Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. J.-J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutów na postępowanie egzekucyjne i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec majątku M. J.-J. postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych m.in. o numerach: [...], którymi objęte zostały zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1998 r. i sierpień 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. i marzec 2005 r.
W dniu [...] kwietnia 2011 r. strona wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne z wynagrodzenia za pracę na podstawie art. 33 ust. 1, 6 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., aktualnie Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm. – dalej: "upea"), doprecyzowane pismem z dnia 5 maja 2011 r.
Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dniu [...] strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który prawomocnym wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 600/11, uchylił zaskarżone postanowienie w części stwierdzającej uchybienie terminu do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], oraz w pozostałej części (w tym dotyczącej postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...]) skargę oddalił.
Mając na uwadze treść wyroku z 7 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w części stwierdzającej uchybienie terminu do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku powtórnego rozpoznania zarzutów z dnia [...] kwietnia 2011 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...]- stwierdził, że złożone zostały one z uchybieniem terminu.
Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie organ stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających skuteczne doręczenie zobowiązanej odpisów tytułów wykonawczych o numerach:[...], co doprowadziło organ odwoławczy do uchylenia w tej części ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (postanowienie z dnia [...]).
W toku dalszego postępowania strona zarzucała (pismo z 30 stycznia 2013 r.), iż tytuły wykonawcze o nr: [...] nie zostały jej w żaden sposób doręczone, zaś widniejące na tych tytułach podpisy nie są jej własnoręcznymi podpisami, w związku z czym wniosła o nieprowadzenie egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych, cofnięcie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz zwrot wraz z odsetkami kwot dotychczas wyegzekwowanych. Zgodnie z wyjaśnieniami strony powyższe pismo strony zostało potraktowane jako zarzuty na postępowanie egzekucyjne, w konsekwencji których strona wniosła również o umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] działając na podstawie art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 33 i 34 § 4 upea odmówił uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: [...] z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia oraz jednocześnie na podstawie art. 105 § 1 Kpa w związku z art. 17 § 1 i 18 upea odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonych zarzutów i umorzył postępowanie ze względu na bezprzedmiotowość.
Powyższe postanowienie strona zażaliła do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] uchylił powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...], przekazując w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, natomiast w części dotyczącej tytułów wykonawczych o nr [...] - utrzymał w mocy ww. postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów.
Postanowienie organu odwoławczego M. J.-J. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 942/13, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (tj. dotyczącego tytułów wykonawczych o nr [...]), natomiast w pozostałej części skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji zawiera trzy odrębne i zarazem wykluczające się rozstrzygnięcia podjęte w jednej, tożsamej sprawie - zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. Wszystkie te rozstrzygnięcia winny być zatem objęte zakresem kontroli instancyjnej organu odwoławczego w toku postępowania zażaleniowego, co z kolei winno znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 21 czerwca 2014 r.
Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając skarżone w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie zauważył w pierwszej kolejności, iż – mając na względzie treść powyższego wyroku, aktualnie pozostaje do rozpoznania przez ten organ zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...]. W tym kontekście organ wskazał na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: "ppsa", który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.
W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji, wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] nie czyni zadość wymogom zakreślonym w art. 124 § 1 Kpa, w szczególności w zakresie wskazania jego właściwej i jednoznacznej podstawy prawnej oraz odpowiedniego sformułowania sentencji podjętego rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że rozstrzygnięcie postanowienia stanowi jego integralną część, zatem jego treść musi być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, a nie pośrednio wynikać z uzasadnienia postanowienia. Skoro w postanowieniu z dnia [...] organ egzekucyjny zawarł trzy odrębne formy rozstrzygnięć, odnoszące się i rozstrzygające w całości w tej samej sprawie, tj. zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych (postanowieniem tym, organ egzekucyjny w oparciu o przepisy art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 33 i 34 § 4 ww. upea odmówił uwzględnienia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia i jednocześnie na podstawie art. 105 § 1 Kpa w związku z art. 17 § 1 i art. 18 upea odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonych zarzutów i umorzył postępowanie ze względu na bezprzedmiotowość), to takie sformułowanie sentencji "osnowy" postanowienia jest nieprawidłowe, gdyż prezentuje ono rozbieżne stanowiska organu egzekucyjnego w jednej, tej samej skonkretyzowanej co do przedmiotu sprawie.
Rozstrzygnięcia podejmowane w trybie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej - o odmowie uwzględnienia zarzutów, art. 61a Kpa - o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów czy art. 105 § 1 Kpa - o umorzeniu postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość nie są ze sobą tożsame. Rozstrzygnięcia te przewidziane są bowiem dla odrębnych, zasadniczo różnych sytuacji faktycznych i prawnych, które się wykluczają.
Zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawierające w swej treści trzy wykluczające się ze sobą rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] dotknięte jest istotną wadą, która ze względu na jego charakter nie może zostać skonwalidowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania zażaleniowego, zatem należy wyeliminować w całości zaskarżone postanowienie z obrotu prawnego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Organ zaznaczył przy tym, że nowe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego powinno uwzględnić prawomocne orzeczenie WSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 600/11, w którym została przesądzona kwestia, które tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanej, a w odniesieniu do których fakt i data doręczenia wymaga wyjaśnienia.
Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] M. J.-J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisu art. 7 Kpa w zw. z art. 84 kpa oraz art.136 Kpa w zw. z art. 138§ 2 Kpa. oraz art. 8 Kpa. Zaznaczyła przy tym, iż skarga dotyczy postanowienia tego organu w części dotyczącej nie uchylenia postanowienia z dnia [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach:[...].
W uzasadnieniu skargi strona powołała się na okoliczność, iż w toku postępowania zgłaszała, iż jej podpisy na przedmiotowych tytułach wykonawczych zostały sfałszowane. Organy obu instancji nie dokonały – w jej ocenie - czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na względzie interes społeczny oraz jej słuszny interes tj. nie powołano biegłego z zakresu grafologii.
Wobec tego, nietrafne – w ocenie skarżącej – jest powoływanie się przez organy na orzeczenie WSA z dnia 7 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Lu 600/11, w którym została przesądzona kwestia, które tytuły wykonawcze zostały doręczone zobowiązanej, a w odniesieniu do których fakt i data doręczenia wymaga wyjaśnienia. Fakt mający istotny wpływ na wynik sprawy został ujawniony po wydaniu przez WSA w dniu 7 lutego 2012r. wyroku, zatem powinien zostać zatem przez organ uwzględniony w toku orzekania. W ocenie strony materiał dowodowy zebrany w sprawie zawiera braki, które uniemożliwiają orzekanie.
Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nadużył instytucję rozstrzygnięcia kasacyjnego, uchylając się od oceny merytorycznej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, na wstępie, dla porządku podać należy, że postanowienie to wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednie postanowienie organu odwoławczego zostało uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 942/13, który uchylił zaskarżone postanowienie w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.
Przedmiotem oceny Sądu jest aktualnie ponownie wydane postanowienie przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniego postanowienia przez WSA. W motywach uzasadnienia WSA stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji odnośnie odmowy wszczęcia postępowania, a jednocześnie nie wyeliminował z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu I instancji o odmowie uwzględnienia zarzutów i o umorzeniu postępowania wywołanego tymi zarzutami, dotyczącymi tych samych tytułów wykonawczych, tj. o nr: [...]. Porównując treść art. 34 § 4 upea z art. 61a § 1 i art. 105 § 1 Kpa Sąd stwierdził, że między tymi rozstrzygnięciami istnieje zakresowa rozdzielność. Nie odpowiada prawu sytuacja, w której, w odniesieniu do zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w części odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie tych zarzutów i nie orzekł w żaden sposób w kwestii pozostałych rozstrzygnięć organu I instancji, zasadniczo wykluczających to utrzymane w mocy.
Takie postępowanie organu, Sąd ocenił jako jedynie częściowe rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy w drugiej instancji, z naruszeniem art. 15, art. 138 § 1 Kpa w powiązaniu z art. 18 upea wskazując, iż nie można bowiem domniemywać ani uchylenia, ani utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji.
Mając powyższe na uwadze w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe winny w pierwszej kolejności zastosować odpowiednio art. 138 k.p.a., w sposób adekwatny do ustaleń faktycznych i oceny prawnej oraz do treści rozstrzygnięć powziętych przez organ I instancji w postanowieniu objętym zażaleniem.
W związku natomiast z tym, że wyrok o sygn. I SA/Lu 600/11 nie został zaskarżony skargą kasacyjną, wobec czego stał się prawomocny, stosownie do przepisu art. 153 ppsa wiązał w sprawie organ, którego działanie było przedmiotem skargi do Sądu, co zresztą organ wskazał w motywach podjętego rozstrzygnięcia, wyjaśniając, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.
Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, opubl. https//:www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z sytuacjami, o których mowa wyżej nie mamy zaś do czynienia, w tym również ze zmianą okoliczności faktycznych, bo okoliczności, na które powołuje się strona w skardze (tj. kwestia prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych), podlegały już ocenie Sądu.
Należy też zauważyć, że prawomocny wyrok WSA z dnia 19 marca 2014 r., był dla skarżącej korzystny w tym sensie, że uchylił zaskarżone postanowienie w zakresie, w jakim utrzymywało ono w mocy postanowienie z dnia [...] w części odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]. Natomiast w pozostałym zakresie WSA skargę oddalił ze wskazaniem, iż Sąd nie kwestionuje w tym zakresie legalności zaskarżonego postanowienia, stojąc na stanowisku, że byłoby to niedopuszczalne z uwagi na obowiązujący zakaz orzekania na niekorzyść skarżącej określony w art. 134 § 2 ppsa.
Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał wyraźnie, że rozpoznając ponownie zażalenie z dnia 18 kwietnia 2013 r. wykonał zalecenia Sądu, które zostały zawarte w wyroku WSA z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 942/13.
Argumentacja skargi w sprawie niniejszej sprowadza się do podważenia prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to jest kwestii prawidłowości doręczenia stronie skarżącej tytułów wykonawczych (strona podnosi, że jej podpis na tytułach wykonawczych o numerach [...] został sfałszowany). W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy procedury sądowoadministracyjnej zawierają określone gwarancje procesowe, w ramach których strona może kwestionować niekorzystne dla niej ustalenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie w toku instancyjnym, wyrok sądu pierwszej instancji. Jeżeli strona z tych gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania nie korzysta, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych, w tym przypadku art. 153 ppsa, jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu. Nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych wcześniej kwestii.
Chodzi przy tym o to, że na danym etapie sprawy zarzuty nie mogą już być skutecznie podnoszone. Skarżąca nie skorzystała z możliwości zaskarżenia skargą kasacyjną ani wyroku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. I SA/Lu 600/11 (który przesądził prawidłowość doręczenia tytułów wykonawczych, których dotyczy skarga w sprawie niniejszej), ani też wyroku WSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 942/13, co spowodowało prawomocność tych wyroków. Stąd też, wobec jednoznacznie wyrażonego stanowiska w każdym z tych prawomocnych wyroków bezzasadne jest teraz, w celu podważenia tego stanowiska, wskazywanie na uchybienia postępowania administracyjnego oraz braki w materiale dowodowym. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że uregulowania zawarte w art. 153 ppsa mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Mogłoby się tak stać, gdyby organ odwoławczy, pomijając powyższy przepis, ponownie przystąpił do analizy sprawy w zakresie, w jakim domagała się tego skarżąca.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.