Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 11/23

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 13 października 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku J. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący, podatnik) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm., dalej "ustawa o PIT").

We wniosku skarżący wyjaśnił, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 4 marca 2019 r. pod firmą J. w zakresie tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT i rozliczał się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybraną przez niego formą opodatkowania był podatek liniowy 19% w okresie od 2019 r. do 2021 r. Od 2022 r. działalność gospodarcza wnioskodawcy opodatkowana jest ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;
2. 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów;
3. 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności: - korzystając z języka programowania JavaScript stworzono moduł zarządzający prospektami sprzedażowymi będący częścią aplikacji służącej do obsługi klientów banku; - korzystając z języka programowania JavaScript stworzono moduły zarządzające reklamacjami i dyspozycjami będące częścią aplikacji będącej aplikacją online banking dostępnej dla klientów banku; - korzystając z języka programowania JavaScript stworzono lub usprawniono moduły umożliwiające skanowanie fizycznych produktów i zarządzanie ich poprodukcyjną inspekcją będące częścią aplikacji służącej do zarządzania kontrolą jakości dla sektora supply chain; W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a Wnioskodawca wyjaśnił, że materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania. Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna wytwórcza bądź użytkowa Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca twierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, to jest określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Wnioskodawca wskazał, że jednak ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, ponieważ jest swoich programów, z których osiąga przychód a ponadto czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi. Każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, to jest w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1. a) Koszt usługi księgowej i doradczej (koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej [Ulga IP Box]). Koszt ten jest nieodzowny, a ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej;
2. b) Koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwia sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania;
3. c) Koszty zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, komputer) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu;
4. d) Koszt dokształcenia zawodowego, konieczny na nieustanne kształcenie się wnioskodawcy w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty. Od 4 marca 2019 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zwiazku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Przedstawiając w wyżej opisany sposób stan faktyczny wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. 1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2. 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?
3. 3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi księgowe i doradcze; b) użytkowanie samochodu; c) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) dokształcenie zawodowe, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4. 4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko i je uzasadnił.

Organ interpretacyjny pismem z dnia 26 sierpnia 2022 r. poinformował skarżącego o brakach wniosku i wezwał do ich uzupełnienia.

W szczególności organ wezwał do doprecyzowania treści pierwszego pytania, to jest wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" w szczególności: czy chodzi o całość prowadzonej przez działalności gospodarczej: czy wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez działalności gospodarczej (jeśli tak, to jakie konkretnie zadania); czy całość działań realizowanych przez wnioskodawcę w ramach poszczególnych umów z kontrahentami (jeśli tak, o jakich konkretnych umowach mowa); czy wyodrębnione zadania realizowane przez wnioskodawcę w ramach poszczególnych umów z kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).

W związku ze wskazaniem we własnym stanowisku odnośnie do pytania nr 1 m.in. że: "zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe (...)" oraz "wobec powyższego zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe organ wezwał do wskazania czy w ramach działalności wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ wezwał także do doprecyzowania pytania pierwszego i drugiego przez wskazania co - w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy" oraz jakie konkretne "programy komputerowe". wnioskodawca wytworzył lub wytwarza, czy są to wyłącznie opisane we wniosku "zlecenia programistyczne", czy też inne.

Ponadto organ wezwał do doprecyzowania staniu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez wskazanie:

1. a) czy wnioskodawca jest tylko twórcą oprogramowania, czy również zajmuje się jego ulepszeniem i rozwijaniem?
2. b) czy - w przypadku wnioskodawca rozwija oprogramowanie - jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej - licencja wyłączna?
3. c) jeśli wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
4. • czy w wyniku tworzenia/rozwinięcia/modyfikacji oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
5. • czy przysługują wnioskodawcy prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ?
6. d) dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy wniosek?
7. e) czy wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/kontrahent)?
8. f) w jaki sposób umowy z Kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia; czy otrzymuje wnioskodawca wynagrodzenie:
9. • wyłącznie z tytułu przenoszenia na kontrahenta praw do "programu komputerowego" (jeśli tak, jakie to prawa);
10. • także z tytułu innych czynności (jeśli tak, jakich).
11. g) jak należy rozumieć, że "wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym"; szczególności:
12. • na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane wnioskodawcy "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym", skoro "program komputerowy" jest w całości efektem jego pracy?
13. • w jaki sposób "zaangażowanie" czy poziom "zaangażowania" przekłada się na wartość wynagrodzenia?
14. h) jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z kontrahentami; czy są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne), czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez wnioskodawcę określonych prac albo etapu prac) - jeśli tak, spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego?
15. i) jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez wnioskodawcę na kontrahenta praw do konkretnego efektu pracy, a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?
16. j) czy faktury, które wystawia wnioskodawca na rzecz kontrahentów zawsze wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na kontrahenta – jeśli nie, dlaczego ?
17. k) w jaki sposób poszczególne umowy z kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez wnioskodawcę na kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez wnioskodawcę "programów komputerowych"; w jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu pracy na kontrahenta (jakie czynności realizuje odpowiednio wnioskodawca i kontrahent); co potwierdza przeniesienie tych praw?
18. l) jak należy rozumieć stwierdzenie, że koszt poniesiony na usługi doradcze (zasięgnięcie porady prawnej jak i koszty złożenia wniosku o interpretację) "wnioskodawca traktuje (...) jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej"; czy koszt usługi doradczej miał charakter jednorazowy; Jeśli nie, jak często ponosi wnioskodawca te koszty?
19. m) jakich konkretnych kosztów użytkowania samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis), zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, komputer, pozostały sprzęt elektroniczny), dokształcania zawodowego, dotyczy wniosek; kiedy wnioskodawca poniósł te koszty; czy powyższe wydatki zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?
20. n) jak należy rozumieć stwierdzenie, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, komputer) to "koszty stałe"? Jak często ponosi wnioskodawca tego rodzaju koszty?
21. o) jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które wnioskodawca traktuje jako konkretne prace rozwojowe (we wniosku nie wyjaśnił wnioskodawca kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które prowadził albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe)?
22. p) w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje wnioskodawca poszczególne wydatki z trzeciego pytania do działań, które traktuje wnioskodawca jako konkretne prace rozwojowe; czy zawsze zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"; Czy stosuje wnioskodawca inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, wezwano do wyjaśnienia tych zasad).
23. 5) czy wobec zamiaru korzystania przez z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku dochodów uzyskiwanych z przeniesienia autorskich praw majątkowych, w latach następnych będzie uzyskiwał wnioskodawca ww. dochody w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionych we wniosku, w szczególności nie będzie stosował ryczałtowej formy opodatkowania (jeżeli nie, należy wyczerpująco przedstawić okoliczności ich uzyskiwania)?

Organ wezwał także do ponownego przedstawienia własnego stanowiska wnioskodawcy w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

Wnioskodawca w terminie odpowiedział na wezwanie. W obszernym piśmie z dnia 29 sierpnia 2022 r. odniósł się do wszystkich poszczególnych zagadnień i wątpliwości organu. Wskazał m.in., że poprzez sformułowanie "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" ma na myśli część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającą na prowadzeniu w sposób systematyczny prac twórczych w celu wytworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy polegających na wytwarza oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Wyjaśnił, że jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia dotyczącą przeniesienia praw autorskich. Jego zdaniem ta część działalności spełnia ustawowe cechy działalności badawczo-rozwojowej (a dokładnie prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Organ postanowieniem z dnia 13 października 2022 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, stwierdzając, że wnioskodawca nie uzupełnił w precyzyjny i niebudzący wątpliwości sposób wszystkich braków formalnych wniosku.

Według organu przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wskazywał, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Równocześnie organ stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego nie budził wątpliwości, że prowadzona przez niego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jednak w związku ze sfomułowaniami użytymi przez wnioskodawcę we własnym stanowisku organ powziął wątpliwość, co do prowadzenia przez wnioskodawcę prac rozwojowych oraz tego, jakiej klasyfikacji oczekuje wnioskodawca w ramach pierwszego pytania. Udzielona odpowiedź nie wyjaśnia wątpliwości, podobnie jak odpowiedź na pytanie trzecie wezwania dotyczące prowadzenia prac rozwojowych, o których mowa w art 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, bowiem udzielona odpowiedź ponownie wskazuje na wątpliwości wnioskodawcy co do prowadzenia przez prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Użyte w uzupełnieniu wniosku sformułowanie takie jak: "wnioskodawca uważa", wyrażają jedynie jego własny pogląd w danej kwestii oraz niepewność w stosunku do przedstawionych informacji. Na podstawie udzielonej odpowiedzi organ interpretacyjny nadal nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w związku z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według organu okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi na pozostałe sformułowane we wniosku pytania.

W zażaleniu na wskazane postanowienie wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji. Zarzucił naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił na wydanie interpretacji, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia organ postanowieniem z dnia 28 listopada 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał na treść m.in. art. 14b § 1, § 3, art 14c § 1, § 2, art. 14g § 1, art. 14k-14na oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej Podkreślił znaczenie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazał, że opis ten musi być wyczerpujący, czyli zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego nie może stanowić podstawy interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego warunkuje wypełnienie przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, to jest funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Narzędziem służącym ustaleniu przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku.

Organ wskazał, że ustawa o PIT uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy, takich jak systematyczność czy twórczość, od tego również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędne było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, to jest wskazanie przez wnioskodawcę w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych.

Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować stwierdzenie, że prowadzone przez wnioskodawcę prace to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych.

Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego pod określone regulacje.

Według oceny organu, w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca nie uzupełnił stanu faktycznego o informacje pozwalające na odpowiedź na zadane pytanie dotyczące prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Odpowiedzi, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, które miał na celu zidentyfikować organ, wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, były niekompletne i nie uzupełniły opisu stanu faktycznego sprawy w zakresie, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia. Według organu to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. - art 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 13 października 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 26 sierpnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2. - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3. - naruszenie art 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne, bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta. Działalność spełnia zatem cechy działalności badawczo-rozwojowej. Jest nowatorska i twórcza, ponieważ oprogramowanie tworzone jest w zależności od potrzeb klientów, oczekujących zwiększenia innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Skarżący tworzy nowe zastosowania przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, co zostało szczegółowo we wniosku opisane. Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego efekt jest z góry ustalony, ale istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić.

Tworzone programy są utworami w rozumieniu art. 1 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Skarżący ponosi też ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia definicję prac rozwojowych z art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ dysponował zaś pełnymi danymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, by ocenę tę potwierdzić lub jej zaprzeczyć.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ w tym samym stanie prawnym wydał wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji podatkowej w postaci ulgi IP Box. Dlatego postępowanie organu narusza zasadę równego traktowania, zasadę zaufania oraz zasadę legalizmu.

Zdaniem skarżącego, obowiązku udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w nich uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Co prawda ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, ale zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Gdyby skarżący miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, nie występowałby o interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wprawdzie skarżący wnosił w skardze o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zaś organ w odpowiedzi na skargę – o rozpoznanie na rozprawie, to jednak rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyroki NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt: I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20).

Sąd w konsekwencji nie był związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie (w tym również w trybie zdalnym). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest w ocenie Sądu uzasadniona, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania.

Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej). Problemem było bowiem to, czy organ zasadnie uznał, że stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był niepełny i wymagał uzupełnienia o dane zawarte w pytaniach sformułowanych w wezwaniu skierowanym do strony, a także czy w wykonaniu tego wezwania skarżący nie wypełnił swojego obowiązku w tym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie w konsekwencji stwierdzenia, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest niepełny, organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o te dane, które – w ocenie skarżącego – w tej konkretnej sprawie należą do elementów oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego już we wniosku stanu faktycznego. Stanowisko skarżącego sprowadza się do wniosku, że właściwa kwalifikacja działalności jako badawczo-rozwojowej (badania naukowe lub prace rozwojowe) mieści się bowiem w ramach poglądu prawnego (oceny prawnej) i jako taka podlega ocenie prawnej organu interpretacyjnego, tym bardziej że w tym zakresie zadano odrębne pytanie, a zagadnienie to determinuje prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i pełną odpowiedź na wszystkie pytania wnioskodawcy zawarte we wniosku. W przeciwnym razie, organ musiałby czuć się związanym tak istotnym i determinującym rozstrzygniecie elementem wniosku, a to czyniłoby interpretację całkowicie nieprzydatną, bo w istocie nie rozstrzygającą zagadnienia wymagającego wykładni (podobnie wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 22/22).

Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest nieprawidłowe, co w rezultacie sprawiło, że organ interpretacyjny już wzywając skarżącego do uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (nie tylko nie uznając uzupełnienia wniosku za niewystarczające) przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej na samego wnioskodawcę. Mianowicie za element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ uznał kwalifikację prowadzonej przez wnioskodawcę działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe/badania naukowe oraz uznania jej za prace rozwojowe i wezwał go do doprecyzowania w tym zakresie przedstawionego zdarzenia. Organ interpretacyjny przyjął, że w piśmie z dnia 29 sierpnia 2022 r. skarżący nie uzupełnił wszystkich braków wniosku wymienionych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności, które pozwoliłyby na ocenę prowadzonej przez niego działalności jako badawczo-rozwojowej na gruncie przepisów ustawy o PIT. W konsekwencji organ pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Podkreślenia wymaga, że organ w rzeczywistości nakazał, aby to wnioskodawca dokonał oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności kwalifikując ją lub nie jako działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co przekładało się na skutki prawnopodatkowe.

W ten sposób organ zobowiązał wnioskodawcę, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, by to on sam sobie odpowiedział na zadane przez siebie pytanie.

Należy w związku z tym stwierdzić, że po pierwsze, organ interpretacyjny myli element stanu faktycznego z jego oceną prawną, a po drugie, to właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez wnioskodawcę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o PIT stanowiły podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny może pytać o fakty, których nie należy mylić z ich prawną kwalifikacją. W rozpatrywanej sprawie organ nie wykazał, by przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób wymijający i niezawierający informacji, dzięki którym mógłby dokonać oceny jego stanowiska oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Sąd podziela tym samym stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczącym podobnych do zaskarżonego postanowień, dotyczących wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności). Niewątpliwie wymaganie od wnioskodawcy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że wnioskodawca nie mógłby się powoływać na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych.

W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie. Żądanie uzupełnienia stanu faktycznego poprzez ww. opisane informacje wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1350/21).

Organ opierając się na art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej nie może żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby samodzielnie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, o jakiej mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21). Podkreślenia przy tym wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1069/22, jednoznacznie ocenił, że cytowany wyżej wyrok NSA wydany w sprawie II FSK 1049/21, a także inne wyroki tego sądu (m.in. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1239/21; z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/21) tworzą jednolitą linię orzeczniczą, którą w pełni należy podzielić.

Odnosząc się ponownie do realiów rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, skarżący dostarczył organowi opisu stanu faktycznego koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika kategorycznego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe. W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu skarżący wskazał szczegółowo, na czym polega prowadzona przez niego działalność, natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej działalności, które według niego działalność ta spełnia, szczegółowo ją opisał w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Oczywiste jest przecież, że gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego do organu.

Wbrew argumentacji organu, w ten sposób przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, wskazano, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczono się przy tymi do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega oraz wywiedziono, że skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku, jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że skarżący nie opisał szczegółowo i jednoznacznie konkretnych działań, a tylko ogólnie odniósł się do przedstawionego przedmiotu działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu w uzasadnieniu postanowienia wydanego na skutek zażalenia, że to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności. Zważywszy na prezentowane we wniosku wątpliwości związane ze sposobem opodatkowania wykonywanej przez wnioskodawcę działalności rzeczą organu interpretującego jest właściwe zakwalifikowanie scharakteryzowanych we wniosku i w piśmie odpowiadającym na wezwanie organu czynności.

Skoro kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. Właściwa kwalifikacja działalności podatnika jest natomiast wynikiem wnioskowania prawniczego, polegającego na wykładni pojęć zawartych w przepisach podatkowych oraz w mających z nimi związek innych przepisach prawa. Organ nie ma zatem racji twierdząc, że nie jest zobligowany do działań wykraczających poza ramy ustawy podatkowej, nawet jeśli jej przepisy nie definiują pojęć w niej zawartych lub – podobnie jak w niniejszej sprawie – odsyłają do przepisów innych ustaw w ramach normy prawa podatkowego. Zupełnie niezrozumiałe jest też twierdzenie organu, że z powodu braku wyposażenia go w odpowiednie instrumenty nie jest w stanie ocenić stanowiska skarżącego (opisywana przez niego działalność ma bowiem cechy wymagające wiadomości specjalnych).

Istota działania organu interpretacyjnego sprowadza się do oceny faktów przedstawionych we wniosku, nie zaś ustalania faktów i kwestionowania (podważania) okoliczności wskazywanych przez wnioskodawcę, który tylko w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego zyskuje ochronę prawną.

W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, należy zgodzić się z zarzutami skargi. Zauważyć przy tym należy, że przeciwko stanowisku organu interpretacyjnego ukształtowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1208/21, z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1336/21, z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/22, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1105/21 oraz wyroki WSA powołane zarówno w zażaleniu, jak i w skardze), dotyczące analogicznego jak we wniosku zagadnienia, z krytyczną oceną zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 1 i § 4 przez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładnię przepisów w odniesieniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie utrzymane nim w mocy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te składają się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł). Orzekając o zwrocie kosztów postępowania Sąd pominął natomiast kwotę 17 zł opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa wniesioną, jak wynika z przedstawionego dowodu wpłaty, na rzecz Urzędu Miasta Lublin. Trzeba natomiast odnotować, że skarga na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z treścią art. 54 § 1 p.p.s.a., wniesiona została w sposób pośredni, za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt. Siedzibą tego organu jest miasto Bielsko-Biała.

Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 1812 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu. Przytoczona regulacja zawarta w ustawie o opłacie skarbowej jest konsekwencją rozwiązania ujętego w art. 14 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1672 ze zm.), zgodnie z którym wpływy z opłaty skarbowej należne są gminie, na obszarze której położony jest właściwy miejscowo organ podatkowy. Jeśli zaś wpłacana jest ona w gotówce, należna jest gminie, na obszarze której ma siedzibę podmiot, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie. Przedstawione rozwiązanie jest wyrazem realizacji zasady podziału zasobów publicznych między administrację rządową i jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio do przypadających im zadań, przewidzianej w art. 167 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 2 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (umowy międzynarodowej sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r., Dz.U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 ze zm.).

Zaznaczyć należy, że poszczególne jednostki samorządu terytorialnego stanowią, z ustrojowego i finansowego punktu widzenia, odrębne podmioty publiczne, realizujące zadania własne, zasadniczo finansowane z własnych dochodów. Jednym ze źródeł dochodów własnych gmin, jak to wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jest opłata skarbowa. Opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego wraz ze skargą w sprawie niniejszej nie została więc uiszczona na rzecz gminy, której stanowi należność, to jest miasta na prawach powiatu Bielsko-Biała będącego siedzibą Prezydenta Miasta właściwego ze względu na miejsce złożenia dokumentu pełnomocnictwa, to jest Bielska-Białej. Wpłata kwoty 17 zł na rzecz Urzędu Miasta Lublin wykazana w złożonym wraz z dokumentem pełnomocnictwa dowodzie wpłaty, nie dokumentuje zatem uiszczenia opłaty skarbowej należnej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w sprawie niniejszej.