Uzasadnienie
Decyzją z dnia 25 lutego 1994 r. /doręczoną 28 lutego 1994 r./ Urząd Skarbowy w P.-T. odmówił rozpatrzenia wniosku Cezarego S. w sprawie stwierdzenia nieistnienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej i zwrotu tej opłaty pobranej przez notariusza od umowy nabycia nieruchomości. W uzasadnieniu podano, że wniosek wpłynął po upływie terminu przewidzianego w art. 175 par 1 Kpa.
W dniu 7 marca 1994 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Cezarego S. z 6 marca 1994 r., zawierające prośbę o przywrócenie terminu do złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nieistnienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Cezary S. podał, że wniosku nie złożył w terminie, gdyż notariusz stwierdził, iż opłata jest bezwzględnie należna, co następnie potwierdził urzędnik Urzędu Skarbowego, odsyłając go do ustawy o opłacie skarbowej. Zaś w ustawie tej przeczytał w art. 13 ust. 3, że opłata nie podlega zwrotowi dopiero po upływie 3 lat. Wszystkie te informacje wprowadziły go w błąd. Dopiero z artykułu zamieszczonego w Przeglądzie Podatkowym nr 1 z 1994 r. dowiedział się, że może domagać się zwrotu opłaty.
Dnia 15 marca 1994 r. w Urzędzie Skarbowym spisano protokół, w którym podano, że Cezary S. prosi o zakwalifikowanie wymienionego pisma jako odwołania od decyzji z dnia 25 lutego 1994 r.
Izba Skarbowa w P.-T. w dniu 7 maja 1994 r. wydała postanowienie o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 1994 r.
W kolejnym piśmie /z 12 czerwca 1995 r./ Cezary S. ponownie wniósł o zwrot opłaty skarbowej i przywrócenie terminu do złożenia wniosku w tej sprawie, powołując się na wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r., SA/Ł 1459/94, dotyczący wymiaru Ryszardowi S. podatku dochodowego z tytułu przychodu ze sprzedaży nieruchomości /tej samej, której dotyczy opłata skarbowa w niniejszej sprawie/.
Następnie decyzją z dnia 28 czerwca 1995 r. Izba Skarbowa zmieniła z urzędu swoje rozstrzygnięcie z 7 maja 1995 r., nazwane błędnie postanowieniem, dodając klauzulę o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.
Na skutek skargi Cezarego S., wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 1995 r., SA/Ł 1866/95, zostały uchylone decyzje Izby Skarbowej z 7 maja 1994 r. i z 28 czerwca 1995 r. W uzasadnieniu w szczególności podano, że skarżący zgłosił dwa żądania wymagające odrębnego rozpatrzenia w toku instancji:
pierwsze, wynikające z art. 175 par. 1 Kpa, dotyczy nieistnienia obowiązku podatkowego i zwrotu pobranej opłaty skarbowej, natomiast drugie żądanie dotyczy prośby o przywrócenie terminu do złożenia pierwszego żądania.
Decyzja organu I instancji z 25 lutego 1994 r. została wydana wyłącznie w przedmiocie odmowy rozpatrzenia pierwszego żądania i w tym zakresie nie budzi żadnych zastrzeżeń. Jednakże organ ten powinien również rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu.
Następnie postanowieniem z 8 kwietnia 1997 r. Urząd Skarbowy odmówił przywrócenia terminu do złożenia żądania w sprawie uznania nieistnienia obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej i jej zwrotu, podając, że argumenty przedstawione we wniosku nie spełniają warunków do przywrócenia terminu.
Postanowieniem z 3 lipca 1997 r. Izba Skarbowa - po rozpatrzeniu zażalenia Cezarego S. - utrzymała w mocy wymienione postanowienie.
W uzasadnieniu, powołując się na art. 58 Kpa, podano, że warunkiem przywrócenia terminu jest równoczesne wniesienie prośby o przywrócenie terminu i dokonanie czynności, dla której był określony termin. Warunek ten nie został spełniony, gdyż wniosek określony w art. 175 został złożony 10.02.1994 r., a prośba o przywrócenie terminu w pismach z 6.03.1994 r. i 12.06.1995 r. Ponadto wniosek o przywrócenie terminu złożono po rozstrzygnięciu merytorycznym, tj. wydaniu decyzji z 25 lutego 1994 r. We wniosku jako przyczyny uchybienia terminu podniesiono niepoinformowanie skarżącego przez notariusza i urzędnika Urzędu Skarbowego o miesięcznym terminie do złożenia wniosku o zwrot opłaty skarbowej, a także dowiedzenie się o fakcie zwolnienia od opłaty umowy sprzedaży z artykułu zamieszczonego w "Przeglądzie Podatkowym". Jednak żadna z tych okoliczności nie wyłącza winy skarżącego przy uchybieniu terminu. Notariusz nie miał obowiązku informowania o treści art. 175 Kpa, gdyż zgodnie z par. 12 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. /M.P. nr 25 poz. 193 ze zm./ notariusze są obowiązani jedynie do pouczenia stron o przysługującym urzędowi skarbowemu prawie do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej /w akcie notarialnym z dnia 29 września 1993 r., którego dotyczy przedmiotowa sprawa, znajduje się zapis o pouczeniu stawających do aktu o treści art. 10 ustawy o opłacie skarbowej - par. 10 aktu/. Również nieznajomość przepisów prawa nie może być podstawą do przywrócenia terminu.
W skardze do sądu administracyjnego Cezary S. podniósł zarzut naruszenia art. 124 par. 2 Kpa przez nieodniesienie się do argumentów przedstawionych we wniosku z 12 czerwca 1995 r., a także art. 58 Kpa przez przyjęcie, że nie zachodziły podstawy do przywrócenia terminu. Twierdzi, że nie wiedział, iż miał prawo do zakwestionowania opłaty skarbowej pobranej przez notariusza. Za niesłuszny uważa pogląd, że notariusz nie miał obowiązku poinformowania strony czynności cywilnoprawnej o uprawnieniu z art. 175 Kpa; notariusz jako płatnik i osoba publicznego zaufania powinien takich informacji udzielać, choć nie może do niego mieć wprost zastosowania art. 9 Kpa. Ponadto podniósł, że podstawy do uznania, iż pobrana opłata skarbowa była nienależna miał najwcześniej po zapoznaniu się z wyrokiem NSA z dnia 16 maja 1995 r., a organ podatkowy miał obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do korekty błędnie naliczonej opłaty skarbowej z urzędu na podstawie art. 61 par. 2 Kpa.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślono, że przedmiotem niniejszej sprawy jest przywrócenie terminu, a nie kwestia wymiaru opłaty skarbowej, zaś wyrok NSA z dnia 16 maj a 1995 r., wydany w sprawie brata skarżącego Ryszarda S., dotyczył innego zagadnienia. Ustosunkowano się także do zarzutu naruszenia art. 61 par. 2 Kpa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z art. 2 par. 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo notarialne /Dz.U. nr 22 poz. 91 ze zm./ wynika, że notariusz przy dokonywaniu czynności notarialnych działa jako osoba zaufania publicznego, a z art. 80 par. 2 tej ustawy - że przy dokonywaniu czynności notarialnych jest obowiązany czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron. Niewątpliwie w słusznym interesie stron czynności notarialnej leży możliwość skorzystania z uprawnienia do kwestionowania ustalonej i pobranej przez notariusza, jako płatnika, opłaty skarbowej, co przewidywał art. 175 par. 1 Kpa. Dlatego nie można zgodzić się z Izbą Skarbową, że notariusz nie miał obowiązku poinformować stron czynności notarialnej, w tym i skarżącego, o treści wymienionego przepisu.
Braku tego obowiązku nie można wyprowadzać z powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przepisu par. 12 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia ? 1 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193/, który stanowi jedynie o obowiązku pouczania przez notariusza stron o przysługującym urzędowi skarbowemu prawie do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Należy zwrócić uwagę, że art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, na podstawie którego zostało wydane wymienione zarządzenie, upoważnia Ministra Finansów jedynie do określenia sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty. A zatem nie mieści się w jego granicach upoważnienie do nakładania na notariuszy obowiązków w zakresie udzielania informacji i pouczeń stronom czynności notarialnych, tak więc przepis par. 12 ust. 1 pkt 2 wymienionego zarządzenia należy uznać za wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Nie oznacza to oczywiście, że notariusz nie powinien pouczać stron czynności notarialnych o wynikającej z art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej możliwości ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej w innej wysokości niż podana przez strony. Powyższy obowiązek notariusza należy jednak wyprowadzać nie z par. 12 ust. 1 pkt 2 powołanego zarządzenia Ministra Finansów, wydanego z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, ani z art. 9 Kpa, ale z przepisu art. 80 par. 2 Prawa o notariacie.
Jednakże za sprzeczną z zasadami demokratycznego państwa prawnego /art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązujący w czasie wydania zaskarżonego postanowienia; obecnie art. 2 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r./ należy uznać sytuację, w której notariusz informuje strony czynności notarialnych jedynie o uprawnieniach organów podatkowych /w tym wypadku do podwyższenia wartości przedmiotu czynności notarialnej, a tym samym do podwyższenia ustalonej i pobranej przez notariusza opłaty skarbowej/, pomijając pouczenie o trybie, a przede wszystkim o stosunkowo krótkim terminie, w jakim może zakwestionować pobranie opłaty skarbowej strona czynności notarialnej. Tym bardziej, że normujący ten tryb przepis /art. 175 Kpa/ jest zawarty w zupełnie innym akcie prawnym, niż ten /ustawa o opłacie skarbowej /, który przywołuje notariusz w akcie notarialnym. Należy ponadto zauważyć, że we wniosku o przywrócenie terminu z dnia 6 marca 1994 r. skarżący podniósł - czemu nie zaprzeczyły organy podatkowe - że pracownik urzędu skarbowego, do którego się zwrócił po sporządzeniu aktu notarialnego, odesłał go do ustawy o opłacie skarbowej. Tak więc mogło to spowodować u skarżącego błędne przekonanie, że o zwrot nienależnie pobranej opłaty skarbowej można się zwracać w terminie trzech lat {art. 13 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej/, a nie w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania przez notariusza /art. 175 par. 1 Kpa/. Dlatego, chociaż - jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa - nieznajomość prawa nie stanowi wystarczającej podstawy przywrócenia terminu, to w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, z uwagi na przyczynienie się notariusza, działającego jako osoba zaufania publicznego, oraz pracownika urzędu skarbowego do utrwalenia u skarżącego błędnego przekonania w zakresie uprawnień do kwestionowania pobranej opłaty skarbowej, nieznajomość prawa nie może wykluczać możliwości przywrócenia terminu. Zasada ignorantia iuris nocet podlega ograniczeniom wynikającym z art. 1 Konstytucji /obowiązującej przed 17 października 1997 r.; art. 2 Konstytucji obecnie obowiązującej/, a w rozpatrywanej sprawie - także z art. 2 par. 1 i art. 80 par. 2 Prawa o notariacie.
Z powyższych względów należy uznać, że i brak pouczenia przez notariusza o treści art. 175 par. 1 Kpa /do czego notariusz był obowiązany na podstawie art. 80 par. 2 Prawa o notariacie/ uzasadniał przywrócenie terminu do wniesienia przez stronę czynności notarialnej żądania przewidzianego w art. 175 par. 1 Kpa.
Nie stała temu na przeszkodzie podniesiona przez Izbę Skarbową okoliczność, że prośba o przywrócenie terminu została złożona po dokonaniu czynności, dla której był określony termin. Zgodnie z art. 58 par. 2 Kpa prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu i jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności, dla której określony był termin. Oznacza to jedynie, że dopełnienie tej czynności nie może nastąpić później, niż w dniu złożenia prośby o przywrócenie terminu, co nie wyklucza sytuacji, w której najpierw zostaje dopełniona przeterminowana czynność, a później zostaje złożona prośba o przywrócenie terminu. Ważne jest jedynie, aby prośba o przywrócenie terminu została złożona nie później niż w siódmym dniu od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. W rozpatrywanej sprawie - wobec uznania, że przyczyną uchybienia terminu było spowodowane zachowaniem notariusza błędne przekonanie skarżącego o braku prawa do zakwestionowania opłaty skarbowej ustalonej i pobranej przez notariusza - należy uznać, że przyczyna ta ustala z chwilą dowiedzenia się przez skarżącego o takiej możliwości /wynikającej z art. 175 par. 1 Kpa/. Skarżący dowiedział się o tym z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 1994 r., doręczonej mu 28 lutego 1994 r., zaś prośbę o przywrócenie terminu złożył w terminie siedmiu dni od tej daty /7 marca 1994 r./.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 58 par. 1 i 2 Kpa, w związku z czym na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 124 par. 2 Kpa, to w ocenie sądu naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy; powołany w piśmie z dnia 12 czerwca 1995 r. /będącym uzupełnieniem pierwotnego wniosku z dnia 6 marca 1994 r./ wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r. dotyczy podatku dochodowego. Natomiast za niezasadny z przyczyn podanych w odpowiedzi na skargę sąd uznał zarzut naruszenia art. 61 par. 2 Kpa.