Uzasadnienie
M. O. skargą z 10 listopada 2021 r. zakwestionował decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 września 2021 r., którą organ drugiej instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 50.298,- zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w analizowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M", której przedmiotem było wykonywanie map i kartograficznych baz danych, jak również tworzenie na ich podstawie produktów i usług na zamówienie klientów, opodatkowaną stawką 19% na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f). W ramach działalności podatnik zawarł z firmami C oraz E sp. z o.o. w Ł. umowy licencyjne wyłączne na korzystanie z utworów wymienionych w § 2 tych umów (cyfrowa mapa Polski i Europy oraz wszelkie programy komputerowe zawierające tę mapę lub jej elementy).
Jednocześnie w obu umowach licencjodawcy oświadczyli, że posiadane przez nich wyłączne autorskie prawa majątkowe do utworów, stanowią ich wyłączną własność oraz, że udzielają podatnikowi zezwolenia na wykonywanie praw zależnych przez udzielanie sublicencji osobom trzecim.
Na podstawie wymienionych umów podatnik udzielał sublicencji, zawierając umowy licencyjne z zainteresowanymi podmiotami. W przypadku stwierdzenia wykorzystywania map przez podmioty, z którymi nie zostały zawarte umowy licencyjne, podatnik występował do tych podmiotów z propozycją zawarcia ugody. Jeżeli dochodziło do porozumienia, a podmiot korzystający z mapy zapłacił uzgodnioną kwotę, podatnik wystawiał fakturę z datą otrzymania zapłaty, ewidencjonując uzyskany przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W sytuacji, w której osoba korzystająca z map z naruszeniem praw autorskich odmawiała zawarcia ugody, podatnik występował z powództwem o zapłatę odpowiedniej kwoty wraz z ustawowymi odsetkami oraz kosztami postępowania. W tym jednak przypadku podatnik nie zaliczał do przychodów prowadzonej działalności środków finansowych uzyskanych z tytułu wyroków i ugód sądowych uznając, że ma w tej sytuacji zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dotyczące odszkodowań z tytułu naruszenia praw autorskich, uzyskanych na podstawie art. 79 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej u.p.a.p.p.).
Jako uzasadnienie stosowanej przez siebie praktyki podatnik wskazał treść dwóch interpretacji podatkowych z 23 czerwca oraz z 29 września 2009 r., wydanych na jego wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, po którego przeprowadzeniu wydał 5 września 2014 r. decyzję, w której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 57.479,- zł. Organ pierwszej instancji przyjął między innymi, że podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej, ponieważ bezzasadnie nie zaliczył do tego przychodu kwot odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, otrzymanych na podstawie wyroków i ugód sądowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 30 stycznia 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie oraz podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa.
Skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 16 lipca 2015 r., I SA/Łd 409/15. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lutego 2018 r., II FSK 192/16, oddalił skargę kasacyjną podatnika.
W ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew skorygował sumę odszkodowań otrzymanych przez podatnika na podstawie ugód i wyroków sądowych, a następnie decyzją z 2 lutego 2021 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 55.200,- zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 22 września 2021 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 50.298,- zł. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika co do wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów z tytułu odszkodowań otrzymanych na podstawie ugód i wyroków sądowych, a także co do tego, że kwoty te nie zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e u.p.d.o.f. Dyrektor skorygował natomiast na korzyść podatnika rozliczenie organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zaliczając do tych kosztów wydatki poniesione na usługi prawnicze, wynikające z reprezentowania strony przed sądami powszechnymi w celu uzyskania odszkodowań za szkody wynikające z naruszeń przysługujących mu praw autorskich. Zdaniem organu odwoławczego wydatki te pozostawały w funkcjonalnym związku z uzyskanymi przez stronę przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, M. O., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniósł zarzuty naruszenia:
(1) art. 14k § 2 oraz art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez ich niezastosowanie;
(2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.
W uzasadnieniu skarżący wskazał między innymi, że organ odwoławczy wadliwie uznał przychód z tytułu odszkodowań za naruszanie praw autorskich, uzyskany na podstawie wyroków i ugód sądowych, za niepodlegający zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem strony uzyskane odszkodowania nie dotyczyły składników jego majątku, ale zostały zasądzone z tytułu naruszeń praw autorskich do utworów stanowiących składnik majątkowy innych podatników, to jest licencjodawców powoda. Ponadto skarżący ponownie powołał się na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga jest oczywiście bezzasadna.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, mają zapadłe już wcześniej wyroki WSA z 16 lipca 2015 r., I SA/Łd 409/15 oraz NSA z 1 lutego 2018 r., II FSK 192/16, których przedmiotem była wydana w toku postępowania podatkowego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 stycznia 2015 r. uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. W wyrokach tych sądy rozstrzygnęły już wszystkie kwestie podniesione w skardze. Ustaleniami tam zawartymi, zarówno sąd w niniejszej sprawie, jak i organy podatkowe, były związane.
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu.
W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. "Wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11).
Odstępstwo od zasady związania orzeczeniem sądowym dotyczy tylko dwóch sytuacji: pierwsza jest wynikiem ewentualnej zmiany stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd; natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu, stanowi zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11).
W rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła żadna z okoliczności pozwalających na odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powołanych orzeczeniach.
Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 16 lipca 2015 r. podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi co do konieczności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków poniesionych w związku z postępowaniami sądowymi dotyczącymi należnych mu odszkodowań. Sąd uznał, że zaniechanie przez organ pierwszej instancji ustaleń w tym zakresie, bezzasadnie zawyżało podstawę opodatkowania. W ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew przyjął, że podatnik nie wykazał w sposób należyty poniesienia wydatków na usługi prawnicze, związane z jego reprezentacją przed sądami powszechnymi w postępowaniach odszkodowawczych. Organ odwoławczy zmienił na korzyść strony decyzję organu pierwszej instancji i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie dla pełnomocnika strony, poniesione z tytułu świadczonych na jego rzecz usług prawniczych.
Powołane ustalenia organu odwoławczego były prawidłowe i nie były też kwestionowane przez podatnika. W rezultacie uznać należy, że w sposób pełny i prawidłowy zostały wypełnione wskazówki zawarte we wskazanym wyżej wyroku z 16 lipca 2015 r.
Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e u.p.d.o.f. oraz art. 14m § 1 o.p. zauważyć należy, że w istocie stanowią one powtórzenie podnoszonej wcześniej argumentacji i zostały już rozstrzygnięte w sposób wiążący we wskazanych wyżej wyrokach tutejszego sądu oraz NSA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 16 lipca 2015 r. wskazał między innymi, że istotą działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego w 2012 r. było odpłatne udzielanie sublicencji osobom trzecim na produkty firm C i E. Sąd podkreślił, że autorskie prawa majątkowe do utworów, których dotyczyły licencje i sublicencje, stanowiły wyłączną własność wymienionych firm, zaś skarżący uzyskał uprawnienie do wykonywania praw zależnych poprzez udzielanie owych sublicencji. W tej sytuacji przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego był obrót sublicencjami produktów firm C i E. Występując o odszkodowanie w związku z naruszeniem praw autorskich poprzez bezumowne korzystanie z map, skarżący dochodził należności związanej z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Sublicencje, których prawo udzielania nabył w drodze umów licencyjnych, stanowiły zatem składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej, a otrzymane przez skarżącego odszkodowania za szkody dotyczące tego składnika majątkowego, podlegały opodatkowaniu w myśl cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e u.p.d.o.f.
Odnosząc się z kolei do znaczenia interpretacji podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 czerwca oraz z 29 września 2009 r., wydanych na wniosek skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 16 lipca 2015 r. wyraźnie wskazał, że pominięcie ich przez organy podatkowe nie stanowiło naruszenia art. 14m § 1 o.p. Sąd podkreślił, że skarżący, zakreślając stan faktyczny we wnioskach o wydanie interpretacji, nie zawarł informacji, że szkoda, w związku z którą dochodzi odszkodowania, dotyczy składnika majątku prowadzonej działalności gospodarczej. Przeciwnie — skarżący, przedstawiając własne stanowisko w zakresie postawionych pytań, wyraźnie zaznaczył, że szkoda nie dotyczy składników jego majątku. Oznacza to, że we wnioskach o interpretacje przedstawiono odmienny stan faktyczny od tego, który miał miejsce w rozpoznawanej sprawie podatkowej. W powołanych interpretacjach pytania dotyczyły odszkodowania, którego przyczyną była szkoda niezwiązana ze składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą podatnika.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia były zaś odszkodowania dotyczące szkody związanej z takimi składnikami majątku. Reasumując, odmienności w stanach faktycznych przyjętych w sprawie podatkowej i w sprawach dotyczących interpretacji, uniemożliwiały, zdaniem Sądu, przyjęcie, że wydane interpretacje udzielały podatnikowi ochrony prawnej w rozumieniu art. 14c w zw. z art. 14m o.p. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zostało w pełni podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 1 lutego 2018 r. Stanowisko to jest wiążące w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
ak