Uzasadnienie
W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. Marek Ł. pomniejszył osiągnięty dochód m.in. o kwotę 7.000 zł z tytułu ustanowionej renty prywatnej bez wynagrodzenia.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy Ł.-P. uznał dokonane odliczenie za bezpodstawne i decyzją z dnia 5 stycznia 2000 r. (...) określił zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej.
Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 25 marca 2000 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-P.
W złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnoszą o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego Ł.-P. zarzucając m.in.:
- obrazę prawa materialnego - art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dowolne i bezprawne uznanie, że zawarta umowa renty nie stanowi podstawy do odliczenia w 1997 r. przekazanego świadczenia,
- obrazę treści art. 121-122 Ordynacji podatkowej przez dowolną, stronniczą i bezprawną interpretację zawartej umowy w ten sposób, że organy skarbowe kwestionują tą umowę jako podstawę do dokonania odliczeń a uznają kwotę świadczenia otrzymaną przez rentobiorcę za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
- obrazę treści art. 120 Ordynacji podatkowej, polegającą na nie znajdującej podstaw w przepisach prawa podatkowego ingerencji organów podatkowych w ustawowo zagwarantowaną zasadę swobody zawierania umów i bezprawnej ich "korekcie" w taki sposób, aby zwiększyć dochody budżetu państwa, kosztem majątku podatników,
- obrazę treści art. 14 par. 1 pkt 2 i par. 6 Ordynacji podatkowej, polegającą na nałożeniu przez organa skarbowe na skarżących obciążenia podatkowego wraz z odsetkami, w przypadku, gdy podatnicy działali w zgodzie z wydaną interpretacją Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 1998 r.
Zdaniem organów podatkowych.
Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Ponieważ prawo podatkowe nie definiuje pojęcia renty, przez rentę należy rozumieć umowę renty określoną w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzach lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Z postanowień zawartej dnia 21 listopada 1997 r. pomiędzy Markiem Ł. a Czesławem Ł. umowy wynika, iż świadczenie będzie wypłacane w okresie od dnia 1 grudnia 1997 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. w dwóch ratach /po 7.000 zł każda/ w miesiącu grudniu każdego roku.
W dniu 17 grudnia 1999 r. złożony został w Urzędzie Skarbowym aneks do powyższej umowy renty, z którego wynika, iż "świadczenie będzie wypłacane począwszy od grudnia 1997 r. dożywotnio w równych ratach po 7.000 zł każda, raz w roku w miesiącu grudniu". Akta sprawy zawierają również oświadczenie "rentobiorcy" o otrzymaniu w dniu 17 grudnia 1997 r. raty w kwocie 7.000 zł.
Jak wynika z powyższego w 1997 r. świadczenie rentowe zostało wypłacone tylko jeden raz.
Natomiast ze świadczeniem okresowym mamy do czynienia wówczas, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną.
Jak zważył NSA w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r. I SA/Łd 1628/98 /Palestra 1999 nr 7-8 str. 176/, "istotną cechą umowy renty jest okresowość świadczeń spełnianych przez wypłacającego rentę, świadczenia okresowe są to czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu".
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną wypłatą świadczenia - co czyni je niewątpliwie przychodowym, lecz nie jest wystarczające do uznania, że pomiędzy stronami zawiązany został zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego.
W ocenie Izby, wypłacone świadczenie nie spełnia podstawowego warunku jakim jest okresowość.
W związku z powyższym nie podlega odliczeniu od uzyskanego przez Marka Ł. dochodu.
Izba Skarbowa nie stwierdza również naruszenia art. 121-122 Ordynacji podatkowej, poprzez opodatkowanie otrzymanego przez rentobiorcę świadczenia.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.
Z zapisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż renta jest źródłem przychodu i podlega opodatkowaniu. Natomiast przychodami w rozumieniu art. 11 ust. 1 pow. ustawy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym m.in. pieniądze. A zatem u rentobiorcy nastąpił przychód określony w powyższym przepisie.
Opodatkowanie uprawnionego ze spornej umowy nie jest elementem badanego niniejszym zobowiązania podatkowego.
Kolejny zarzut skarżących dotyczący bezprawnej ingerencji organów skarbowych w treść zawartej umowy Izba Skarbowa także uznaje za bezzasadny.
Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym oraz poglądami doktryny organy podatkowe w ramach prowadzonych postępowań zmierzających do ustalenia prawidłowych zobowiązań podatkowych są uprawnione do badania skutków podatkowych, wynikających z czynności prawnych dokonanych przez podatników i w ramach postępowania podatkowego mają prawo ustalać, czy zawarte umowy cywilnoprawne odpowiadają wymogom prawa, a zwłaszcza czy nie są one umowami fikcyjnymi, lub zawartymi jedynie dla pozoru, w celu uniknięcia prawidłowego opodatkowania /por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. I SA/Łd 184/99/. Jak pisze NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. III SA 8122/98 /Monitor Podatkowy 1999 nr 9 str. 3/ "czytelną intencją ustawodawcy było złagodzenie dolegliwości podatkowych w stosunku do podatników ponoszących pewne szczególne świadczenia, które - z uwagi na ich humanitarny, z reguły, charakter" - zasługują na poparcie (...). Z pewnością nie chodziło ustawodawcy o "ulgowe" potraktowanie wszelkich wypłat, wynikających z aktów nazwanych przez strony umowami renty, w szczególności, gdy zawierano je nie z uwagi na sytuację wymagającą od "dobroczyńcy" odpowiedniego wsparcia materialnego, lecz w celu zmniejszenia podatku jaki tenże powinien zapłacić.
Tymczasem, skarżący sami wskazują w treści odwołania, iż zamiarem stron zawartych umów był obok skutku cywilnego również skutek fiskalny.
W odwołaniu czytamy także, iż zamiar stron ukazany w aspekcie prawa podatkowego polegał na zmniejszeniu obciążenia podatkowego i dalej: "strony umowy nie kierowały się zamiarem ustanowienia darowizny, bo to spowodowałoby inny skutek podatkowy polegający na zastosowaniu przepisów o podatku od darowizn, a równocześnie brak możliwości odliczenia kwot ponoszonych na wypłaconą rentę". Ustosunkowując się do twierdzeń skargi, iż zawarte umowy i sposób rozliczenia odpowiadają wymogom określonym w Komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 21 stycznia 1998 r. w sprawie odliczania rent umownych, Izba stwierdza, iż pismo to nie mogło mieć wpływu na treść zawartej umowy, skoro nosi ona datę 21 listopada 1997 r., a powoływane pismo pochodzi z 21 stycznia 1998 r. i przedstawia jedynie stanowisko Ministerstwa co do zagadnień formy umowy renty /w tym i wykonania renty w całości/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Przedmiotem osądu i oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego jest zasadniczo rozważenie z punktu widzenia prawa podatkowego i prawa cywilnego, zagadnień zawarcia i wykonania umowy, którą jej strony nazwały umową renty /bez wynagrodzenia/.
Niesporne jest, że w badanym stanie faktycznym doszło do zawiązania umowy, która obowiązywać miała - w relacji do strony uprawnionej - dożywotnio. Umowa sporządzona/utrwalona została na piśmie, bez zachowania formy aktu notarialnego. Z tytułu powyższego zobowiązania wypłacane być miało jedno świadczenie rocznie. /Z dotyczących tej samej strony spraw: I SA/Łd 944/00 i I SA/Łd 945/00, w pierwszej z nich miała miejsce jedna umowa, w drugiej - trzy analogiczne umowy/.
Artykuł 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przewiduje możliwość odliczenia od dochodu do opodatkowania kwot /m.in./ rent. Przepis ten w żaden sposób nie wypowiada się, a w szczególności nie definiuje, co do charakteru prawnego, wymogów i przesłanek prawnych - mówiąc w ogólności - istoty renty. Oznacza to, że ustawodawca podatkowy /w sposób jednoznaczny acz dorozumiany/ odwołuje się w tym przedmiocie do obowiązujących przepisów kodeksu cywilnego, które zagadnienia prawne zobowiązania renty normują. Skoro /więc/ jedyną podstawą normatywną do ustalenia istoty umowy renty stanowią /odpowiednie/ przepisy kodeksu cywilnego, to również przy stosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 1 przywoływanej ustawy podatkowej umowę tą należy pojmować i oceniać w sposób i w granicach wyznaczonych przez te przepisy.
Zgodnie z art. 903 Kc, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuję się względem drugiej do okresowych świadczeń w pieniądzach lub rzeczach ruchomych oznaczonych co do gatunku. Z przytoczonego przepisu wynika, że przedmiotem tej umowy są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi. Z art. 906 par. 1 i 2 Kc wynika, że umowa renty może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.
W pierwszym wypadku do umowy renty stosuje się przepisy o sprzedaży, a w drugim - przepisy o darowiźnie. Zgodnie z art. 890 par. 1 Kc oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie bez zachowania tej formy jest zatem nieważne /art. 73 par. 2 Kc/. Podzielając pogląd prawny wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 /ONSAPU 2001 nr 13 poz. 423/ skonkludować więc należy, że umowa renty ustanowiona bez wynagrodzenia, nieważna /jest/ z powodu niezachowania formy aktu notarialnego - art. 906 par. 2 Kc w zw. z art. 890 par. 1 Kc i w zw. z art. 73 par. 2 Kc - /i/ nie przekształca się w umowę nienazwaną o takiej samej treści, jak umowa renty.
Zgodnie z art. 906 par. 2 Kc w zw. z art. 890 par. 1 in fine Kc unormowana tymi przepisami umowa zawarta bez formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
Zważyć /jednak/ należy, że w rozpoznawanej sprawie umówione, przyrzeczone świadczenie miało charakter dożywotni - na dzień wydawania skarżonych decyzji nie zostało wykonane. Spełnienie jednej, czy nawet kilku rat z całości świadczenia będącego przedmiotem i współistotą zobowiązania renty nie sanuje braku formy aktu notarialnego. W powyższym stanie obowiązującego prawa, powołując się na przedstawioną jego wykładnię. Sąd aprobuje pogląd wywiedziony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r. FSA 4/01 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 3 poz. 84/, że /także/ na tle art. 26 ust. 1 pkt 1 przywoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego.
W ocenianej sprawie niesporne zaś jest, że organy podatkowe prowadziły postępowanie i rozstrzygały /m.in./ w przedmiocie umów o rentę bez wynagrodzenia, które nie były w całości wykonane. Względy te uzasadniały oddalenie skargi.
Podnieść i rozważyć należy również, co następuje:
W trakcie rozprawy strona skarżąca przedłożyła pisemne oświadczenia uprawnionych ze spornych umów, stwierdzające, że zostały one za zgodą stron zakończone i wykonane. Na podstawie tych dokumentów strona skarżąca dowodziła i wywodziła o wykonaniu w całości - a więc i ważności - rozważonych w sprawie umów renty. Oświadczenia /tego rodzaju/ są dokumentami prywatnymi w rozumieniu art. 245 Kpc w zw. z art. 59 in fine ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Sporządzone zostały po wydaniu zaskarżonej decyzji /ostatecznej/ i mają charakter deklaratywny. Obejmują stwierdzenie oświadczenia co do określonych faktów, zdarzeń, z czasu po zakończeniu postępowania administracyjnego, które z tym postępowaniem się wiążą. Powody te nie mogły być znane organom administracji w trakcie wydawania spornych decyzji. Nie były i nie mogły być przedmiotem rozpoznania w ocenianym pod względem legalności postępowaniu administracyjnym.
Strona skarżąca w istocie rzeczy dochodzi, aby na podstawie dowodów i okoliczności - w odniesieniu do kontrolowanego w postępowaniu sądowym postępowania administracyjnego - nowych, Sąd przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w celu faktycznej i prawnej weryfikacji stanu faktycznego w którym, na podstawie którego, wydana została zaskarżona decyzja ostateczna.
Powyższe stanowisko procesowe strony skarżącej nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w przepisach obowiązującego prawa.
Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest postępowaniem administracyjnym, nie stanowi kontynuacji tego postępowania; nie ma na celu uzupełnienia czy też sanowania zakończonego postępowania administracyjnego, nie zastępuje żadnej jego postaci czy też procedur prawnych. Zgodnie z art. 175 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie z przywołaną w art. 10 ust. 1 Konstytucji podstawową zasadą państwa prawnego rozdzielności i równowagi władzy - sądy nie działają za organy władzy wykonawczej.
Na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd może z urzędu lub na wniosek uczestnika postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.
Przytoczony przepis nie stanowi /jednak/ wyjątku od przytoczonych powyżej zasad prawnych. Z art. 52 ust. 1 /cyt./ ustawy o NSA wynika, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy /ocenianego postępowania administracyjnego/ badając legalność postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ostateczną /art. 1, art. 34 ust. 1 ustawy o NSA/.
Treść i odzwierciedlone w niej ratio legis przywoływanego art. 52 ust. 2 wskazują, że sąd administracyjny zasadniczo nie prowadzi postępowania dowodowego. W tym to kontekście normatywnym sąd wyjątkowo może przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentu, ale pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości powstałych w trakcie sądowego rozpoznania sprawy, nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego oraz nie będzie powodowało skutku prawnego i oceny prawnej, że sąd zastępuje kontrolowane organy administracji w ich ustawowych zadaniach, obowiązkach i uprawnieniach - należących immanentnie do /określonego/ postępowania administracyjnego. Z tych względów rozpatrzenie i uwzględnienie ad meritum przez Sąd dokumentu prywatnego powstałego po zakończeniu postępowania administracyjnego nie było prawnie możliwe.
Ponadto podnieść należy, że dokument prywatny nie jest procesowo wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie służy mu domniemanie - wyłączające potrzebę dowodu - że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza prawdziwości utrwalonego nim oświadczenia; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy /Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz - pod redakcją K. Piaseckiego. C. H. BECK; W-wa 1996, tom I str. 819/. Spór czy też wątpliwości co do /przedmiotu/ treści dokumentu prywatnego powoduje zasadniczo konieczność dowodzenia czy też weryfikacji dowodowej w zakresie celu, okoliczności, prawdziwości itp. przekazanego w nim oświadczenia - a to przekracza uprawnienia i obowiązki procesowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z tych powodów prawnych: sporządzony po wydaniu zaskarżonej decyzji ostatecznej deklaratywny dokument prywatny stwierdzający oświadczenia co do pewnych faktów związanych z zakończonym postępowaniem administracyjnym - nie może stanowić przedmiotu uzupełniającego dowodu z dokumentów w trybie i na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Sąd przyjął i procesowe rozważył przedłożone mu dokumenty prywatne jako element wystąpienia, argumentacji, strony skarżącej. Merytoryczne uwzględnienie zawartych w nim oświadczeń w celu prawnej oceny zaskarżonej decyzji nie było jednak możliwe. Z tych wszystkich przedstawionych i rozważonych powyżej powodów, na podstawie art. 27 ust. 1 /cyt./ ustawy o NSA Sąd orzekł o oddaleniu skargi.