Uzasadnienie
Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną przez podatniczkę Jolantę Z. decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 marca 1999 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1996 r., kwiecień 1997 r. i maj 1997 r., określenia zaległości podatkowej w tym podatku za wyżej wymienione okresy oraz określenia odsetek od tej zaległości podzielając w całości ustalenia i wnioski organu I instancji.
Organy podatkowe ustaliły, iż Jolanta Z. prowadząca działalność gospodarczo-handlową pod firmą "R" zakupiła dwie kasy rejestrujące. Zakup pierwszej z nich został udokumentowany fakturą z dnia 13 czerwca 1996 r., z której wynika wartość zakupu netto 3.549 zł i podatek VAT według stawki "0" procent.
Zakup drugiej kasy został udokumentowany fakturą z dnia 21 marca 1997 r., z której wynika wartość zakupu netto 3.614 zł i podatek VAT w stawce 22 procent i w kwocie 795,08 zł.
Podatniczka zaczęła ewidencjonowanie przy pomocy pierwszej kasy 29 czerwca 1996 r., a przy pomocy drugiej 21 marca 1997 r.
W deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1996 r. odliczyła od podatku należnego 65 procent kwoty wydatkowanej za zakup pierwszej kasy, a w deklaracjach za kwiecień i maj 1997 r. 50 procent kwoty wydatkowanej za zakup drugiej kasy.
Według organów podatkowych odliczenie to było nieprawidłowe, gdyż podatniczka nie dopełniła wszystkich warunków uprawniających do takiego odliczenia.
Stosownie do par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących warunkiem dokonania takiego odliczenia było złożenie przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie /obiekcie/ sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca /adresu/, w którym ta działalność jest prowadzona.
Złożone przez podatniczkę w dniu 12 lipca 1996 r. zawiadomienie wskazuje jedynie miejsce zainstalowania kasy, a nie zawiera informacji o ilości stanowisk kasowych w danym punkcie. Informacja tej treści powinna znajdować się w oświadczeniu, o którym mowa w par. 8 ust. 2 rozporządzenia, gdyż odliczeniem może być objęta tylko taka liczba kas rejestrujących /według stanu prawnego obowiązującego w 1996 r./, która nie jest większa od liczby prowadzonych punktów sprzedaży detalicznej lub liczby stanowisk kasowych.
W związku z tym organy podatkowe uznały, iż podatniczka nie składając oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych nie miała prawa do odliczenia w deklaracji za sierpień 1996 r. 65 procent kwoty wydatkowanej na zakup kasy, a dokonując takiego odliczenia zaniżyła podatek należny.
Odliczenie kwoty wydatkowanej na zakup drugiej kasy organy uznały również za nieprawidłowe, gdyż podatniczka nie wypełniła obowiązku wynikającego z par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /obowiązującego od 1 stycznia 1997 r./, a więc nie złożyła przed rozpoczęciem ewidencjonowania pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca adresu prowadzenia działalności.
Zawiadomienia o miejscu instalacji kasy rejestrującej /pierwsze złożone 12 lipca 1996 r., a drugie w dniu 3 kwietnia 1997 r./ nie spełnia według organów podatkowych, wymogów oświadczeń, o których mowa wyżej.
Obowiązek złożenia zawiadomienia o miejscu zainstalowania kasy wynika z odrębnego przepisu tj. par. 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./. Treść takiego zawiadomienia nie pokrywa się z treścią oświadczenia o ilości stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jolanta Z. zakwestionowała stanowisko organów podatkowych uznając, iż spełniła warunki uprawniające ją do odliczenia wydatków na zakup obu kas rejestrujących od podatku należnego.
W zakresie odliczenia wydatku na zakup pierwszej kasy skarżąca stwierdziła, że skoro miała jedno stanowisko kasowe i zainstalowała w 1996 r. jedną kasę rejestrującą, to dokonanie odliczenia niezgodnego z treścią par. 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. nie było nawet możliwe, a składanie oświadczenia o liczbie kas jest w takim wypadku niecelowe.
Odnośnie wymogu złożenia pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej, wynikającego z par. 6 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r. skarżąca zwróciła uwagę, iż przepis ten zobowiązuje do informowania o liczbie stanowisk dodatkowych, a więc ponad liczbę kas obowiązkowych określoną w par. 4 tego rozporządzenia.
Prócz tego przepisy tego rozporządzenia dotyczą podmiotów rozpoczynających ewidencjonowania obrotu i podatku za pomocą kas w 1997 r. Skarżąca rozpoczęła natomiast taką ewidencję wcześniej w 1996 r., a zainstalowana druga kasa nie była kasą dodatkową w rozumieniu par. 6 tego rozporządzenia.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko.
Według organu podatkowego II instancji obowiązek poinformowania urzędu skarbowego o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej dotyczy w równej mierze podatników prowadzących sprzedaż przy użyciu jednej kasy, jak i większej ich ilości.
Odnośnie odliczenia wydatku na zakup drugiej kasy Izba stwierdziła, iż przepis par. 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r. nie posługuje się pojęciem kasa dodatkowa, a więc pisemne oświadczenie o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie dotyczy zarówno kas, którymi podatnik powinien się posługiwać /par. 4 tego rozporządzenia/, jak i kas dodatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jolanta Z. rozpoczęła ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu pierwszej kasy rejestrującej 29 czerwca 1996 r., a więc w czasie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r., w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./.
Obowiązujące przepisy przewidywały formę pomocy państwa w obowiązku wprowadzania kas poprzez możliwość odliczania od podatku należnego części wydatków na ich zakup.
Skorzystanie przez podatnika z takiej możliwości wymagało spełnienia określonych w rozporządzeniu warunków, a mianowicie:
- rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas w obowiązującym podatnika terminie /par. 6 ust. 1 rozporządzenia/
- zainstalowania kasy rejestrującej we właściwym terminie i zarejestrowanie jej we właściwym urzędzie skarbowym oraz użytkowanie kasy /par. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia/
- zainstalowanie tylko kasy odpowiadającej kryteriom i warunkom technicznym wynikającym z odrębnych przepisów /par. 7 ust. 3 rozporządzenia/.
Warunkiem dodatkowym jest złożenie przez podatnika w urzędzie skarbowym oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie /obiekcie/ sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca /adresu/ prowadzenia działalności /par. 8 ust. 2 rozporządzenia/. Warunek ten wynika z ograniczenia możliwości odliczenia wydatków, którym może być objęta tylko taka liczba kas rejestrujących, które nie jest większa od liczby prowadzonych punktów sprzedaży detalicznej lub stanowisk kasowych zainstalowanych przez podatnika w miejscach prowadzenia sprzedaży detalicznej /par. 8 ust. 1 rozporządzenia/.
Przepisy wzmiankowanego rozporządzenia nie określają formy oświadczenia, o którym mowa w par. 8 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r.
Nie budzi wątpliwości organów podatkowych, iż skarżąca rozpoczęła ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego we właściwym terminie, że zainstalowała we właściwym terminie kasy odpowiadające obowiązującym kryteriom i warunkom technicznym oraz zarejestrowała je we właściwym urzędzie skarbowym i użytkuje je nadal.
Organy podatkowe kwestionują prawidłowość odliczenia wydatku na zakup kasy od podatku należnego jedynie z powodu braku oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca /adresu/ prowadzenia działalności, przy czym z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż zdaniem Izby obowiązek złożenia takiego oświadczenia wynikający z par. 8 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. jest tożsamy z obowiązkiem wynikającym z par. 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r.
Należy przyznać rację organom podatkowym, iż "oświadczenia" o których mowa w par. 8 ust. 2 i par. 6 ust. 2 ww. rozporządzeń nie są tożsame z "poinformowaniem", o którym mowa w par. 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./.
Inny jest cel złożenia takich oświadczeń oraz poinformowania. Informowanie o zainstalowaniu kasy /par. 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r./ ma na celu sprawdzenie, czy podatnicy wprowadzają do użytkowania w odpowiednich terminach kasy spełniające określone dla nich warunki i czy tymi kasami się posługują, natomiast oświadczenia o jakich mowa w par. 8 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. i w par. 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r. składane są w celu kontroli prawidłowości odliczenia od podatku wydatku na zakup kasy.
par. 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia określa jedynie termin, w którym poinformowanie ma nastąpić nie później niż w ciągu 14 dni od dnia zainstalowania.
par. 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia określa treść, którą oświadczenia powinno zawierać. Oświadczenie to powinno być złożone przed dokonaniem odliczenia.
Jednak biorąc pod uwagę, iż zarówno "poinformowanie", o którym mowa w par. 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia, jak i oświadczenie, o którym mowa w par. 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia składane są temu samemu organowi, a także to, iż par. 8 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. nie precyzuje formy oświadczenia wymaganego przez podatnika, to w sytuacji, gdy podatnik ma tylko jedno stanowisko kasowe w jednym punkcie sprzedaży detalicznej treść "poinformowania" /par. 9 ust. 2/ nie różni się od treści "zawiadomienia" /par. 8 ust. 2/. W zawiadomieniu z 12 lipca 1996 r. jest bowiem wskazana ilość stanowisk kasowych /1/ i adres prowadzonej działalności /P. ul. P. 6/.
Jeżeli więc organy podatkowe nie kwestionują, iż Jolanta Z. prowadziła w 1996 r. jeden punkt sprzedaży detalicznej z jednym stanowiskiem kasowym i nie kwestionują spełnienia pozostałych przesłanek odliczenia wydatku na zakup pierwszej kasy /par. 6 i par. 7 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r./, to brak jest podstaw do zarzucenia skarżącej, iż nie wypełniła warunku z par. 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia uprawniającego od odliczenia wydatku.
Odnośnie wydatku na zakup drugiej kasy dokonanego w 1997 r. należy stwierdzić, iż błędny jest pogląd Izby, że obowiązek złożenia pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej dotyczy zarówno kas, którymi podatnik powinien się posługiwać stosownie do par. 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r., jak i kas dodatkowych, a więc ponad liczbę kas rejestrujących wynikającą z par. 4 ust. 1.
Obowiązek ten dotyczy jedynie dodatkowej liczby kas rejestrujących. Jest to bowiem dodatkowy warunek, którego spełnianie pozwala na odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup dodatkowej liczby kas rejestrujących. Za taką interpretacją przemawia również gramatyczna wykładnia par. 6 cytowanego rozporządzenia. Przepis ust. 2 par. 6 dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w ust. 1 tegoż paragrafu.
Rozporządzenie z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących dotyczy podatników, dla których obowiązek ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego powstał w 1997 r. /par. 1/ lub w 1998 r. /par. 8/. Ci głównie podatnicy są zobowiązani rozpocząć ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu określonej, minimalnej liczby kas /co najmniej 1/20 liczby kas, która została przez podatnika zgłoszona w urzędzie skarbowym do użytkowania we wszystkich punktach sprzedaży na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania/ i wydatki na zakup tych kas mogą odliczyć od podatku na podstawie par. 4 i par. 5 rozporządzenia.
Złożenie dodatkowego oświadczenia określonego w par. 6 ust. 2 tego rozporządzenia konieczne jest tylko wtedy, gdy taki podatnik korzysta z dodatkowej liczby kas rejestrujących ponad ilość wynikającą z par. 4.
Jolanta Z. nie rozpoczęła ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w 1997 r., ale wcześniej, a ze zgromadzonego materiału nie wynika, by kasa przez nią zakupiona w 1997 r. była kasą tzw. dodatkową, a więc ponad minimalną ilość kas, którą skarżąca miałaby zacząć użytkować w 1997 r.
W tej sytuacji organy podatkowe nie wykazały naruszenia przez skarżącą par. 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia.
Z powyższych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a kosztach orzec na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.