Uzasadnienie
Decyzją z dnia 23 grudnia 1997 r., skierowaną do "K.-M." Spółki z o.o. w Cz. - zakład w T., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w T. określił wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 38.170 zł. Inspektor nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty 1.534.137.500 st. zł, wynikającej z dokumentów skupu złomu metali kolorowych w punkcie skupu w T., z powodu niemożności zidentyfikowania osób, od których skupiono ten złom. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że z uwagi na fakt, iż zakwestionowane dokumenty skupu, stanowiące jedyny dowód poniesionych wydatków, nie udowadniają zaistnienia i przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym dają podstawę do podważenia ich wiarygodności, uzasadnione i logiczne wydaje się dokonanie zmniejszenia o ich wysokość kosztów uzyskania przychodów. Nie zgodzono się przy tym z wnioskiem strony, że następstwem zmniejszenia przychodów, musi być zmniejszenie o tę samą kwotę wysokości przychodu ze sprzedaży.
Decyzją z dnia 6 kwietnia 1998 r. Izba Skarbowa we W. - po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Spółki "K.-M." - utrzymała w mocy wymienioną decyzję Inspektora. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Izba stwierdziła, że nie istnieje żaden związek między postępowaniem kontrolnym zakończonym zaskarżoną decyzją I instancji a postępowaniem zakończonym decyzją Izby Skarbowej z dnia 31 marca 1994 r. w sprawie podatku dochodowego za 1992 r., uchyloną wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 1994 r., III SA 571/94. Niezasadne jest również twierdzenie, iż powodem nieuznania za koszty kwoty 1.543.137.500 st.zł, wynikającej z dokumentów skupu złomu, były wątpliwości co do ich formalnej poprawności; w uzasadnieniu decyzji I instancji nie ma takiego stwierdzenia. W rzeczywistości podstawą nieuznania za koszty była niemożność zidentyfikowania stron operacji gospodarczych i - co się z tym wiąże - nieudowodnienie zaistnienia transakcji i poniesienia wydatków przez Spółkę. Odwołująca wskazuje, iż wystarczającym dowodem poniesienia wydatków jest istnienie określonych stanów magazynowych i uzyskanie przychodów z tytułu sprzedaży złomu figurującego na zakwestionowanych kwitach dostawy. Jednak w ocenie Izby nie są to dowody potwierdzające dokonanie transakcji, gdyż istnienie określonych stanów magazynowych jest jedynie konsekwencją zaksięgowania przedmiotowych kwitów. Natomiast, jeżeli chodzi o przychody, to z uwagi na rozmiary prowadzonej działalności niemożliwe jest przyporządkowanie określonych pozycji przychodu do pozycji zakupu, przy uwzględnieniu faktu, że zakupy udokumentowane nierzetelnymi rachunkami stanowią znikomy /0,4 procent/ odsetek poniesionych kosztów. Postępowanie kontrolne i zebrany materiał dowodowy wykazały, że udowodnienie zaistnienia zakwestionowanych transakcji jest niemożliwe zarówno dla organu kontroli skarbowej, jak i strony. Dlatego zarzut naruszenia art. 7-8, art. 75, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa uznano za nietrafny, a zawarty w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie innych dowodów - za niezrozumiały, bowiem dowody te przeprowadził Inspektor, dokonując ich oceny w uzasadnieniu swojej decyzji, a zatem nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 107 par. 3 Kpa.
W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki "K.-M." wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wyłącznie kosztów, które zostały udokumentowane zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia rachunkowości, a także zarzut naruszenia przepisów proceduralnych: art. 121-122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny - nie będąc związany granicami skargi /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - zważył, co następuje:
W toku kontroli decyzji sąd administracyjny jest obowiązany, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, zbadać przede wszystkim, czy zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami nieważności określonymi w art. 156 Kpa lub w innych przepisach /np. w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W wypadku zauważenia tego rodzaju wady, sąd - niezależnie nawet od merytorycznej trafności zaskarżonej decyzji - jest obowiązany do stwierdzenia jej nieważności /art. 22 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.
W rozpatrywanej sprawie decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w T. - chociaż jako jej adresata wskazano Zakład w T. Spółki z o.o. "K.-M." mającej siedzibę w Cz. /w województwie W. - według podziału administracyjnego sprzed 1 stycznia 1999 r./ - określa wysokość podatku dochodowego za 1993 r. tej Spółce. Zresztą zakład spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego; podatnikiem tego podatku jest wyłącznie spółka. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie zawiera przepisu analogicznego do art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przewidującego możliwość uznania za podatnika zakładu /oddziału/ osoby prawnej. Natomiast w decyzji Izby Skarbowej jako stronę postępowania podatkowego prawidłowo wskazano Spółkę "K.-M." z siedzibą w Cz.; to samo wynika z zeznania rocznego złożonego w Urzędzie Skarbowym w L. właściwym miejscowo według siedziby Spółki. Również pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym i sądowym udzielił zarząd Spółki. Tak więc, chociaż pełnomocnik Spółki w skardze jako stronę skarżącą wskazał zakład Spółki w T., to z uwagi na udzielenie mu pełnomocnictwa przez jednoosobowy zarząd Spółki /co wynika z wypisu z rejestru handlowego/, należało uznać, że skargę złożyła Spółka prawidłowo reprezentowana.
Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 42 ze zm.; t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ właściwość miejscową inspektorów określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Zaś stosownie do obowiązującego w 1997 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1992 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej /Dz.U. nr 12 poz. 49 ze zm./ terytorialny zasięg działania danego urzędu kontroli skarbowej obejmuje województwo, w którym ma siedzibę ten urząd. Z kolei ust. 4a omawianego artykułu przewiduje, że jeżeli podmiot posiada oddziały /zakłady/ na terenie działania innego urzędu kontroli skarbowej niż właściwy dla siedziby tego podmiotu do przeprowadzenia kontroli w tym oddziale /zakładzie/ jest upoważniony również inspektor zatrudniony w urzędzie kontroli skarbowej, którego terytorialny zasięg działania obejmuje miejsce położenia tego oddziału /zakładu/. Jednakże upoważnienie inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli określone w tym ostatnim przepisie odnosi się wyłącznie do oddziału /zakładu/ osoby prawnej i nie rozciąga się na osobę prawną mającą siedzibę poza terytorialnym zasięgiem działania urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony ten inspektor.
Oznacza to, że inspektor zatrudniony w danym urzędzie kontroli skarbowej nie jest właściwy do wydania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego osoby prawnej, która ma siedzibę poza terytorialnym zasięgiem działania tego urzędu, nawet jeżeli w trybie art. 9 ust. 4a ustawy o kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę w oddziale /zakładzie/ tej osoby, znajdującym się na obszarze działania urzędu, którym jest zatrudniony /oczywiście pomijając sytuację przewidzianą w art. 9 ust. 6 omawianej ustawy, przewidującym wyznaczenie inspektora przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia kontroli poza obszarem działania urzędu/. A taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Inspektor z Urzędu Kontroli Skarbowej w T. wydał decyzję określającą wysokość podatku dochodowego skarżącej Spółce z o.o., której siedziba mieściła się w województwie (...) /co wynika z odpisów z rejestru handlowego z akt podatkowych i złożonego w postępowaniu sądowym/, a więc na obszarze działania wówczas innego urzędu - Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej skorzystał z rozwiązania przewidzianego w art. 9 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej.
W tej sytuacji decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 1997 r. należy uznać za wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości, w tym wypadku - przepisów o właściwości miejscowej. A stosownie do art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa /i art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ decyzja taka jest dotknięta wadą nieważności. Należy podkreślić, że w myśl powołanych przepisów naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji powoduje jej nieważność bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia; por. np. wyroki NSA z dnia 7 października 1982 r., II SA 1119/ 82 - ONSA 1982 Nr 2 poz. 95 i Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 1991 r., III ARN 17/91 - Państwo i Prawo 1992 z. 3 str. 108, a także komentarze do Kodeksu postępowania administracyjnego: B. Adamiak i J. Borkowskiego, Wyd. 1996 r., str. 711 oraz Z. Janowicza, W.-P. 1995 r., str. 375-376. To samo dotyczy zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, który - rozpoznając odwołanie od decyzji organu niewłaściwego - pominął kwestię niewłaściwości i utrzymał decyzję w mocy, zamiast na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" uchylić ją i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi.
Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono o stwierdzeniu nieważności decyzji obu instancji. W tej sytuacji stało się zbędne rozważanie merytorycznych zarzutów skargi.
O kosztach orzeczono stosownie do art. 55 ust. 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Sąd nie określił wysokości kosztów zastępstwa procesowego w pełnej żądanej wysokości /8.000 zł/, uznawszy, że zasądzone koszty odpowiadają udziałowi pełnomocnika w przyczynieniu się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy; uwzględnienie skargi nastąpiło z powodu niepodniesionego naruszenia przepisów o właściwości (...).