Uzasadnienie
I SA/Łd 99/15
Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749) - powoływanej dalej jako: "O.p.", określił Sp. z o.o. A. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości 5.309.647,00 zł i dokonał zabezpieczenia tej kwoty na wszelkich składnikach majątkowych podatnika.
Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w miesiącu kwietniu 2014 r. A. wystawiła na rzecz B. Sp. z o.o. fakturę sprzedaży nieruchomości nr [...] z dnia 8 kwietnia 2014 r. o wartości netto 23.085.421,28 zł i VAT 5.309.646,95 zł. Podatnik za I kwartał 2014 r. wykazał zobowiązanie w VAT w wysokości 86.454,00 zł, a za miesiące kwiecień i maj 2014 r. dokonał wpłat zaliczek podatku VAT odpowiednio w wysokości 107.365,00 zł i 107.365,00 zł. Organ podatkowy uznał, że te wpłacone kwoty podatku są niewspółmierne z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego za II kwartał 2014 r., zwłaszcza, że ze sprawozdania finansowego za okres 01.01.2012 r. - 31.12.2012 r. wynika, iż A. nie posiada rzeczowych aktywów trwałych, a kapitał własny Spółki stanowił na koniec 2012 r. wartość ujemną w wysokości 19.803.891,79 zł. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000,- zł; jej należności krótkoterminowe to 1.571.033,73 zł, zobowiązania krótkoterminowe wynoszą 5.578.965,17 zł, a zobowiązania długoterminowe to 122.212.561,18 zł. Spółka posiada grunty użytkowane wieczyście z obciążeniami hipotecznymi w wysokości 98.643.733,00 zł i 23.250.000 Euro. Wartość gruntu na dzień 31.12.2012 r. wynosi łącznie 15.476.758,28 zł, co oznacza, że obciążenia hipoteczne przewyższają kilkakrotnie wartość nieruchomości.
Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż kwota 5.309.647,00 zł (odpowiadająca podatkowi VAT od sprzedaży nieruchomości) miała być zapłacona przez Spółkę B. do dnia 20 lipca 2014 r., a więc w terminie zbliżonym do zapłaty podatku VAT przez podatnika. To dawało duże prawdopodobieństwo, że w przypadku niewywiązania się kontrahenta z zapłaty ceny podatnik nie będzie miał środków na zapłacenie podatku VAT za II kwartał 2014 r. w terminie do 25 lipca 2014 r.
W dniu 21 lipca 2014 r. A. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie w sprawie art. 33 § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., stwierdził wygaśniecie swojej wcześniejszej decyzji z [...] r. w związku z jej bezprzedmiotowością, wskazując, że Spółka w całości uregulowała kwotę zobowiązania z deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D) za II kwartał 2014 r. w wysokości 5.493.386,00 zł (w tym zabezpieczoną kwotę 5.309.647,00 zł).
Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki z o.o. A. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 roku w wysokości 5.309.647,00 zł.
Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję w dniu [...] r. o zabezpieczeniu, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 roku. Byt prawny tej decyzji uzależniony był od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 roku. Z uwagi na upływ terminu do wpłaty z dniem 25 lipca 2014 r. zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7D w wysokości 5.493.386,00 zł (w tym kwota zabezpieczona - 5.309.647,00 zł), decyzja organu pierwszej instancji stała się bezprzedmiotowa i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa o wygaśnięciu ww. decyzji z [...] r. o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty podatku VAT.
Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa "organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie jeżeli stała się bezprzedmiotowa''. Skoro decyzja, której dotyczy odwołanie, została wygaszona przez organ pierwszej instancji, to brak jest podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Stanowisko to – jak wskazał organ podatkowy - zostało potwierdzone w uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 1/11, który orzekł, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.
Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27.01.2011 r., sygn. akt IV SA/G1 476/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.05.2011 r., sygn. akt VII SA/Wa 714/11), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co uniemożliwia wydanie orzeczenia załatwiającego sprawę poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 33 § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 127 § 1 i art. 210 § 4 O.p.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przedstawił okoliczności związane z wydaniem decyzji zabezpieczającej płatność podatku VAT za drugi kwartał 2014 r. oraz fakt przeprowadzenia w Spółce kontroli prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz B. Sp. z o.o., a także wskazał, że w dniu 4 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał postanowienie nr [...], w którym przedłużył terminu zwrotu ww. nadwyżki podatku na rzecz B. Sp. z o.o. do dnia 31 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, dokonał m.in. zajęcia przysługującej Spółce wierzytelności wobec B. Sp. z o.o. w kwocie 5.309.647 zł o zapłatę należności z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz wezwał B. Sp. z o.o. do jej zapłaty na rachunek tego Urzędu Skarbowego. W związku z niedokonaniem zapłaty w terminie 7 dni od dnia otrzymania upomnienia przez Spółkę - co wiązało się z brakiem środków, wynikającym z niedokonania na jej rzecz zwrotu VAT przez organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 lipca 2014 r., wszczął postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego ściągnięcia tej należności i w jego ramach zajął wierzytelność B. sp. z o.o. wobec organu podatkowego o zwrot podatku VAT. Wierzytelność ta została więc zaliczona na poczet zapłaty zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za II kwartał 2014 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 lipca 2014 r.
Strona skarżąca stwierdziła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 i art. 210 § 4 O.p., gdyż organ odwoławczy nie był zwolniony z obowiązku zbadania zarzutów odwołania i odniesienia się do nich w uzasadnieniu decyzji, a co za tym idzie, z obowiązku zweryfikowania, czy decyzja ta była zgodna z prawem, co wynika z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, w której stwierdzono, iż wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy, zaznaczając dodatkowo ze wskazaniem na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem.
W ocenie strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. miał obowiązek merytorycznego wypowiedzenia się w kwestii zgodności z prawem decyzji organu I instancji, a w szczególności w kwestii istnienia przesłanek jej wydania, przewidzianych w art. 33 § 1 O.p., gdyż z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynika, że obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku VAT za II kwartał 2014 r. zachodziłaby jedynie w hipotetycznej sytuacji, w której nie otrzymałaby od kontrahenta zapłaty w terminie przewidzianym w umowie - jednakże organ w żaden sposób nie wykazał, by zachodziło ryzyko jej nieotrzymania. W konsekwencji oznacza to, że nie wykazał on, że zachodzi uzasadniona (obiektywnie istniejąca, a nie uzależniona od spełnienia określonych warunków - przy braku przesłanek pozwalających na przyjęcie, że warunki te się ziszczą) obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Tym samym w uzasadnieniu decyzji nie wykazano, by zachodziła przesłanka dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wskazana w art. 33 § 1 O.p. - co oznacza, że została wydana z naruszeniem prawa.
Podkreślono także, iż Spółka domaga się oceny merytorycznej tych naruszeń, albowiem w przypadku nieumorzenia naliczonych kosztów egzekucyjnych (czego organ podatkowy odmówił, korzystając z uznaniowości w tym zakresie) niezbędne będzie dochodzenie roszczeń na podstawie przepisów prawa cywilnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie uznając, że rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji było prawidłowe, nienaruszające wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
W niniejszej sprawie zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i skarżąca Spółka, mają świadomość istnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, (ONSAiWSA 2012/1/2), w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Poza tym innym skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w tym postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym.
Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że powyższa uchwała ma także zastosowanie do decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które wygasły nie na podstawie art. 33a § 1 O.p. (po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku), ale także w przypadku stwierdzenia ich wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Różnica w obu tych przypadkach polega jedynie na tym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a § 1 O.p. następuje z mocy prawa, zaś wygaśnięcie decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wymaga formalnego stwierdzenia - wydania decyzji zgodnie z dyspozycją art. 258 § 2 O.p.
Mając na uwadze tezę ww. uchwały, w ocenie tego składu orzekającego, jeżeli przedmiotem skargi objęta jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze od decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania podatkowego, to badanie wydania zaskarżonej decyzji w pierwszym rzędzie odnosi się do sprawdzenia zasadności umorzenia postępowanie odwoławczego. W niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził wygaśniecie swojej wcześniejszej decyzji z [...] r. w związku z jej bezprzedmiotowością, wskazując, że Spółka w całości uregulowała kwotę zobowiązania z deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D) za II kwartał 2014 r. w wysokości 5.493.386,00 zł (w tym zabezpieczoną kwotę 5.309.647,00 zł). W związku z tym zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przepisu art. 233 § 1 pkt 3 O.p. należy uznać za prawidłowe i w pełni uzasadnione. Zastrzeżenia budzi jedynie termin wydania tej decyzji ([...] r.) i rozstrzygnięcia o wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej ([...] r.), skoro odwołanie od decyzji wydanej w trybie art. 33 § 1 O.p. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego 21 lipca 2014 r., a z kolei w dniu 29 lipca 2014 r. wyegzekwowano przedmiotową należność z tytułu podatku VAT. Wydanie tych decyzji niewątpliwie nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 139 § 1 i 3 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., jednakże w ocenie Sądu te uchybienia proceduralne nie miały wpływu na wynik sprawy.
Znane jest także Sądowi stanowisko wyrażone w cytowanej powyżej uchwale - odwołujące się do wyroków NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1648/07; 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 125/09 i piśmiennictwa - I. Krawczyk (Pr.iP.-WS.2007.1.38 - Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu) - że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powinno powodować, iż strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, nie może bowiem być tak, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione kontroli pod względem ich zgodności z prawem.
Uwzględniając te wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w niniejszej sprawie nie dostrzegł uchybień w wydaniu decyzji zabezpieczającej z dnia [...] r. Organ podatkowy analizując stan majątkowy Spółki wykazał uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2014 r., w związku ze sprzedażą nieruchomości za kwotę netto 23.085.421,28 zł i podatkiem VAT 5.309.646,95 zł, może zostać niewykonane. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że ze sprawozdania finansowego za okres 01.01.2012 r. - 31.12.2012 r. wynika, iż A. nie posiada rzeczowych aktywów trwałych; kapitał własny Spółki stanowił na koniec 2012 r. wartość ujemną w wysokości 19.803.891,79 zł; kapitał zakładowy Spółki wynosi zaledwie 50.000,- zł; jej należności krótkoterminowe to 1.571.033,73 zł, zobowiązania krótkoterminowe wynoszą 5.578.965,17 zł, a zobowiązania długoterminowe to 122.212.561,18 zł; Spółka posiada grunty użytkowane wieczyście z obciążeniami hipotecznymi w wysokości 98.643.733,00 zł i 23.250.000 Euro, przy wartości tych gruntów na dzień 31.12.2012 r. łącznie 15.476.758,28 zł. Ta trudna sytuacja finansowa Spółki oraz sprzedaż nieruchomości (wyzbywanie się majątku) była – w ocenie Sądu - uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, że podatnik w związku z zawartą umową ze Spółką B. miał otrzymać tylko równowartość kwoty podatku VAT z faktury sprzedaży, a środki pieniężne na ten cel miały pochodzić z rozliczenia w podatku od towarów i usług kupującego - Spółki B. i ewentualnego zwrotu tego podatku na konto bankowe podatnika. W związku z tym nie można stwierdzić, aby organ podatkowy w sposób dowolny uznał, że przedmiotowe zobowiązanie może zostać niewykonane.
Sąd pragnie też podkreślić, iż decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jak również samo postępowanie zabezpieczające, nie może zmierzać do wykonania obowiązków mających obciążać podatnika. Decyzja wydana w trybie art. 33 § 1 O.p. jedynie stwarza warunki umożliwiające organom podatkowym realizację przyszłego zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie tej decyzji może co najwyżej oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Jeżeli jednak takie zarządzenie zabezpieczenia zostało już wystawione w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014, poz. 1619), to w celu zapewnienia ciągłości tego zabezpieczenia, w art. 33a § 2 O.p. ustawodawca przyjął, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Dopiero z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).
Jeżeli zatem skarżąca uważa, iż nieprawidłowo została obciążona kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego – jak wskazano w skardze - to w tym zakresie nie jest pozbawiona ochrony prawnej i może wykorzystać środki jakie przewiduje ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, łącznie z wnioskiem o umorzenie tych kosztów na podstawie art. 64e ww. ustawy.
Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.
AKE.