujące ją do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki rozliczeń podatkowych z uwzględnieniem tzw. kwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów. Poprzez wezwanie do uzupełnienia wniosku interpretacyjnego organ przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, przyjmując, że skoro strona nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku nie mogło wymuszać od strony przesądzenia tej zasadniczej kwestii, o którą pyta, lecz mogło się sprowadzać jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Skoro w sprawie nie ujawniono nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a strona dokładnie opisała swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych i przedstawiła własne stanowisko, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości prawne skarżącego (wydając interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącego) lub odmówić wszczęcia postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 maja 2022 roku, w sprawie II FSK 924/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in. że "w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez stronę, a nie ustalanego przez organ interpretacyjny, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z kolei wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nienasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że strona we wniosku o wydanie interpretacji wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób jasny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Łodzi, że dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków, w trybie art. 169 § 1 O.p., nie była prawidłowa. Co więcej argumentacja organu nie jest do końca spójna. Z jednej strony zdaniem organu ze złożonego wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz, że odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez skarżącego była uzależniona od dokonania powyższego ustalenia. Natomiast organ interpretacyjny pismem z dnia 25 września 2020 r. wezwał stronę, m.in. o uzupełnienie poprzez wskazanie wszelkich faktów i okoliczności, w tym czy działalność prowadzona przez stronę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe. W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc w istocie oczekiwał odpowiedzi na pytanie, które to skarżący skierował do organu.
Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji indywidualnej trudno zatem uznać stanowisko organu za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli to sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka wypowiedź strony byłaby w istocie, jak wskazano powyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stwierdzenie przez organ, że strona w sposób niepełny udzieliła odpowiedzi na pytania, zadane w związku z wystosowanymi wezwaniami o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Skarżący konsekwentnie podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego, że w drodze interpretacji otrzyma odpowiedź na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez stronę działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do regulacji Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te uznać należy za element normy prawa podatkowego. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że regulacje ustawy pozapodatkowej powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o częściowym uzupełnieniu wniosku i odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które to skarżący oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska strony. Rolą interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie organu, że kwalifikacja opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama strona, przesądziła rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytała, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów, to do organu należała ocena tego rodzaju działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro jednak skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Z tego powodu zarzut (ogólnikowy i wadliwy) oraz argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji".
W następstwie prawomocnego uchylenia postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przez WSA w Łodzi, organ ten interpretacją indywidualną z dnia 21 października 2022 roku uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor obszernie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej musi spełniać trzy zasadnicze kryteria:
- twórczy charakter, który może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
- systematyczny charakter: działalność B+R winna mieć charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, co oznacza, że działalność badawczo- rozwojowa winna być prowadzona systematycznie, niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku klientów. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być znana prowadzone w sposób metodyczny zaplanowany i uporządkowany.
- Kryterium rezultatu: działalność badawczo-rozwojowa winna prowadzić do zwiększenia zasobów wiedzy (działalność badawcza) oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (działalność rozwojowa.
Dalej Dyrektor KAS zwrócił uwagę na wyłączenia zawarte w art.4 ust.3 ustawy - Prawo szkolnictwie wyższym. Zastrzeżenia te dotyczą takich przejawów działalności podatnika, które z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) i brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.
Odnosząc się do istoty wniosku interpretacyjnego, organ wskazał, że w zaprezentowanym opisie sprawy nie może potwierdzić, czy wnioskodawca faktycznie prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art.5a pkt.38 u.p.d.o.f. W opisie sytuacji faktycznej wnioskodawca wskazuje na szereg różnych działań i w różny sposób je określa, w tym posługuje się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób. Używane przez wnioskodawcę w opisie sprawy pojęcia nie zostały przyporządkowane do konkretnych podejmowanych działań w zakresie tworzenia rozwinięcia, ulepszenia konkretnych programów komputerowych. Wskazał także, nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym, nie każde rozważania oparte na wiedzy naukowej są analizą naukową i nie każde tworzenie nowego produktu, czy nowego rozwiązania w oparciu o wiedzę jest pracami działalność badawczo-rozwojową, organ musi dysponować pełnym obrazem sytuacji, tj.: skąd podatnik "zaczynał" – jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych czy technologicznych oparte były te produkty, usługi, procesy; co zaplanował; jakie cele postawił; w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie; co jest efektem działań; jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów. Na podstawie ogólnych stwierdzeń, nie popartych rzeczywistymi wynikami pracy, nie można przypisać działalności prowadzonej przez wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 roku: cech prac rozwojowych, systematyczności oraz zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań. Nieznane są bowiem rezultaty pracy w poszczególnych latach, wnioskodawca nie wskazał jakie cele badawczo- rozwojowe zostały wyznaczone poszczególnymi projektami prowadzonymi w poszczególnych latach oraz przy pomocy jakich zasobów zostały osiągnięte określone cele na przestrzeni lat, ani też jakie harmonogramy i zasoby zostały w tym celu wykorzystane. Wnioskodawca nie wyjaśnił co w istocie, w realizowanych pracach, wytworzonych programach jest nowego, innowacyjnego, czym te programy różnią się od dotychczasowych.
"Wobec pobieżnych twierdzeń, które zawarł (Pan) we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy, nie sposób uznać, że (Pana) działalność istocie spełnia kryteria systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Mając na uwadze powyższe, pomimo, że (Pana) działania mogą zostać uznane za działalność twórczą, to nie spełniają one pozostałych obligatoryjnych elementów definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na tle zaprezentowanego opisu sprawy, należy uznać, że podejmowana przez (Pana) działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (...) nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art.30ca ust.2 w zw. z art.5a pkt.30-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną wniósł pełnomocnik P. B., wnosząc o: jej uchylenie w całości i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego; rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym i podniósł zarzuty:
- naruszenia art.14b § 1, 2, 3 w związku z art.14c § 1 i 2 O.p poprzez naruszenie przepisów postepowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku WSA w Łodzi (sygn.akt I SA/Łd 217/21) oraz NSA (sygn.akt II FSK 924/21), co doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej nieodnoszącej się do sytuacji skarżącego;
- naruszenia art.5a pkt.38 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na powzięte przez organ wątpliwości, co do stanu faktycznego, podczas gdy fakty na które powołał się organ były opisane i zawarte we wniosku i uzupełnieniu;
- naruszenia art.120 i 121 § 1 w zw. z art.14h, art.14c § 2 i art.169 § 1 O.p poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego poprzez (nie) wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia braków o kwestie, na które powołał się w niniejszej interpretacji;
- naruszenia art.14c § 1 i 2 w zw. z art.121 § 1 O.p w związku z art.14 h O.p poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, dlaczego zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. W szczególności zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art.14h, art.14c § 2 i art.169 § 1 Op. jest usprawiedliwiony.
Na wstępie należy zwrócić uwagę na to, że stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej interpretacji jest niekonsekwentne. Z jednej strony bowiem organ twierdzi, że opis stanu faktycznego wynikający z wniosku interpretacyjnego jest niepełny, z drugiej strony, wydając interpretację ten opis uznaje za wystarczający do oceny wątpliwości podatnika. W związku z tym należy podnieść, że niepełny opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może być podstawą do wydania interpretacji, ponieważ nie pozwala na ocenę stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja wydana w takiej sytuacji nie będzie posiadała żadnego znaczenia prawnego, nie pełniąc funkcji ochronnej, o której mowa w art.14k i następnych Ordynacji Podatkowej.
Ustawodawca przewidział, że w sytuacji, gdy wniosek interpretacyjny jest niepełny, organ winien wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Warunek wezwania wnioskodawcy jest spełniony, jeśli wniosek o interpretację nie spełnia wymogów określonych prawa (art.169 § 1 w zw. z art.14h Op). Wymóg określony przepisami prawa w sprawach interpretacyjnych, to między innymi obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art.14b § 3 Op). Innymi słowy, jeśli organ stwierdzi, że opis stanu sprawy jest niepełny, nie ma prawa do wydania interpretacji indywidualnej, ma obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jak przedstawiono wyżej, w trakcie pierwotnego postępowania organ interpretacyjny, uznając, że opis stanu sprawy znajdujący się we wniosku interpretacyjnym jest niepełny, wezwał skarżącego do usunięcia braków wniosku, a jego odpowiedź na wezwanie uznał za niewystarczającą, pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia. Postanowienie Dyrektora KIS zostało zaskarżone do WSA w Łodzi, który skargę uwzględnił, a NSA oddalił skargę kasacyjną. Należy wskazać, że te wyroki sądów administracyjnych wydane były na tle ściśle określonych pytań zawartych w wezwaniu organu i odpowiedzi na to wezwanie, które udzielił skarżący. Tymczasem z zaskarżonej interpretacji wynika, że podczas rozpoznawaniu wniosku "po wyroku sądu" organ powziął inne wątpliwości, które wyartykułował na stronie 28 aktu: "...musimy mieć pełen obraz jego sytuacji, tj. musimy wiedzieć:
• skąd podatnik zaczynał – jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy;
• co zaplanował; jakie cele postawił;
• w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie;
• co jest efektem działań; jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów."
O ile wątpliwości organu interpretacyjnego wskazane w zaskarżonym akcie dotyczą uzupełnienia stanu faktycznego, o tyle pytania sformułowane w wezwaniu z dnia 25 września 2020 roku przerzucały ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, wskazując w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2020 roku, że skoro wnioskodawca nie potrafił samodzielnie ocenić czy jego działalność opisana we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową, to należało pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Jak wskazał WSA w Łodzi, w opisanym powyżej prawomocnym wyroku (I SA/Łd 217/21) wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego wniosku nie mogło wymuszać od wnioskodawcy przesądzenia tej zasadniczej kwestii, o którą pyta, lecz mogło sprowadzać się jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.
Reasumując rozważania, braki wniosku interpretacyjnego dostrzeżone przez organ, nie mogą stanowić podstawy do wydania interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy na nieprawidłowe. Mogły skutkować wyłączenie wezwaniem podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Takie działanie narusza treść art.169 O.p i ma wpływ na wynik sprawy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uznając iż wniosek interpretacyjny jest niepełny w zakresie zaprezentowanego stanu faktycznego, wezwie ponownie wnioskodawcę do jego uzupełnienia.
Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.146 w związku z art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 2 tej ustawy.
db