Wyrok NSA oz. w Łodzi z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 985/01

Teza

Preferencyjne opodatkowanie, przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 października 1999 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 1008/, a także w obowiązującym w 2002 r. analogicznym rozporządzeniu z dnia 15 lutego 2000 r. /Dz.U. nr 12 poz. 145/ i następnie w znowelizowanym od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisie art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, ma zastosowanie także wówczas, gdy dziecko osoby samotnie je wychowującej osiągnęło w roku podatkowym dochody z tytułu renty rodzinnej w jakiejkolwiek wysokości, a inne dochody - w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Stanisławy O. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 10 maja 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej piętnaście złotych z tytułu wpisu sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2001 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 24 stycznia 2001 r., określającą Stanisławie O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 927,60 zł i zaległość w tym podatku w wysokości 394,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podano, że podatniczka złożyła zeznanie PIT-34 za 1999 r. jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jest możliwość preferencyjnego opodatkowania rodziców samotnie wychowujących dzieci uczące się w wieku do 25 lat pod warunkiem, że w roku podatkowym nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych /wolnych/ od podatku dochodowego. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 października 1999 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 1008/ umożliwia zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego od dochodu osób samotnie wychowujących dzieci, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem obliczonym na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaniechanie stosuje się do podatników wychowujących w roku podatkowym dzieci, które nie ukończyły lub ukończą w 1999 r. 25 rok życia, jeżeli dzieci te uczą się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, i nie uzyskały przychodów ze źródeł, z których dochód opodatkowany jest zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem: renty rodzinnej, dochodów zwolnionych /wolnych/ od podatku dochodowego oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku. Córka podatniczki, Marta O., złożyła zeznanie PIT-32 za 1999 r., w którym wykazała dochód z tytułu renty w wysokości 5.631,90 zł oraz z tytułu umów zleceń w wysokości 1.831,31 zł. W tej sytuacji uzyskane przez pełnoletnie dziecko dochody z tytułu umowy zlecenia muszą być rozpatrywane łącznie z otrzymywaną rentą, a zatem suma dochodów z tych dwóch źródeł jest większa od kwoty dochodu niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku, to jest w 1999 r. - 2.077,89 zł. W związku z powyższym Urząd Skarbowy zasadnie wydał decyzję, stwierdzając, że nie przysługuje podatniczce prawo do preferencyjnego rozliczenia się jako osobie samotnie wychowującej dziecko.

W skardze do sądu administracyjnego Stanisława O. zakwestionowała zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię par. 1 ust. 2 powołanego rozporządzenia z dnia 26 października 1999 r., podając, że źródła dochodów córki zostały enumeratywnie wymienione w tym rozporządzeniu /renta rodzinna oraz dochód z umów zleceń, który nie przekroczył kwoty niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku/. Wykładnia Izby Skarbowej wyklucza możliwość skorzystania z rozporządzenia, ponieważ każda renta rodzinna otrzymywana choćby przez pół roku /minimalna renta rodzinna w 1999 r. wynosiła 415 zł/ uniemożliwia skorzystanie z preferencyjnego sposobu rozliczenia, co podważa cel wydania tego rozporządzenia.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powtarzając argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Z przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisu par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 1999 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 1008/ wynika, że jedną z przesłanek zastosowania preferencyjnego opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci w formie zaniechania poboru podatku dochodowego w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem obliczonym na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, także w innych wypadkach niż tylko wymienione w powołanym art. 6 ust. 4, jest nieuzyskiwanie przez dzieci przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 tej ustawy, z wyjątkiem: renty rodzinnej, dochodów zwolnionych /wolnych/ od podatku dochodowego oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku. Spór w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy pozostałych przesłanek zastosowania preferencyjnego opodatkowania.

Z końcowej części przepisu par. 1 ust. 2 powołanego rozporządzenia wynika, że zostały przewidziane trzy odrębne grupy dochodów, których uzyskanie przez dziecko osoby samotnie je wychowującej stwarza możliwość, że osoba ta korzysta z preferencyjnego opodatkowania. Są to: 1/ renta rodzinna, 2/ dochody zwolnione /wolne/ od podatku dochodowego, 3/ dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

(...) Odrębne wymienienie w tym przepisie dochodów z tytułu renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku oznacza, że dla celów ustalenia uprawnień osoby samotnie wychowującej dziecko do preferencyjnego opodatkowania dochodów tych nie można łączyć ze sobą. Uzyskane w roku podatkowym dochody dziecka z tytułu renty rodzinnej, nawet jeżeli przekroczą kwotę powodującą obowiązek uiszczenia podatku, nie wyłączają preferencyjnego opodatkowania przewidzianego w omawianym rozporządzeniu. W przeciwnym razie byłoby zbędne wymienienie renty rodzinnej; wystarczyłoby wskazanie dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku. Wymienione więc w tym przepisie dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku nie obejmują renty rodzinnej. To oznacza, że preferencyjne opodatkowanie, przewidziane w cytowanym rozporządzeniu z dnia 26 października 1999 r., a także w obowiązującym w 2000 r. analogicznym rozporządzeniu z dnia 15 lutego 2000 r. /Dz.U. nr 12 poz. 145/, a następnie w przepisie art. 6 ust. 4 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /znowelizowanym od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. - Dz.U. nr 104 poz. 1104/, ma zastosowanie także wówczas, gdy dziecko osoby samotnie je wychowującej osiągnęło w roku podatkowym dochody z tytułu renty rodzinnej w jakiejkolwiek wysokości, a inne dochody - w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Skoro w 1999 r. córka skarżącej oprócz renty rodzinnej osiągnęła inne dochody /z tytułu umów zlecenia/ w wysokości nieprzekraczającej kwoty dochodu powodującej obowiązek zapłaty podatku, to brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do rozliczenia się z podatku dochodowego na zasadach preferencyjnych.

Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.