Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 109/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w T. (spółka skarżąca) od decyzji Wójta Gminy W. z [...] stycznia 2020 r., w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r., uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określiło "A" S.A. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Spółka [...] stycznia 2015 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok podatkowy 2015. Wójt Gminy w dniu [...] lutego 2016 r. w powyższym zakresie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] r., w której określił dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. - w kwocie [...]zł.

Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. określił Spółce podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz raty podatku za 11 miesięcy 2015 r. - od stycznia do listopada po [...] zł i za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Wójta Gminy Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania. W treści odwołania sformułowano zarzuty naruszenia:

1. - przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. – poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a w konsekwencji nie dokonanie całościowej oceny ustaleń opinii biegłego i skonfrontowania jej ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w toku postępowania, co skutkowało wadliwym uznaniem, iż silosy na cukier stanowią budowle, a nie budynki; art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. - poprzez wadliwe oparcie ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni użytkowej budynków na podstawie wadliwej opinii rzeczoznawcy oraz na obmiarach przeprowadzonych po znacznym upływie czasu (ponad 5 lat) od roku podatkowego, co skutkowało wadliwymi ustaleniami wielkości powierzchni użytkowej budynków,
2. - przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 t.j. ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409 t.j. ze zm.), zwanej dalej "P.b." w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 poprzez przyjęcie, że silosy, jako obiekty trwale związane z gruntem, posiadające fundamenty, dach i przegrody budowlane stanowią budowle; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b, poprzez błędne uznanie, że środki trwałe Cukrowni, w postaci: osadnika radialnego - osadnika błota, osadników B., studni głębinowych nr 1 i nr 2, chłodni wentylatorowej, chłodni wentylatorowych z Cukrowni K., chłodni wentylatorowej dwucelkowej, systemu rozliczania skupu surowca, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wyniku wadliwego przyjęcia, że stanowią one budowle dla celów podatku od nieruchomości; art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie zawyżonej powierzchni użytkowej budynków; art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., poprzez opodatkowanie gruntów zajętych na sztuczne zbiorniki wodne, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze na wstępie odniosło się do kwestii zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów zajętych w 2015 r. przez spółkę pod zbiorniki osadowe na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. W ocenie organu użytki rolne o łącznej powierzchni całkowitej 48.400 m2 stanowiące własność Skarbu Państwa oddane Spółce w użytkowanie wieczyste zajęte pod zbiorniki, których zadaniem jest gromadzenie i oczyszczanie ścieków przemysłowych w procesie produkcyjnym, nie są zajęte pod wody powierzchniowe stojące w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Omawiane zbiorniki retencyjne ścieków przemysłowych stanowią część technologiczną przedsiębiorstwa Spółki. Z oględzin, dokumentacji fotograficznej, wyjaśnień spółki i zeznań M. K. jednoznacznie wynika, że na analizowanych gruntach posadowione są: budowle hydrotechniczne (wały ziemne częściowo umocnione płytami betonowymi, przepusty, studzienki rewizyjne), urządzenia budowlane (drogi, przejazdy), tablice ostrzegawcze, kontenery chroniące urządzenia techniczne "przepompowni ścieków spławiakowych", ciągi rur stalowych doprowadzające ścieki spławiakowe do osadników, pomosty techniczne zapewniające kontrolę poziomu napełnienia osadników.

Wymieniane przez Spółkę zbiorniki są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania gospodarki wodno-ściekowej (wód przemysłowych) w ramach działalności Cukrowni. Zatem użytki rolne zajęte pod te zbiorniki służyły spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto omawiane zbiorniki były objęte amortyzacją, a wydatki związane z nimi Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, co dodatkowo potwierdza ich gospodarcze wykorzystywanie.

W dalszej części swoich rozważań Kolegium odniosło się do klasyfikacji na gruncie u.p.o.l., należących do Spółki obiektów budowlanych w postaci silosów na cukier (numery inwentarzowe: [...], [...] [...]). Silosy te, według ustaleń organu, pełnią funkcję magazynową dla materiału sypkiego, finalnego produktu procesu technologicznego prowadzonego przez Spółkę w ramach Cukrowni.

Zdaniem organu, nawet jeśli mają one wszystkie cechy budynku określone w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy jeszcze uwzględnić ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, sposób i możliwości wykorzystania. Organ tłumaczył, że w sytuacji, w której budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy (przykładowo wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu), wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., natomiast staje się budowlą. Zgodnie z opiniami rzeczoznawców budowlanych (biegłych) dr hab. inż. M. N. z 2016 r. oraz inż. J. D. z 2019 r. w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z żelbetowymi cylindrycznymi silosami. Silos o numerze inwentarzowym [...] połączony jest żelbetowym łącznikiem komunikacyjnym z silosem nr inwentarzowy: [...], który z kolei połączony jest na pełnej wysokości z żelbetową wieżą operacyjną.

W wieży usytuowana jest klatka schodowa, winda osobowa i została wyposażona w instalacje: elektryczną, wentylacyjną, przeciwpożarową oraz technologiczne. Wymiary, parametry użytkowe i techniczne silosów są identyczne (pojemność - 10.000 t, wysokość od gruntu - 44 m, kubatura - 18.300 mł, średnica wewnętrzna 23 m). Wzniesiono je w latach 60-tych XX wieku. Konstrukcja ścian silosów jest żelbetowa monolityczna wylewana na mokro, dno i stropodach żelbetowe, ich przykrycie stanowi żelbetowa kopuła, a poszycie ścian wykonano z blachy stalowej trapezowej powlekanej. Silosy posadowione są na żelbetowej płycie fundamentowej w kształcie koła opartej bezpośrednio na gruncie.

Dodatkowo silosy wyposażono w instalacje elektryczną, wentylacyjną, przeciwpożarową i technologiczne. Przestrzeń między wierzchem płyty fundamentowej a dnem silosu o konstrukcji płaskodennej jest przestrzenią techniczną wykorzystywaną do rozładunku silosu.

Silos o numerze inwentarzowym [...] o pojemności 50.000 t jest żelbetową konstrukcją o przekroju cylindrycznym - średnica wewnętrzna 45,00 m, wysokości 34,15 m, przykrytym stalową kopułą - wysokości 14,50 m z elementami funkcjonalnymi - przynależnymi do silosu w postaci wieży operacyjnej o konstrukcji żelbetowej, estakady górnej - łączącej zwornik silosu z wieżą operacyjną estakady.

Biegły M. N. opisał silosy jako wolnostojące obiekty budowlane posiadające fundamenty i dach, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci krzywoliniowych powłok cylindrycznych stanowiących przegrody zewnętrzne, które pełnią funkcję magazynową dla materiałów sypkich - cukru. Na podstawie archiwalnej dokumentacji projektowej, "dokumentów administracyjnych" i oględzin biegły wyjaśnił, że sposób ich zbrojenia i realizacji był właściwy dla konstrukcji silosowych, odpowiadał rozwiązaniom przyjmowanym w literaturze fachowej dla zbiorników w postaci silosów. Napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w jego dolnej części, a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo. W Książce Obiektu Budowlanego część magazynową w postaci zbiornika cylindrycznego określono jako silos. Biegły zauważył przy tym, że opis techniczny w Książce Obiektu Budowlanego jest z dużym prawdopodobieństwem oraz zwyczajowo kopią opisu zawartego w dokumentacji projektowej, co dowodzi, że już na etapie projektowania omawiane obiekty były traktowane jako zasobniki (zbiorniki) występujące pod techniczną nazwą silosów.

Przyjmuje się, że silosami są zbiorniki, których stosunek wymiaru poprzecznego zbiornika (D) do wysokości komory (H) jest równy lub większy od 0,20. Obiekty, których wymiary nie mieszczą się w granicach tej proporcji są zbiornikami zaliczanymi do bunkrów. Biegły wyjaśnił, że zgodnie z powyższymi kryteriami silosy na cukier, nr inwentarzowe: [...] [...] są zbiornikami, natomiast ze względu na proporcje, jakie przyjmuje się w praktyce inżynierskiej, obiekt silosu nr inwentarzowy [...], może zostać zakwalifikowany jako bunkier.

W myśl opinii biegłego wieża operacyjna to obiekt budowlany: wolnostojący, posiadający fundamenty oraz dach, trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, w sposób techniczno- użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi na terenie cukrowni, w szczególności z silosem. Wieża stanowi istotny element ciągu technologicznego w procesie produkcji cukru.

W świetle powyższego organ ocenił, że silosy są budowlami w postaci zbiorników i stanowią elementy ciągu technologicznego w procesie produkcji cukru. Kwalifikacja ta, wbrew zarzutom odwołania, nie jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 i nie narusza przepisów art. 2, art. 84 oraz 217 Konstytucji RP jak również: art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 P.b.

W dalszej części swoich rozważań Kolegium odniosło się do zarzutu strony o zawyżeniu przez organ podatkowy o 6.123,87 m2, podstawy opodatkowania (powierzchni użytkowej) budynków kompleksu przemysłowego Cukrowni [...] i ich opodatkowania stawką 20,00 zł/m2.

Organ zwrócił uwagę, że Spółka w toku postępowania podatkowego konsekwentnie prezentuje stanowisko, iż wykonany na jej zlecenie raport z obmiarów stanowi dowód przesądzający o wielkości podstawy opodatkowania dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postępowaniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r.

W ocenie Kolegium nie można dać wiary dowodowi z dokonanego przez "B" Spółka Akcyjna, dalej ""B"" raportu obmiarów, w części dotyczącej budynków Cukrowni [...] bowiem, raport ten nie spełnia kryteriów poprawności formalnej i merytorycznej. Sformułowane w jego treści konkluzje, w zakresie zawyżenia deklarowanej powierzchni użytkowej budynków nie znajdują potwierdzenia w jego uzasadnieniu, a przyjęta metodologia kwalifikacji poszczególnych kondygnacji (części kondygnacji) budynków do kategorii "powierzchni użytkowej" jest błędna, bowiem nie uwzględnia mającej zastosowanie w sprawie, normy z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Raport zawiera jedynie tabelaryczne zestawienie ze wskazaniem m.in. powierzchni użytkowej poszczególnych budynków "według ewidencji podatkowej" oraz powierzchni tychże budynków "z pomiarów" i różnice pomiędzy tymi wielkościami. Dokument ten nie zawiera jednak uzasadnienia zawierającego opisy istotnych cech konstrukcyjnych wyszczególnionych w nim budynków i wyjaśniającego, w jaki sposób autorzy opracowania ustalili liczbę kondygnacji danego budynku, a w konsekwencji - w jaki sposób zmierzyli powierzchnię użytkową budynków (jakie w istocie powierzchnie podlegały pomiarom).

Nie mniej istotną płaszczyzną oceny mocy dowodowej raportu, jest kwestia poprawności metodologicznej pomiarów dokonanych przez "B". Jak zaznaczył organ raport z obmiarów, którego wyniki, wedle twierdzeń Spółki, mają stanowić podstawę ustalenia powierzchni użytkowej budynków, nie zawiera niezbędnego uzasadnienia w zakresie zastosowania ustawowych kryteriów, wynikających z redakcji art. 4 ust. 2 u.p.o.l., jak i nie realizuje wymogów normy, która wedle wskazań wykonawców, miała w sprawie zastosowanie.

W odniesieniu do czynności dokonywania pomiarów poszczególnych powierzchni Kolegium stwierdziło, że fakt likwidacji urządzeń, instalacji, dla których funkcjonował otwór technologiczny, mógłby stanowić przesłankę wyłączenia jego powierzchni z powierzchni użytkowej kondygnacji budynku, jednak wymagałoby to przyjęcia takiego kryterium w procesie obmiarów i adekwatnego wyjaśnienia w treści raportu, które powierzchnie i z jakich powodów są wyłączone, co umożliwiałoby weryfikację takich faktów. Tymczasem, jak wynika z założeń metodologii pomiarów przedłożonego przez Spółkę raportu, jego wykonawcy przyjęli dowolnie kryterium wyłączenia powierzchni otworów technologicznych w stropach kondygnacji budynków z powierzchni użytkowej, nie zaliczając do niej wszystkich otworów technologicznych, o powierzchni powyżej 1-2 m2. Takie założenie, a tym samym przyjęta metoda obmiarów, jest w ocenie Kolegium błędna. Powierzchni kondygnacji nie pomniejszają również te części kondygnacji budynków, których funkcję przegród budowlanych pełnią słupy.

W odniesieniu do opinii biegłego J. D. Kolegium uznało, że wprawdzie jak słusznie zaznaczyła spółka dowód ten został przeprowadzony ex post na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, jednak nie można się zgodzić z konkluzją odwołania, że tym samym, jest on nieprzydatny dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii - powierzchni użytkowej budynków Cukrowni w 2015 r., bowiem organ w toku postępowania podjął czynności dowodowe, mające na celu weryfikację zmian stanu faktycznego budynków (przebudowy, rozbudowy, likwidacji) w celu ustalenia czy zmiany takie miały miejsce i w jakim stopniu rzutowały na zmniejszenie lub zwiększenie ich powierzchni użytkowych, a efekty tychże ustaleń zostały uwzględnione w konkluzji końcowej (zestawienia porównawczego wielkości deklarowanych przez Spółkę do opodatkowania powierzchni użytkowych budynków opartych w raporcie z obmiarów z wielkościami ustalonymi w wyniku obmiaru budynków w ekspertyzie biegłego rzeczoznawcy budowlanego inż. J. D. z dnia [...] grudnia 2019 r.).

Kolegium zaznaczyło także, iż Wójt uwzględnił wszystkie wykazane przez Spółkę okoliczności, mające wpływ na zmiany powierzchni użytkowej budynków, tj.: rozebrania budynku magazynu - wysłodków brykietowanych, nr inwentarzowy: [...], jak i przebudowy budynku biurowca technicznego nr inwentarzowy: [...] - przyjmując wielkości ich powierzchni użytkowych - według deklarowanych przez podatnika.

Kolegium uznało, że niesłuszne są zarzuty spółki dotyczące opinii biegłego J. D. w zakresie "nieścisłości i wadliwości ustaleń" kwalifikujących budynek sterowni wewnątrz głównego budynku produkcyjnego (nr inwentarzowy [...]) do kategorii budynków oraz zawyżenia powierzchni użytkowej budynków, poprzez dwukrotne ujęcie w zbilansowanej powierzchni użytkowej budynków Cukrowni [...] powierzchni użytkowej tego obiektu w wielkości 25,80 m2 (w powierzchni ogólnej głównego budynku produkcyjnego, nr inwentarzowy [...] i jako odrębnego budynku). Budynek ten, wydzielony z głównego budynku produkcyjnego, potraktowano jako odrębny obiekt i jego powierzchnię odjęto od powierzchni głównego budynku produkcyjnego. Analogicznie rzecz się ma z budynkiem sterowni w budynku turbinowni, nr inwentarzowy [...] o powierzchni użytkowej 11,25 m2.

W dalszej części Kolegium odniosło się do kwalifikacji obiektu budowlanego,,Budynek wagowy z K. " (nr inwentarzowy [...]) do kategorii budynków oraz pomiaru powierzchni użytkowej "Budynku pras błota" (nr inwentarzowy [...]), polegającego na zakwalifikowaniu do jego powierzchni użytkowej części kondygnacji, w których strop stanowi ruszt z belek stalowych, a wypełnienie przestrzeni pomiędzy tymi elementami nośnymi stropu wykonane jest z ocynkowanych krat stalowych (w części w której powierzchni nie zajmują urządzenia).

Posiłkując się ustaleniami wynikającymi z opinii J. D. K. uznało za trafne ustalenia sformułowane przez biegłego, że obiekt "Budynek wagowy z K." jest połączony z gruntem w sposób trwały, a w konsekwencji uznało, w świetle wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, dotyczących zasad kwalifikowania obiektów kontenerowych jako budynków bądź budowli, że obiekt ten, zasadnie zakwalifikował biegły do zbioru budynków.

W odniesieniu do pomiaru powierzchni użytkowej "Budynku pras biota" (nr inwentarzowy [...]), czego przejawem było zakwalifikowanie do jego powierzchni użytkowej kondygnacji podpartej rusztem stalowym, na którym wspierają się kraty pomostowe i urządzenia, które w ocenie Spółki są pomostami technicznymi, Kolegium zważyło, że w opisie charakterystyki technicznej tego budynku biegły wskazał, iż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Poszczególne poziomy technologiczne ograniczone są słupami i ścianami, w części wykonany jest ruszt stalowy pod oparcie krat pomostowych i urządzeń - dlatego te części budynku zakwalifikowano, jako kolejne kondygnacje i uwzględniono ich powierzchnię, jako powierzchnię użytkową budynku.

Na potrzeby wskazanych pomiarów Kolegium zwróciło uwagę na pojęcia kondygnacji i stropu uznając, że dla potrzeb rozstrzygnięcia wskazanej kwestii należy przyjąć słownikowe rozumienie tych pojęć. Organ skonstatował, że skoro sporne części kondygnacji nie są pomostami technicznymi, klatkami schodowymi lub szybami dźwigowymi, to wbrew twierdzeniom Spółki Wójt właściwie zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i zasadnie zaliczył ich powierzchnię do powierzchni użytkowej budynku.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących opodatkowania obiektów: wiaty magazynowej o powierzchni użytkowej 727,34 m2, kontenerów: nr 1,2,3 Kolegium uznało je za niezasadne bowiem obiekty te organ podatkowy pierwszej instancji uznał za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W zakresie klasyfikacji obiektu budowlanego "Hali przy budynku napraw", zdaniem Kolegium, sporna hala powinna być kwalifikowana jako budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnianie przez nią cech tych obiektów budowanych - budynków. Potwierdza to opinia powołanego w sprawie biegłego J. D.. Sporna hala, posiada wprawdzie w części (poszycia dachowego) konstrukcję namiotową jednak jest trwale związana z gruntem systemem śrub i jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach.

Kolejną kwestią sporną, do której odniosło się Kolegium było zakwalifikowanie jako budowli: osadnika radialnego - osadniki błota, nr inwentarzowy [...], osadników B., nr inwentarzowy [...], studni głębinowej Nr [...], nr inwentarzowy [...], studni głębinowej Nr [...], nr inwentarzowy [...], chłodni wentylatorowej nr [...], nr inwentarzowy [...], chłodni wentylatorowej nr [...] - z Cukrowni K., nr inwentarzowy [...], chłodni wentylatorowej dwucelkowej, nr inwentarzowy [...], chłodni wentylatorowej nr [...] - z Cukrowni K., nr inwentarzowy [...], systemu rozliczania skupu surowca, nr inwentarzowy [...] chłodni wentylatorowej - z Cukrowni L., nr inwentarzowy [...], chłodni wentylatorowej, nr inwentarzowy [...], chłodni wentylatorowej, nr inwentarzowy [...]

Kolegium wskazało, że sporne zagadnienie dotyczące zaliczenia do budowli w istocie takich samych osadników oraz studni głębinowych było analizowane w sprawach sygn.: II FSK [...], II FSK [...], II FSK [...], II FSK [...] na bazie również opinii biegłego M. N..

W rozpatrywanej sprawie ten sam biegły scharakteryzował osadniki jako urządzenia techniczne, posadowione na fundamentach i trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, powiązane technicznie i funkcjonalnie z innymi obiektami budowlanymi na terenie cukrowni. Studnie głębinowe biegły przedstawił jako zagłębione w gruncie i wyposażone w pompy głębinowe instalacje przemysłowe powiązane w sposób techniczny i funkcjonalny bezpośrednio z ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki. Mają one fundamenty, ale nie mają dachu. Przesklepienia stanowią pompy wraz z zadaszeniem. Są trwale związane z gruntem i wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

W ocenie Kolegium, przeprowadzona przez Wójta kwalifikacja spornych obiektów w świetle przepisów u.p.o.l. i P.b., z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej, ustanowionego w sprawie biegłego, jest poprawna. Dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikacja omawianych obiektów, uwzględnia zarówno ich elementy funkcjonalne, jak i przeznaczenie, wyposażenie, a także to, że zostały one wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., co stanowi dostateczną podstawę do uznania, iż studnie głębinowe, osadnik radialny oraz osadnik B., stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie argumentacji kwalifikującej obiekty chłodni wentylatorowych oparte jest na konkluzjach biegłego M. N.. Wszystkie obiekty chłodni wentylatorowych biegły rozpoznał, jako wolnostojące urządzenia techniczne, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Takiej kwalifikacji sprzeciwiła się Spółka, według której wykazane w ekspertyzie powiązania z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego, wykluczają uznanie tych obiektów za wolnostojące (nieprzylegające i niepołączone z innymi obiektami). Kolegium w odniesieniu do powyższego przyznało rację Spółce. Według organu odwoławczego przesądzającymi argumentami do uznania, że chłodnie wentylatorowe Spółki nie mogą być zaliczane do kategorii "wolnostojących urządzeń technicznych", jest po pierwsze, usytuowanie obiektów o nr inwentarzowych: [...], [...] i [...] w budynkach, a po wtóre to, iż każdy z obiektów chłodni posiada fundament, o czym jednoznacznie wypowiedział się biegły.

Chłodnia wentylatorowa wraz z fundamentem stanowi całość techniczno-użytkową. Fundamenty pod chłodnią wentylatorową pełnią służebną rolę wobec tego urządzenia, a przypadku zespołu chłodni wentylatorowych, które biegły rozpoznał jako jeden obiekt, nr inwentarzowe: [...] i [...], oraz chłodni wentylatorowej nr inwentarzowy [...], część budowlana jest także zbiornikiem schłodzonej wody technologicznej.

W konsekwencji, zdaniem Kolegium chłodnie wentylatorowe jako całość stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem wraz z fundamentem stanowią całość techniczno-użytkową. Chłodnie wentylatorowe łączy z fundamentami związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie jest fizyczne, a ponadto występuje tu związek funkcjonalny, bowiem chłodnie nie mogłyby prawidłowo funkcjonować, gdyby nie posiadały odpowiednio przygotowanego do tego podłoża. Fundamenty są zatem niezbędne dla prawidłowej eksploatacji urządzeń. Bezspornym jest przy tym, że chłodnie wentylatorowe związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W opinii Kolegium brak jest również przeszkód w zakresie opodatkowania budowli chłodni o nr inwentarzowych: [...] [...] i [...], usytuowanych wewnątrz budynków stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Kolegium w tym zakresie podzieliło pogląd, że ani z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 i z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną.

Zatem według organu umiejscowienie budowli wewnątrz, czy też poza budynkiem, nie może przesądzać o opodatkowaniu lub też nieopodatkowaniu budowli. Brak jest bowiem przepisu, który wyłączałby z przedmiotu opodatkowania jedną z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2-3 u.p.o.l. tylko z tego powodu, że jeden przedmiot opodatkowania znajduje się w drugim, jak w niniejszej sprawie - budowla w budynku.

Kolegium podkreśliło ponadto, że jego stanowisko, w zakresie opodatkowania chłodni wentylatorowych jako budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową, jest adekwatne jedynie w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. W tym względzie, przy ocenie kwestii opodatkowania chłodni wentylatorowych, w zmienionym stanie prawnym, konieczne staje się uwzględnienie zmiany brzmienia art. 3 pkt 1 P.b, która nastąpiła z dniem 28 czerwca 2015 r. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że mają części budowlane - wówczas opodatkowaniu jako budowla podlegają ich części budowlane, a nadto opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Kolegium stwierdziło, że obowiązek podatkowy w zakresie urządzeń technicznych chłodni wentylatorowych Spółki, wygasł z upływem czerwca 2015 r., tj. z końcem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

W konsekwencji, należny podatek od nieruchomości za 2015 r. organ ustalił proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek podatkowy w stosunku do chłodni wentylatorowych.

Kolegium odniosło się w swoich rozważaniach także do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu w postaci systemu rozliczania skupu surowca, nr inwentarzowy: [...]

W ocenie organu słuszna jest konkluzja opinii biegłego, że poszczególne elementy konstrukcyjne system rozliczania skupu surowca tworzą wolnostojącą instalację przemysłową, będącą budowlą, która służy procesowi produkcji zakładu. System rozliczania skupu surowca biegły scharakteryzował jako element infrastruktury technicznej zakładu przemysłowego spółki usytuowany w obszarze placu manewrowo-rozładunkowego, w skład którego wchodzą indywidualne stanowiska kontrolno-pomiarowe. Stwierdził, że jest to obiekt budowlany posiadający fundament (poszczególne panele pomiarowe posiadają cokoły żelbetowe) i dach (poszczególne panele pomiarowe posiadają ochronne zadaszenia), wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (zastosowano ochronne zadaszenia), nietrwale związany z gruntem (zastosowany sposób mocowania paneli pomiarowych umożliwia ich demontaż z cokołów fundamentowych). Na poszczególnych stanowiskach panele pomiarowe są wyposażone w manipulatory oraz czytniki umożliwiające ich wykorzystanie w celu prowadzenia procesu kontroli wagi.

Tym samym omawiany obiekt jest w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki. Wszystkie panele pomiarowe połączone są instalacjami przewodowymi i tworzą globalny system wagowy umożliwiający rozliczenie skupu surowca. Całość stanowi wolno stojącą instalację przemysłową. Dodatkowo organ powołał się na wiedzę posiadaną z urzędu, według której system rozliczania skupu surowca jest zaawansowanym narzędziem logistycznym służącym do pobierania prób surowca, ustalenia ilości surowca dostarczonego przez poszczególnych dostawców (ważenie samochodów brutto - dwa stanowiska panelowe i tarowanie samochodów po rozładunku - trzy stanowiska panelowe) obsługiwanym przez system informatyczny zapisujący, odczytujący, rozliczający i agregujący poszczególne dostawy surowca. Organ zauważył, że wolno stojąca instalacja przemysłowa nie została zdefiniowana w P.b.

W ocenie organu, wolno stojąca instalacja przemysłowa charakteryzuje się tym, że znajduje się w terenie, posiada fundament, nie przylega ani nie zawiera się w budynku czy w kubaturze, funkcjonuje w całym zestawie instalacji przewodowych. Natomiast nie jest istotne trwałe połączenie z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń. W związku z tym analizowane panele kontrolno-pomiarowe tworzą wolno stojącą instalację przemysłową będącą budowlą, która służy produkcji w przedsiębiorstwie spółki. Zatem na gruncie przepisów prawa budowlanego, do których to odwołują się regulacje u.o.p.o.l., instalacja ta stanowi budowlę, i jako budowla winna być zakwalifikowana na gruncie przepisów u.o.p.o.l. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy mieć bowiem na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości.

Kolegium odniosło się również do stanowiska Spółki, zgodnie z którym wymienione w dalszej kolejności obiekty winny być opodatkowane wyłącznie co do wartości ich części budowlanych, dotyczy to: reaktora beztlenowego ścieków, nr inwentarzowy [...], zbiornika - odgazowywacza, nr inwentarzowy [...], zbiornika hydrolizatom, nr inwentarzowy [...], zbiornika ścieków przefermentowanych, nr inwentarzowy [...], zbiornika - osadnik lamelowy Nr [...], nr inwentarzowy [...], zbiornika - osadnik lamelowy Nr [...], nr inwentarzowy [...], oraz nie wykazanego do opodatkowania obiektu (poz. 8 tabeli nr [...] "instalacji technologicznej - rurociągi biologicznej oczyszczalni ścieków", nr inwentarzowy [...] W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy podkreślił, że obiekty te stanowią elementy biologicznej oczyszczalni ścieków Cukrowni [...] i zostały przyjęte do użytkowania [...] marca 2014 r. Z uwagi na okoliczność, iż oczyszczalnia ścieków została stypizowana wprost w art. 3 pkt 3 P.b., jako budowla, to nie jest zasadne odrębne kwalifikowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości poszczególnych obiektów budowlanych składających się na całość tej budowli.

Obiekty te, są ze sobą ściśle powiązane i wykorzystywane bezpośrednio w technologicznym procesie oczyszczania ścieków (transmisji cieczy na poszczególnych etapach procesu, usuwania cząstek stałych z cieczy, termicznej hydrolizy i beztlenowej fermentacji metanowej osadów). Zatem wyszczególnione w tabeli nr 2 (poz. 1-6 i 8) obiekty stanowią elementy technologiczne budowli oczyszczalni ścieków, która została jednoznacznie wskazana w definicji budowli w art. 3 pkt 3 P.b. i jako takie podlegają podatkowi od nieruchomości od całej wartości.

Natomiast co do "instalacji kanalizacji deszczowej", nr inwentarzowy [...] (poz. 7 tabeli nr 2) należy, zdaniem Kolegium, zakwalifikować ją do zbioru budowli wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. jako obiekt liniowy.

W konkluzji swoich rozważań Kolegium dokonując obliczenia należności podatkowych za rok 2015 zaznaczyło, że różnica wysokości podatku określonego w decyzji Kolegium z wysokością podatku określoną w decyzji Wójta w kwocie [...]zł, wynika z opodatkowania chłodni wentylatorowych - z uwzględnieniem zmiany przepisu art. 3 pkt 1 P.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. oraz błędnego zaokrąglenia podatku w decyzji organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Strona skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. - art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – co skutkowało opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów Spółki (tj. utwardzenia placu pod koks i kamień, ogrodzenia i torów kolejowych na placu koksu i kamienia) ewidencjonowanych przez zakład Spółki, ale położonych poza terenem gminy W. - na terenie właściwości innego organu podatkowego, tj. Burmistrza Gminy O. oraz podwójnym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako budowli: kanalizacji deszczowej oraz instalacji technologicznej - rurociągów biologicznej oczyszczalni ścieków - które pomimo, że zostały zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania jako budowle w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. i wskazane wprost w zestawieniu budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości stanowiącym załącznik do ww. deklaracji, to zostały uwzględnione do opodatkowania przez Wójta, a następnie przez SKO - raz jeszcze jako w ich ocenie obiekty nieujęte w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r.;
2. - art. 122 oraz art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - przez wadliwe ustalenie powierzchni użytkowej budynków na podstawie opinii rzeczoznawcy, zawierającej wady oraz na dokonanych przez rzeczoznawcę obmiarach przeprowadzonych po znacznym upływie czasu (ok. 5 lat) od roku podatkowego, którego dotyczyła deklaracja;
3. - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - z powodu niewyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, niedokonania wszechstronnej oceny opinii biegłego, nieuwzględnienia twierdzeń Spółki i w efekcie zaliczenia silosów do budowli, nie zaś do budynków;
4. - art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości zawyżonej powierzchni użytkowej budynków zakładu Spółki;
5. - art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.) - poprzez uznanie, iż grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, nie mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości z uwagi na oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków;
6. - art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 P.b. w związku z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 - poprzez przyjęcie, że silosy Spółki, które są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty, dach i przegrody budowlane stanowią budowle, a nie budynki;
7. - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędne uznanie, że osadnik radialny, osadniki B., studnie głębinowe, chłodnie wentylatorowe oraz system rozliczania skupu surowca podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wyniku błędnego przyjęcia, że stanowią one budowle dla celów podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi Spółka nadmieniła, że w skarżonej decyzji organ zakwestionował jej stanowisko w zakresie:

1. - zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości silosów jako budynków, zamiast jako budowli;
2. - wyłączenia z opodatkowania jako budowli szeregu obiektów;
3. - niezasadnego opodatkowania zawyżonej powierzchni użytkowej budynków Spółki; oraz
4. - zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne.

Spółka podniosła także, iż Kolegium uwzględniło do opodatkowania obiekty położone poza terenem Gminy W. (utwardzenie placu pod koks i kamień, ogrodzenie, tory kolejowe na placu koksu i kamienia) oraz podwójnie opodatkowała dwa obiekty Spółki (kanalizację deszczową oraz instalację technologiczną - rurociągi biologicznej oczyszczalni ścieków).

Strona skarżąca zwróciła uwagę na nieścisłości zawarte w powoływanej przez organ opinii biegłego, a dotyczące kwalifikacji obiektów jako budynków. Wskazane przez stronę nieprawidłowości dotyczyły:

1. - "budynku sterowni" nr inw. ([...]), w odniesieniu do którego strona uznała, że stanowi on w istocie część budynku produkcyjnego. Zatem, jego powierzchnia użytkowa zawiera się w powierzchni budynku produkcyjnego. Natomiast w opinii powierzchnia użytkowa obiektu "Budynek sterowni" została przedstawiona dodatkowo oprócz powierzchni budynku produkcyjnego w związku z czym suma powierzchni użytkowych została zawyżona poprzez dwukrotne ujęcie powierzchni "Budynku sterowni" (jako samodzielnego obiektu i w powierzchni użytkowej budynku produkcyjnego);
2. - budynku wagowego (z K.) ([...]), który zdaniem spółki nie może stanowić budynku z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których mowa w definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 P.b. tj. trwałego związania z gruntem i posadowienia na fundamencie;
3. - wiaty magazynowej, która w ocenie spółki nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 P.b.;
4. - hali przy budynku hali napraw, który ze względu na swoją konstrukcję nie spełnia definicji budynku o której mowa w art. 3 pkt 2 P.b.;
5. - kontenera 1, kontenera 2, kontenera 3, które to obiekty nie są budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 P.b., przedmiotowe obiekty stanowią tymczasowe obiekty budowlane (jako obiekty kontenerowe).

Dodatkowo strona zakwestionowała prawidłowość dokonywanych pomiarów i błędne ustalenie powierzchni użytkowej budynków z uwagi chociażby na brak wskazania w opinii na metodologię obmiarów.

Strona zwróciła również uwagę, na dokonane na podstawie zleconego opracowania ustalenia w zakresie klasyfikacji silosów. Jej zdaniem, co wynika z oględzin i dokumentacji technicznej w opracowaniu stwierdzono, że silosy posiadają następujące cechy, tj. mają fundamenty i dach, są trwale związane z gruntem oraz wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a zatem spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za budynki zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Spółka nadmieniła, iż w 2015 r. posiadała grunty stanowiące własność Skarbu Państwa i pozostające w jej użytkowaniu wieczystym, zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Część spośród tych gruntów (działki nr [...] o powierzchni 48.400 m2) stanowi własność Skarbu Państwa i znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółki. Strona zwracając uwagę na art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. stwierdziła, iż zwolnieniu podlegają wszystkie grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz wszystkie grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, które stanowią własność Skarbu Państwa - również te oddane w użytkowanie wieczyste innym podmiotowym, w tym przedsiębiorcom. Strona wskazując na zmianę regulacji prawnych oraz poglądy doktryny stwierdziła, iż do końca 2015 r. zwolnieniem objęte były wszystkie grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne stanowiące własność Skarbu Państwa, bez względu na to, w posiadaniu jakiego podmiotu (w tym użytkownika wieczystego) się znajdowały.

Skarżąca podniosła, że dokonanie przez Kolegium kwalifikacji studni głębinowych, osadników, chłodni wentylatorowych oraz systemu rozliczania skupu surowca jako budowle dla celów podatku od nieruchomości - mimo że nie zostały one wymienione w żadnym z przepisów Prawa budowlanego – nastąpiło z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako zasadne uznało zarzuty wydania decyzji z naruszeniem art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów skarżącej położonych poza terenem Gminy W. – na terenie właściwości innego organu podatkowego, tj B. oraz podwójnego podatkowania budowli: kanalizacji deszczowej oraz instalacji technologicznej rurociągów biologicznej oczyszczalni ścieków, które pomimo że zostały zadeklarowane przez skarżącą do opodatkowania jako budowle w deklaracji na podatek za 2015 r. i wskazane w zestawieniu budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości stanowiącym załącznik do deklaracji, to zostały uwzględnione w decyzjach organów obu instancji raz jeszcze, jako obiekty nieujęte w deklaracji na 2015 r. i mimo to wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2021 r. skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione w skardze, w szczególności wskazała na wyrok NSA z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 3294/21, z którego jej zdaniem wynika, że brak jest podstaw do zakwalifikowania silosów do budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Spór spółki z organem skoncentrował się na zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości silosów jako budynków, zamiast jako budowli, osadnika radialnego, osadników B., studni głębinowych, chłodni wentylatorowych, systemu rozliczania skupu surowca, powierzchni użytkowej budynków skarżącej oraz zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa i pozostających w użytkowaniu wieczystym Spółki zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Nadto zarzuty dotyczyły opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów skarżącej położonych na terenie właściwości innego organu podatkowego i podwójnego opodatkowania budowli: kanalizacji deszczowej oraz instalacji technologicznej rurociągów biologicznej oczyszczalni ścieków.

Na wstępie należy wskazać, że kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] podlegała skarga Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. WSA [...] w wyroku z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu [...] dokonał oceny zasadności kwalifikacji i opodatkowania: silosów, osadników wtórnych, studni głębinowych, chłodni wentylatorowych i systemu rozliczania skupu surowca jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości a także wypowiedział się w zakresie prawidłowości określenia powierzchni użytkowej budynków jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania w pełni podziela poglądy wyrażone w tym wyroku i w dalszej części uzasadnienia posługuje się tam powołaną argumentacją.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach (pkt 1). Natomiast za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

W świetle przytoczonych wyżej unormowań prawnych za budowlę można uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekt o określonych cechach właściwych dla budynków nie podlega zaliczeniu do budowli, a więc, jeśli dany obiekt budowlany posiada ustawowe cechy budynku, wówczas nie może być uznany za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyczerpującą definicję legalną budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Eliminuje ona wieloznaczność pojęcia budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym konieczne jest respektowane reguły, zgodnie z którą przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przysługuje wykładni gramatycznej (językowej), zaś odstępstwo od niej jest możliwe, jeśli wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. uchwała sygn. II FPS 2/10).

W dalszej kolejności wymaga odnotowania stanowisko TK w sprawie sygn. P 33/09, w myśl którego standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym.

Niewątpliwie też przy ocenie prawnej sporu Spółki z organem o to, czy wymienione wyżej silosy, osadniki wtórne, studnie głębinowe, chłodnie wentylatorowe i system rozliczania skupu surowca są budowlami nie można pomijać wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem TK, przedmiotu orzekania w sprawie sygn. SK 48/15 nie stanowił przepis prawny, w odniesieniu do którego zachodziły relewantne konstytucyjnie wątpliwości interpretacyjne, co uzasadniałoby wydanie orzeczenia interpretacyjnego, lecz fragment treści normatywnej przyporządkowanej badanemu przepisowi przez stosujące go sądy administracyjne, co obligowało TK do wydania orzeczenia zakresowego.

W analizowanym wyroku TK motywował, że nie są zasadne argumenty - językowy i celowościowy - powoływane w orzecznictwie sądowym dla uzasadnienia zapatrywania, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem. W ocenie TK, argumenty te prowadzą do rozszerzającej wykładni definicji budowli i zarazem zawężającej definicję budynku. Według TK, oznacza to, jak trafnie akcentuje spółka, że niedopuszczalne jest dokonywanie rekwalifikacji obiektu budowlanego będącego budynkiem ze względu na kryterium funkcjonalne. Taki zabieg, w ocenie TK, stanowiłby bowiem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej. W dalszej kolejności TK zauważył, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Taka ustawodawcza rekwalifikacja, jak wynika z dalszej części uzasadnienia omawianego wyroku TK, mogłaby być dokonana przykładowo w treści art. 3 P.b.

W przedstawionym wyżej prawnym kontekście sporne silosy, osadniki wtórne, studnie głębinowe, chłodnie wentylatorowe i system rozliczania skupu surowca należy analizować z punktu widzenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowli bądź budynku), biorąc pod uwagę ich substancję budowlano-konstrukcyjną oraz katalog budowli zaczerpnięty z prawa budowlanego.

Na potrzeby dalszych rozważań trzeba uściślić dwie kwestie. Po pierwsze - definicja budynku określona w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter zamknięty, nie przykładowy. Wobec tego budynkiem nie jest obiekt budowlany pozbawiony jednego czy więcej elementów tej ustawowej definicji, ale też konsekwentnie nie jest budynkiem obiekt budowlany, którego konstrukcja zawiera istotne dodatkowe elementy wykraczające ponad tę definicję budynku (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 810/18, II FSK 1281/16, II FSK 1297/16, II FSK 331/17, II FSK 3126/17, II FSK 3433/17). TK w sprawie sygn. SK 48/15 analizował sytuację, w której obiekt budowlany o cechach budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. miałby być budowlą ze względu na funkcję, nie zaś z uwagi na konstrukcję wykraczającą poza zakres art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Po drugie - podstawą opodatkowania budynku jest jego powierzchnia użytkowa zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 u.p.o.l. Powierzchnia użytkowa budynku lub jego części została zdefiniowana w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jako powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oznacza to, że przedmiot opodatkowania w postaci budynku w założeniu wymaga istnienia powierzchni użytkowej.

Na płaszczyźnie faktów dla wyniku analizowanej sprawy kluczowe znaczenie mają okoliczności, z jakich materiałów oraz przy wykorzystaniu jakich rozwiązań technicznych, konstrukcyjnych powstały silosy, osadniki wtórne, studnie głębinowe, chłodnie wentylatorowe i system rozliczania skupu surowca. Zostały one przedstawione w opinii biegłego M. N., który wykorzystał w tym celu posiadaną wiedzę fachową i doświadczenie z zakresu budownictwa, literaturę techniczną, naukowo-techniczną oraz naukową, obowiązujące przepisy i normy budowlane, dostępną dokumentację (inwentaryzacja rozwiązań technicznych ze zdjęciami) oraz oględziny. W zakresie dotyczącym fizycznych cech silosów, osadników wtórnych, studni głębinowych, chłodni wentylatorowych i systemu rozliczania skupu surowca organ prawidłowo skorzystał z wiedzy specjalistycznej biegłego przy zastosowaniu art. 197 § 1 O.p. Niewątpliwie prawidłowe rozpoznanie cech fizycznych silosów, osadników wtórnych, studni głębinowych, chłodni wentylatorowych i systemu rozliczania skupu surowca (z jakich materiałów i według jakich rozwiązań techniczno-konstrukcyjnych je wykonano) wymagało wiedzy i doświadczenia specjalisty z branży budowlanej.

Natomiast organ nie był uprawniony do powielania kwalifikacji prawnej przyjętej przez biegłego. Obowiązek prawnej kwalifikacji z punktu widzenia ustawowych kryteriów poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości spoczywał na organie. Jednocześnie wymaga odnotowania, że Spółka nie kwestionowała opisu przez biegłego fizycznych cech silosów, osadników wtórnych, studni głębinowych, chłodni wentylatorowych i systemu rozliczania skupu surowca. Natomiast prezentowała własne wnioski dotyczące ich prawnej kwalifikacji jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W sposób oczywisty w opinii biegłego nie mogło zabraknąć nawiązania do definicji i norm zaczerpniętych z obowiązujących przepisów prawa budowlanego stanowiących punkt wyjścia dla analizy skoncentrowanej na budowlano-konstrukcyjnej substancji spornych obiektów. Nie oznacza to jednak, że przedmiotem opinii biegłego mogła być prawna kwalifikacja przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też interpretacja przepisów prawa podatkowego w tej mierze.

W związku z tym, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) sąd kontroluje zaskarżoną decyzję na podstawie akt sprawy, należy przypomnieć stwierdzenia zawarte w opinii biegłego opisujące sporne silosy, osadniki wtórne, studnie głębinowe, chłodnie wentylatorowe i system rozliczania skupu surowca.

Ze względu na podobieństwo podstawowego układu konstrukcyjnego - walcowych powłok cylindrycznych analiza biegłego przeprowadzona została wspólnie dla wszystkich, będących w posiadaniu skarżącej silosów żelbetowych (nr. Inwentarzowe: [...]). Są to wolnostojące obiekty budowlane posiadające fundamenty i dach, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w postaci krzywoliniowych powłok cylindrycznych stanowiących przegrody zewnętrzne, które pełnią funkcję magazynową dla materiałów sypkich – cukru, posiadają dno i górne przykrycie. Przestrzeń między wierzchem płyty fundamentowej a dnem silosów jest przestrzenią techniczną wykorzystywaną w związku z opróżnianiem silosów. Silosy połączone są żelbetowym łącznikiem komunikacyjnym. Z punktu widzenia użytych materiałów oraz zastosowanych rozwiązań techniczno-konstrukcyjnych zostały wzniesione jako zbiorniki w postaci silosów.

W odniesieniu do obiektu nr [...] biegły zaznaczył, że silosami są zbiorniki, których stosunek wymiaru poprzecznego zbiornika (D) do wysokości komory (H) jest równy lub większy od 0,20. Obiekty, których wymiary nie mieszczą się w granicach tej proporcji są zbiornikami zaliczanymi do bunkrów. Zgodnie z powyższymi kryteriami zbiorniki na cukier, nr inwentarzowe: [...] są silosami, natomiast ze względu na proporcje, jakie przyjmuje się w praktyce inżynierskiej, obiekt silosu, nr inwentarzowy [...] powinien być zakwalifikowany jako bunkier. Rozróżnienie tych obiektów na podstawie proporcji wymiaru poprzecznego zbiornika do wysokości komory nie ma w ocenie Sądu żadnego znaczenia dla zakwalifikowania spornych obiektów do budowli.

W myśl opinii biegłego wieża operacyjna to obiekt budowlany: wolnostojący, posiadający fundamenty oraz dach, trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, w sposób techniczno- użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi na terenie cukrowni, w szczególności z silosem. Wieża stanowi istotny element ciągu technologicznego w procesie produkcji cukru.

Osadniki wtórne – radialny, nr inwentarzowy [...] oraz o B., nr inwentarzowy [...] - są posadowione na fundamentach, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, technicznie i funkcjonalnie powiązane z innymi obiektami na terenie cukrowni. Zgodnie z literaturą architektoniczno-budowlaną osadnik jest komorą służącą do zatrzymywania pływających, łatwo osiadających zanieczyszczeń znajdujących się w ściekach.

Studnie głębinowe nr inwentarzowy [...] i nr inwentarzowy [...] są wyposażone w pompy głębinowe. Mają konstrukcję żelbetową zagłębioną w gruncie, fundamenty, przegrody wydzielające z przestrzeni. Nie mają dachu, a przesklepienie stanowi pompa wraz z zadaszeniem. Technicznie i funkcjonalnie powiązane są bezpośrednio z ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki. Parametry użytkowe pomp wynikają z bieżących warunków eksploatacyjnych i są dostosowane do wydajności ciągów technologicznych zakładu przemysłowego. Omawiane studnie głębinowe odpowiadają definicji studni rozumianej jako konstrukcja zapewniająca czerpanie wody głębinowej na potrzeby zakładu przemysłowego.

Chłodnie wentylatorowe nr inwentarzowy [...], nr inwentarzowy [...], nr inwentarzowy [...] mają konstrukcję szkieletową żelbetową. Są trwale związane z gruntem, posadowione na fundamentach w postaci stóp fundamentowych, zadaszone przesklepieniem poszczególnych celek, na których zamontowane są wentylatory schładzające wodę poprodukcyjną. Poniżej przesklepienia poszczególnych celek wykonstruowane są przegrody pionowe z blachy trapezowej ograniczające rozbryzgiwanie się wody. Technicznie i funkcjonalnie chłodnie wentylatorowe są powiązane z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki.

Pozostałe chłodnie wentylatorowe nr inwentarzowy [...], nr inwentarzowy [...], nr inwentarzowy [...] i nr inwentarzowy [...] są obiektami budowlanymi wolnostojącymi, wyposażonymi w wentylatory schładzające wodę technologiczną (barometryczną), powiązane technicznie i funkcjonalnie z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego, posiadające fundamenty - cokoły żelbetowe, nie posiadające dachu, trwale związane z gruntem poprzez zastosowane rozwiązania w zakresie fundamentowania, nie wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

System rozliczania skupu surowca (nr inwentarzowy [...]) stanowi element infrastruktury technicznej zakładu przemysłowego. Technicznie i funkcjonalnie jest powiązany z pozostałymi ciągami technologicznymi zakładu przemysłowego spółki. Usytuowany został na placu manewrowo-rozładunkowym. W jego skład wchodzą indywidualne stanowiska kontrolno-pomiarowe z panelami pomiarowymi wyposażonymi w manipulatory oraz czytniki w celu kontroli wagi. Wszystkie panele są połączone instalacjami przewodowymi i tworzą globalny system wagowy umożliwiający rozliczenie skupu surowca (buraków cukrowych). Poszczególne panele mają fundamenty w postaci cokołów. Obiekt jest wydzielony z przestrzeni poprzez "zastosowanie ochronnych zadaszeń".

Przedstawione wyżej - za opinią biegłego - rozwiązania materiałowe, techniczne i konstrukcyjne zastosowane przy realizacji silosów z wieżą operacyjną, osadników wtórnych, studni głębinowych, chłodni wentylatorowych oraz systemu rozliczania skupu surowca są najważniejsze i jednocześnie rozstrzygające dla oceny prawnej czy i z jakim przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mamy do czynienia.

Sąd ocenia, że sporne w sprawie silosy należy zaliczyć do zbiorników wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i jednocześnie do silosów także wprost ujętych w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane. Ich substancja budowlana i konstrukcja bazują na rozwiązaniach właściwych dla zbiorników w postaci silosów, nie dla budynków. Próba spółki odejścia od jednoznacznych wniosków wynikających ze stanu faktycznego sprawy oraz z zaprezentowanej językowej i systemowej wykładni pojęcia budowli nie może zostać zaakceptowana z punktu widzenia prawa (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 175/20, II FSK 329/20, II FSK 330/20, II FSK 810/18 i powołane tam wcześniejsze orzecznictwo). Ponadto w przypadku przedsiębiorstwa Spółki omawiane silosy wchodzą w skład wolno stojącej instalacji przemysłowej, o której również mówi art. 3 pkt 3 u.p.b. jako o budowli.

Wieża operacyjna, przylegająca do jednego z silosów, stanowi konstrukcję dla dźwigu oraz schodów, a więc technicznie, konstrukcyjnie jest pionowym ciągiem komunikacyjnym dającym dostęp do silosu (jednego czy obu). Założenia projektowe wieży operacyjnej (stosunek powierzchni do wysokości), przyjęte w niej rozwiązania inżynieryjne (materiałowe, konstrukcyjne) ze swej istoty nie miały za zadanie stworzenia powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jak to ma miejsce w przypadku budynków, ale ich rolą było stworzenie pionowego ciągu komunikacyjnego w technicznym związku z silosem (jednym czy więcej). Tymczasem z mocy powołanej legalnej definicji nie należy do powierzchni użytkowej budynku powierzchnia klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, co dodatkowo wyklucza wieżę operacyjną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości według reguł dotyczących budynków.

W tym stanie rzeczy omawiana wieża operacyjna stanowi wraz z silosem czy dwoma silosami składową wolno stojącej instalacji przemysłowej wprost wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowla, która służy procesowi produkcji prowadzonej przez przedsiębiorstwo Spółki.

Tym samym Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 3294/ 21, na który powołał się skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2021 r.

Osadniki wtórne radialny i B. nie zostały wprost (z nazwy) ujęte w art. 3 pkt 3 P.b. czy w załączniku do tej ustawy, ale w istocie technicznie i konstrukcyjnie stanowią oczyszczalnie ścieków przemysłowych w ramach produkcji prowadzonej przez przedsiębiorstwo spółki. Z kolei oczyszczalnie ścieków znalazły się już w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 P.b. oraz w załączniki do tej ustawy w kategorii XXX. W realiach analizowanej sprawy omawiane osadniki wtórne stanowią również składowe wolno stojącej instalacji przemysłowej przedsiębiorstwa produkcyjnego Spółki.

Studnie głębinowe w okolicznościach niniejszej sprawy technicznie i funkcjonalnie należą do wolno stojącej instalacji przemysłowej, a więc budowli wprost nazwanej w art. 3 pkt 3 P.b.

Chłodnia wentylatorowa stojąca na otwartej przestrzeni, poza budynkami, technicznie i funkcjonalnie należy do wolno stojącej instalacji przemysłowej służącej procesowi produkcji prowadzonej przez Spółkę. W takiej sytuacji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako element budowli w postaci wolno stojącej instalacji przemysłowej skatalogowanej przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 P.b.

Natomiast chłodnie wentylatorowe położone w budynku nie stanowią składowych wolno stojącej instalacji przemysłowej. Wolno stojąca instalacja przemysłowa z istoty rzeczy oznacza instalację przemysłową zlokalizowaną na otwartej przestrzeni, nie zaś w budynku czy budynkach. Jedocześnie chłodnia wentylatorowa nie jest urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 P.b. Przepis ten stanowił (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.), że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie ze stanowiskiem TK w sprawie sygn. SK 48/15 budowla jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga - co do zasady - ustawowego zaliczenia jej właśnie do budowli. Według art. 3 pkt 3 u.p.b. wśród budowli zostały wymienione instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, ale tylko wolno stojące, a więc położone na zewnątrz budynku czy budynków. Dlatego przyjęcie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli instalacji przemysłowej lub urządzenia technicznego, które nie są wolno stojące, a więc nie są usytuowane na otwartej przestrzeni, jest sprzeczne z obowiązującym stanem prawnym.

Nie można też zasadnie postrzegać instalacji przemysłowej położnej w obrębie budynku jako związanej z obiektem budowlanym w postaci wolno stojącej instalacji przemysłowej czy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Po pierwsze - instalacje przemysłowe nie zostały wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. jako urządzenia budowlane. Po drugie - relacja wolno stojącej instalacji przemysłowej do instalacji przemysłowej w budynku nie polega na tym, że ta druga zapewnia możliwość użytkowania tej pierwszej zgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z równorzędnymi częściami instalacji przemysłowej, które nie służą jedna drugiej, ale każda z nich na swoim odcinku służy temu samemu procesowi - procesowi produkcyjnemu.

Po trzecie - chłodnia wentylatorowa ani samodzielnie, ani jako element instalacji przemysłowej położonej w budynku nie zapewnia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zapewnia od strony technicznej funkcjonowanie instalacji przemysłowej w procesie produkcji prowadzonej przez przedsiębiorstwo spółki.

W przypadku maszyn i urządzeń położnych wewnątrz budynków opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie fundamenty jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W końcowej części art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia fundamentów pod maszyny i urządzenia w zależności od tego czy te maszyny i urządzenia są wolno stojące, czy też nie.

System rozliczania skupu surowca tworzy infrastrukturę techniczną zakładu przemysłowego spółki, pozostaje w technicznym związku z ciągami technologicznymi tego zakładu przemysłowego, a tym samym wchodzi w skład wolno stojącej instalacji przemysłowej przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.

Przechodząc do kolejnego spornego w sprawie zagadnienia dotyczącego powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania budynków, zdaniem Sądu, stanowisko organu nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa.

Przede wszystkim w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił konkretnych ustaleń faktycznych, a więc nie wymienił poszczególnych budynków, nie opisał ich cech konstrukcyjnych i nie wyjaśnił konkretnie w jaki sposób przyjął powierzchnię użytkową każdego z nich. Tymczasem biegły J. D. opisał, następnie wymienił w części rysunkowej 45 obiektów (oprócz silosów) o różnych nazwach (budynek, sala, pakownia, wiata, hala, magazyn, kontener). Dołączył rysunki o numerach od 1 do 50. W tej sytuacji organ nie dokonał własnych ustaleń faktycznych. Nie wyjaśnił, w jakim zakresie mamy do czynienia z budynkami zgodnie z definicją tego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z powierzchnią użytkową poszczególnych budynków jako podstawą ich opodatkowania rozważanym podatkiem i z jakich przyczyn faktycznych oraz prawnych. W następstwie organ nie wykazał, że powierzchnia użytkowa budynków przyjęta u podstaw odmowy stwierdzenia nadpłaty odpowiada faktom oraz prawu.

Prawidłowe rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga od organu wyczerpującego i rzetelnego ustalenia, które obiekty były budynkami w rozpatrywanym roku podatkowym i jaką miały powierzchnię użytkową, a następnie omówienia tych istotnych aspektów rozpatrywanej sprawy w uzasadnieniu podejmowanej decyzji. Opinia biegłego nie zastępuje ustaleń organu, ale jest jednym z dowodów, który podlega ocenie przez organ i na podstawie którego (jeśli opinia biegłego zasługuje na akceptację) organ samodzielnie rekonstruuje stan faktyczny i stosuje materialne prawo, a więc samodzielnie rozpatruje i rozstrzyga istotę sprawy podatkowej.

Co więcej, powierzchnię użytkową budynku jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy wykładać - kierując się dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - poprzez odczytywanie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zestawieniu z art. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 tej ustawy podatkowej. Z systemowego powiązania tych przepisów wynika zaś, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ta powierzchnia użytkowa budynku, którą da się wymierzyć po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Wobec tego dla istnienia podstawy opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości w postaci powierzchni użytkowej wszystkich kondygnacji nie wystarczy istnienie poziomej płaszczyzny w konstrukcji budynku, ale nadto ustawodawca podatkowy wymaga istnienia ścian, bo przy braku ściany nie ma do czego odnieść wymiaru powierzchni użytkowej kondygnacji.

W świetle art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. brak ściany wyklucza możliwość ustalenia wymiaru podstawy opodatkowania, nawet jeśli istnieje pozioma płaszczyzna. Aktualnie rozważanie co jest ścianą w realiach analizowanej sprawy i w rozumieniu wymienionych przepisów jest przedwczesne z powodu braku w kontrolowanej decyzji konkretnych ustaleń faktycznych w odniesieniu do poszczególnych budynków i poszczególnych kondygnacji.

Omawiając "budynek pras błota", organ skoncentrował się tylko na poziomych płaszczyznach. Natomiast nie omówił konkretnie, w jakim zakresie poszczególne poziome płaszczyzny są ograniczone przez ściany.

Nie można również - co do zasady - zgodzić się z zapatrywaniem organu, który przyjął, że utwardzony plac stanowi fundament dla obiektu wykonanego w technologii kontenerowej szkieletowej. W tym kontekście organ wymienił "budynek wagowy z K. ", rysunek 25 dołączony do opinii biegłego J. D. (w opinii "Budynek wagowa (z K.)"). Trzeba zauważyć, że zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane do kategorii XXII budowli należą między innymi place składowe, postojowe, parkingi. W kontrolowanej decyzji organ nie analizował zagadnienia czy plac, na którym stoi "budynek wagowy z K.", jest czy nie jest budowlą. Tymczasem jest to kwestia ważna, bowiem usytuowanie obiektu na placu, który jest budowlą, może oznaczać, że obiekt taki nie ma fundamentów. Rzecz wymaga wnikliwego wyjaśnienia.

W podsumowaniu Sąd ocenia, że w omówionym wyżej zakresie organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz przyjął błędną wykładnię pojęć budowli i budynku jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka zarzuciła organowi, że w zaskarżonej decyzji uwzględnił do opodatkowania: obiekty zlokalizowane na terenie innej gminy (O.), tj. właściwości innego organu podatkowego: utwardzenie placu pod koks i kamień, ogrodzenie i tory kolejowe na placu koksu i kamienia - jako budowle oraz obiekty w postaci kanalizacji deszczowej oraz instalacji technologicznej - rurociągów biologicznej oczyszczalni ścieków - które, pomimo że zostały zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania jako budowle w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r., to zostały uwzględnione do opodatkowania przez Wójta, a następnie przez Kolegium - raz jeszcze jako - w ich ocenie obiekty nieujęte w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, co w odpowiedzi na skargę także przyznało Kolegium.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Celem tego zwolnienia było umożliwienie zmniejszenia obciążeń podatkowych jednostek administrujących wodami i urządzeniami wodnymi służącymi ochronie życia i mienia obywateli przed powodzią (por. wyroki: z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1654/15, z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 579/14).

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają definicji pojęć "sztuczny zbiornik wodny" ani też nie zawierają stosownego odesłania w tym zakresie do innych regulacji prawnych. Z tych względów w pierwszej kolejności należy odwołać się do reguł językowych. Interpretacja językowa wskazanych pojęć wyklucza natomiast zakwalifikowanie zbiornika osadowego, jako sztucznego zbiornika wodnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. z uwagi na inne znaczenie językowe pojęć, które należy zestawić w okolicznościach rozpatrywanej sprawy "woda" i "ścieki przemysłowe".

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, przedmiotowe zbiorniki osadowe służą do magazynowania i oczyszczania ścieków spławiakowych, a następnie zagęszczania błota spławiakowego poprzez sedymentację, z wywozem okresowym, stanowią część technologiczną przedsiębiorstwa skarżącej i spełniają generalnie funkcję gromadzenia i oczyszczania ścieków przemysłowych powstałych w wyniku prowadzonej produkcji. Funkcją uboczną jest retencja wód opadowych. Rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności uwidacznia, jakie jest przeznaczenie przedmiotowego zbiornika i co on w sobie zawiera. Jako zbiornik gromadzący ścieki przemysłowe, stanowiące efekt uboczny prowadzonej działalności gospodarczej, osadnik nie może być utożsamiany ze sztucznym zbiornikiem wodnym. Również okoliczność ponownego wykorzystanie oczyszczonych ścieków do celów procesu technologicznego cukrowni nie zmienia charakteru, a zatem i kwalifikacji przedmiotowego zbiornika.

Zdaniem Sądu, odmienna ocena stanu faktycznego w tym zakresie byłaby sprzeczna z ratio legis art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie przyjmuje się, że zbiornik retencyjny na ścieki nie mieści się w zakresie pojęciowym " sztuczny zbiornik wodny", o którym mowa w treści art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. (por.wyrok z dnia 12 lipca 2017 r., II FSK 1654/15).

Sąd nie podziela zarzutu błędnej kwalifikacji budynku sterowni wewnątrz głównego budynku produkcyjnego (nr inwentarzowy [...]) do kategorii budynków oraz zawyżenia powierzchni użytkowej budynków, poprzez dwukrotne ujęcie w zbilansowanej powierzchni użytkowej budynków cukrowni powierzchni użytkowej tego obiektu (w powierzchni ogólnej głównego budynku produkcyjnego, nr inwentarzowy [...] i jako odrębnego budynku).

Jak wynika z akt sprawy, a zwłaszcza z opinii biegłego budynek sterowni, wydzielony z głównego budynku produkcyjnego, potraktowano jako odrębny obiekt i jego powierzchnię odjęto od powierzchni głównego budynku produkcyjnego. Tym samym zarzut podwójnego ujęcia powierzchni użytkowej tego budynku w wielkości podstawy opodatkowania nie jest trafny.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej dotyczącego, w jej ocenie, wadliwej klasyfikacji obiektu budowlanego " Hali przy budynku napraw".

Jeszcze raz należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 pkt 2 P.b. za budynek uznaje się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Biegły opisał halę, jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundament i dach. Opisując cechy konstrukcyjne obiektu wskazał, że wykonany jest on jako typowa konstrukcja stalowa i aluminiowa. Poszycie ścian z blachy trapezowej powlekanej mocowane jest połączeniami śrubowymi i nitowanymi do siatki słupów stalowych zimnogiętych, Poszycie dachu częściowo wykonane z materiału plandekowego PCV mocowane jest do elementów stalowych śrubami, nitami i spinkami stalowymi. Słupy głównej konstrukcji stalowej obiektu mocowane są do fundamentu śrubami.

Mając na uwadze powyższą charakterystykę obiektu budowlanego, sporna hala powinna być kwalifikowana jako budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnianie przez nią cech obiektów budowanych - budynków. Hala posiada wprawdzie w części (poszycia dachowego) konstrukcję namiotową jednak jest trwale związana z gruntem systemem śrub i jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. Została wzniesiona na konstrukcji stalowej w postaci słupów przytwierdzonych do fundamentów. Ściany i dach wykonane z blachy T materiału powlekanego PCV sprawiają, że wnętrze budynku jest odizolowane od otoczenia w sposób zapewniający ochronę przed czynnikami atmosferycznymi.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku trwałego połączenia hali z gruntem, wskazać należy, że o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że zapewnia stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym zniszczyć obiekt budowlany lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Przykręcenie śrubami elementów konstrukcyjnych, tworzących szkielet obiektu budowlanego do betonowej płyty fundamentowej czy też elementów prefabrykowanych powoduje trwałe połączenie podwaliny obiektu z fundamentem.

W świetle powyższych uwag podnoszona przez skarżącą kwestia, że można przenieść obiekt na inne miejsce, nie wyklucza możliwości uznania go za trwale związany z gruntem.

Z oczywistych względów nietrafne są zarzuty skarżącej dotyczące opodatkowania obiektów: wiaty magazynowej i kontenerów, bowiem obiekty te organy podatkowe uznały za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Wyczerpująco i rzetelnie wyjaśni wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla prawidłowego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego i rozstrzygnięcia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Do organu należy rozważenie na ile zasadne okaże się stosowanie art. 233 § 2 O.p. i uchylenie decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).