Uzasadnienie
W dniu 23 kwietnia 2009 r. J.D. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że w latach 2006 - 2008 był zatrudniony w A. przy bezpośredniej realizacji projektów współfinansowanych z funduszy europejskich z Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekty te były w 75% finansowane ze środków Unii Europejskiej, a w 25% z budżetu państwa. Dofinansowanie odbywało się na zasadach prefinansowania i refundacji. Obowiązki podatnika dotyczyły zadań bezpośrednio związanych z realizacją projektów. Przedstawiając taki stan faktyczny podatnik zwrócił się z pytaniem czy wynagrodzenie za prace wykonywane w celu realizacji projektów współfinansowanych ze środków z Unii Europejskiej i budżetu państwa zostało objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej "pdf") w części dotyczącej dofinansowania ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, tj. 75%? Zdaniem wnioskodawcy dochody te podlegały ww. zwolnieniu, w części w jakiej zostały sfinansowane ze środków Unii Europejskiej.
W interpretacji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego ww. wynagrodzenie podatnika nie podlegało wskazanemu we wniosku zwolnieniu przedmiotowemu. Środki uzyskane przez podatnika nie spełniały bowiem kryterium pochodzenia z środków bezzwrotnej pomocy udzielonej przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje, opisanego w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w momencie wypłaty podatnikowi wynagrodzenia, środki na wynagrodzenia pochodziły z krajowych środków publicznych. Dopiero później poniesione z tego tytułu wydatki były refundowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Skoro zaś źródłem finansowania wynagrodzenia podatnika były krajowe środki publiczne, to niezależnie od tego, czy wnioskodawca realizował bezpośrednio cele programu pomocowego czy też nie, jego wynagrodzenie nie było wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródeł finansowania), o którym mowa we wskazanym już wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) pdf.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł o uchylenie wydanej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska wyrażonego we wniosku o jej udzielenie. W uzasadnieniu wskazał, że Minister Finansów błędnie ocenił rolę Skarbu Państwa w rozliczeniu środków pochodzących z Unii Europejskiej. W jego ocenie to, że podatnik otrzymywał środki za pośrednictwem instytucji zarządzającej (Ministerstwa Rozwoju Regionalnego), która uzyskiwała od Skarbu Państwa pożyczkę na sfinansowanie inwestycji, a następnie występowała z wnioskiem o płatność z funduszu strukturalnego, przekazywaną (dla uproszczenia rozliczeń) bezpośrednio do budżetu państwa, nie oznaczało jeszcze, że instytucją finansującą był Skarb Państwa.
Ostatecznie bowiem przekazane przez fundusz strukturalny środki stanowiły bezzwrotny wkład Unii Europejskiej w realizację projektu. Skoro instytucje Unii Europejskiej ponosiły ekonomiczny ciężar udzielonej pomocy udzielały one bezzwrotnej pomocy w rozumieniu ww. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) pdf.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie widzi podstaw do zmiany swojego stanowiska.
W skardze na interpretację podatnik powołując się na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf wniósł o jej uchylenie i uznanie jego stanowiska, wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji, za prawidłowe. W ocenie skarżącego organ podatkowy dokonał błędnej, zawężającej interpretacji powyższego unormowania poprzez wprowadzenie nie wynikającego z jego treści wymogu bezpośredniego, już w momencie wypłaty wynagrodzenia, pochodzenia środków na wynagrodzenia z funduszy unijnych i odmawiając prawa do zwolnienia, w sytuacji prefinansowania przez budżet państwa, wynagrodzenia otrzymywanego w ramach realizacji projektów współfinansowanych z funduszy Unii Europejskiej. W jego ocenie organ podatkowy nie uwzględnił, że środki, które zostały przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń, ostatecznie były środkami bezzwrotnymi pochodzącymi z pomocy zagranicznej. Środki te prawidłowo wykorzystane nie podlegały bowiem zwrotowi.
Sytuacji tej nie zmieniał przyjęty w Polsce system prefinansowania wydatków przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów. Przedstawiając swoje stanowisko podatnik powołał się na szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. w sprawie I SA/Kr 1418/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. I SA/Gl 308/07, czy też wyrok WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r. I SA/Op 269/07).
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga jest zasadna.
W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowego zdekodowania przesłanek zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
- a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technologicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
- b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji skupił się wyłącznie na analizie pierwszej z wymienionych przesłanek. Wnioski do jakich doszedł okazały się jednak błędne.
Przytoczona wyżej regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, który sąd w niniejszym składzie w całości podziela, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wskazać należy także na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, płatności ze wskazanych funduszy mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego. Organ wypłacający obowiązany jest zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Nie są przy tym dopuszczalne potrącenia, wstrzymania lub późniejsze szczególne opłaty, które mogłyby obniżyć powyższe kwoty. Środki uzyskane ze wspomnianych źródeł, jako środki celowe, winny zatem stanowić wyłącznie wsparcie dla realizacji konkretnych przedsięwzięć w państwie członkowskim, nie powinny natomiast stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Do takiego zaś, wtórnego finansowania budżetu, prowadzi w istocie zaprezentowana przez Ministra Finansów interpretacja przedmiotowego zwolnienia.
Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowczo wyrażonym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem Ministra Finansów, iż uprzednie finansowanie projektu z budżetu państwa automatycznie wyłącza możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. Dla zastosowania wspomnianego zwolnienia kluczowe znaczenie ma bowiem to, jaki podmiot ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie ciężar pomocy spoczywał na instytucjach Unii Europejskiej. Spełnione zostało zatem pierwsze kryterium zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie.
Podkreślić w tym miejscu należy, że powyższa konstatacja automatycznie nie przesądza o prawidłowości stanowiska wyrażonego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Jak bowiem podniesiono na wstępie rozważań, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa, konieczne jest również spełnienie przesłanki wymienionej w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf. Możliwość zastosowania zwolnienia dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z realizowanym programem nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05). Okoliczność, czy wnioskodawca bezpośrednio realizował program finansowany z środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, choć istotna dla oceny wniosku podatnika, w ogóle nie była przedmiotem rozważań Ministra Finansów.
W ocenie sądu, stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku i poddany analizie przez organ podatkowy, nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, kto jest beneficjentem pomocy jako podmiot bezpośrednio realizujący cel programu. W szczególności wyjaśnienia wymaga zawarte we wniosku stwierdzenie, iż stanowiska zajmowane przez podatnika w realizowanych projektach były stanowiskami określonymi w kosztorysach tych projektów, stanowiących integralną część umów zawartych na ich realizację, zaś obowiązki podatnika, za które otrzymywał określone świadczenia pieniężne, dotyczyły zadań bezpośrednio związanych z realizacją projektów.
Przed udzieleniem ponownej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny sprawy wymaga zatem sprecyzowania w zakresie dotyczącym bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w którego realizacji brał udział podatnik.
Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 wspomnianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
P.Pij.