Uzasadnienie
Pismem z dnia 18 października 2010 r. J. M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1368/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia J. M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., w wysokości 383.689 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej kwoty 60.596 zł i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 323.093 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w badanym okresie podatniczka poniosła, wspólnie z mężem wydatki w wysokości 540.747 zł oraz wydatek sfinansowany z majątku odrębnego w wysokości 314.565 zł. Na pokrycie wydatków wspólnych przyjęto dochody w wysokości 146.707 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przekazał akta sprawy organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W ramach tego postępowania ustalono, że w latach 1970 – 1991 małżonkowie zajmowali się hodowlą nutrii. Skarżąca wraz z mężem otrzymywali także dochody z hodowli drobiu i upraw warzyw i owoców. Organ podatkowy przyjął, że dochód z hodowli drobiu oraz upraw warzyw i owoców kształtował się w latach 1971 - 2004 na poziomie równym kosztom ponoszonym w tych latach na utrzymanie rodziny. Odnośnie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w latach 1996 – 2000, organ podatkowy ustalił, że przedmiotem działalności był handel detaliczny i hurtowy oraz obwoźny artykułami przemysłowymi. Organ przyjął wysokość dochodu kasowego w latach 1998 - 2000 w oparciu o oświadczenie skarżącej. Dochód uzyskany w latach 1996 i 1997 (w związku z brakiem danych dotyczących kosztów) wyliczono przy uwzględnieniu średniej arytmetycznej wskaźników udziału wysokości poniesionych kosztów w uzyskanych przychodach wyliczonych za poszczególne lata 1998-2000. W zakresie dochodów, które skarżąca uzyskiwała przed rokiem 1992 ustalono że od roku 1960 do dnia nabycia uprawnień emerytalnych pracowała, jako nauczycielka i była wynagradzana według systemu wynagradzania nauczycieli oświaty. Organ podatkowy podał, że pierwszy z pracodawców nie posiada żadnych dokumentów dotyczących wysokości wynagrodzenia. W konsekwencji do obliczenia zobowiązania przyjęto dochody uzyskane przez skarżącą w latach 1984 – 1992. Na podstawie zestawienia dochodów i wydatków w latach 1970 – 2001 i ustalono, że małżonkowie mogli zgromadzić mienie w wysokości 239.210 zł. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że po uwzględnieniu ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu uzupełniającym nadwyżka wydatków nad przychodami skarżącej wynosi 430.790 zł.
W skardze na przedstawioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędne i nierzetelne ustalenie mienia, które zgromadziła w latach poprzedzających rok 2002 oraz niewłaściwe ustalenie kasowe środków, którymi dysponowała w tym okresie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie w jakim organy podatkowe uchyliły się od ustalenia dochodów z pracy skarżącej w charakterze nauczycielki w latach 1970-1983. Organy uwzględniły jedynie wynagrodzenie jakie uzyskiwała w latach 1984-1992, zaś w przypadku jej małżonka w latach 1972-1991, chociaż z niekwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń małżonków wynikało, że skarżąca jako nauczycielka pracowała od roku 1960, zaś jej mąż od roku 1957.
W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1929/11 uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. NSA podkreślił, że przedmiotem sporu jest możliwość pokrycia przez skarżącą z majątku odrębnego wydatku na zakup nieruchomości położnej w K. przy ul. A. Ponieważ WSA nie zakwestionował ustaleń i ocen organów podatkowych, że wydatek w kwocie 314.565.00 zł, stanowiący podstawę ustalenia braku pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podatniczka sfinansowała z majątku odrębnego, zdaniem NSA dochody męża podatniczki, których badanie zlecił organom podatkowym Sąd pierwszej instancji, niewątpliwie nie mogły stanowić pokrycia podatkowo znaczącego niedoboru w majątku odrębnym jego żony. Ze sprawy nie wynika bowiem jakakolwiek podstawa, na której dochody ze stosunku pracy męża podatniczki stanowić by miały dochody majątku odrębnego jego żony. W odniesieniu natomiast do dochodów ze stosunku pracy skarżącej za lata 1970-1983 nie wynika, żeby dochody te tworzyły majątek odrębny podatniczki, nie zaś współwłasność małżeńską podatniczki i jej męża. Zdaniem Sądu drugiej instancji WSA nie rozważył dostatecznie, czy dochody te, jeśli w istocie zasilały majątek odrębny strony, z którego miał zostać sfinansowany www. wydatek – mogły zostać zaoszczędzone w sytuacji gdy od ich uzyskania upłynął relatywnie znaczny czas, w którym ponadto miały miejsce okresy inflacji oraz denominacja pieniądza. Zaniechanie dokładnego, wnikliwego, wszechstronnego rozważenia wszystkich przywołanych powyżej okoliczności stanowiło, zdaniem NSA, istotne i oczywiste naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w obszarze sądowej kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 786/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z uwagi na śmierć skarżącej zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.
W następstwie ustania ustawowych przyczyn zawieszenia, zgodnie z art. 128 § 1 pkt 1 p.p.s.a postanowieniem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 786/13 Sąd podjął zawieszone postępowanie z udziałem następców prawnych zmarłej J. M. Pismem procesowym z dnia 16 marca 2015 r. pełnomocnik G. M. podniósł dodatkowo zarzut niewłaściwego zastosowania art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisu prawa o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Pełnomocnik podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że skoro powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi samoistną przesłankę do wznowienia postępowania administracyjnego, to tym samym wypełnia ono dyspozycję przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skargę należało uwzględnić.
Fundamentalną kwestią pozostaje, że w toku rozpoznania sprawy w istotny sposób zmienił się stan prawny w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (opublikowanym w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
W konsekwencji przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11, a także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 r., I SA/Po 896/13, dostępne na stronie internetowej: www.cbois.nsa.gov.pl).
W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Orzeczenia te mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).
Trybunał Konstytucyjny w obszernym uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził m.in., że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny zauważył także, że w rzeczywistości poddane kontroli przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne, w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.
Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, że główne zarzuty, które skierowane zostały pod adresem tej regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Kierując się powyższymi ustaleniami Sąd stwierdził, że pomimo, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to dokonując sądowej kontroli decyzji, skład orzekający w sprawie nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada, zgodnie z którą sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", na podstawie którego sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51, a nadto wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1002/12, dostępny na stronie: www.cbois.nsa.gov.pl).
Mając na uwadze, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem obie decyzje podlegały uchyleniu.
Jednocześnie w tych okolicznościach sprawy Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do kwestii zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.
Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. Sąd postanowił o zwrocie wpisu sądowego od skargi. Wobec braku wniosku pełnomocnika następcy prawnego J. M. o zasądzenie należnych kosztów do momentu zamknięcia rozprawy Sąd nie orzekł o wynagrodzeniu zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a. ak