Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., po rozpoznaniu odwołania Spółki Akcyjnej "M." w L., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 1999 r., zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1997 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj, sierpień i grudzień 1997 r.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że Spółka w maju, sierpniu i grudniu 1997 r. zaniżyła podatek należny na skutek naruszenia par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.
Izba Skarbowa podała, że zasada powstania obowiązku podatkowego, określona w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stanowi, iż obowiązek powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Odstępstwo od tej zasady unormowane jest, na podstawie art. 6 ust. 10 cyt. ustawy, w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia, mocą którego obowiązek podatkowy w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje na dzień otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Oznacza to, zdaniem Izby, że otrzymanie nawet częściowej zapłaty za te usługi w formie zaliczek, przedpłat lub rat powoduje powstanie obowiązku podatkowego, bowiem art. 6 ust. 8 cyt. ustawy określający moment powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji otrzymania zaliczki przekraczającej 50 procent, nie ma zastosowania w przypadku robót budowlanych, dla których przepisem szczególnym - par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia - określono inny moment powstania obowiązku podatkowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "M." wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.
Zdaniem Spółki, powołany w decyzji przepis rozporządzenia wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem całości lub części zapłaty za wykonane usługi, zaś ustalenia faktyczne w sprawie potwierdziły okoliczność, że Spółka w maju, sierpniu i grudniu 1997 r. otrzymała zaliczki przed wykonaniem usług i uwzględniając treść art. 6 ust. 8 cyt. ustawy nie miała obowiązku uiszczać podatku z chwilą otrzymania zaliczki nie przekraczające połowy ceny za objęte umowami usługi. Stanowisko takie zgodne jest z poglądem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1998 r. - SA/Sz 2258/97 oraz prezentowanym przez Izbę Skarbową w L. w wydanej wobec Spółki decyzji z dnia 7 maja 1998 r., mocą której Izba uchyliła decyzję organu kontroli skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe Spółki za sierpień i październik 1996 r. i umorzyła postępowanie w sprawie, stwierdzając, że otrzymanie w sierpniu i październiku 1996 r. zaliczki nie przekraczającej 50 procent ceny usług budowlanych skutkowało brakiem obowiązku podatkowego w świetle art. 6 ust. 8 cyt. ustawy.
Odmienny pogląd, wyrażony przez ten sam organ na tle analogicznego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego wobec tego samego podatnika, narusza zdaniem Spółki zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, a brak pełnej argumentacji zaskarżonej decyzji nie pozwalał na ocenę przyczyn odrzucenia zarzutów odwołania i naruszał art. 210 par. 4 Ordynacji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że sprawę zakończoną ostateczną decyzją z dnia 7 maja 1998 r. przekazała Ministrowi Finansów dla rozważenia możliwości stwierdzenia jej nieważności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem art. 6 ust. 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług na skutek błędnej wykładni par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.
Stan faktyczny ustalony w sprawie przez organ kontroli skarbowej pozostawał bezsporny, a kompletność ustaleń pozwalała na ocenę legalności wydanych decyzji. Skarżąca Spółka zawarła w dniu 11 marca 1997 r. umowę z firmą "A." i w dniu 29 lipca 1997 r. z firmą "S." na podwykonawstwo robót budowlanych i zgodnie z załączonymi do umów harmonogramami, otrzymała w maju, sierpniu i grudniu 1997 r. zaliczki w łącznej wysokości 20 procent ustalonej w umowach ceny robót, rozliczane w fakturach wystawionych zamawiającej firmie w terminach płatności ryczałtowych, ustalonych w umowie. Otrzymanie zaliczek spowodowało, zdaniem organów, zaniżenie podatku należnego w maju o kwotę 603.192 zł, w sierpniu o 180.327 zł i grudniu o 301.902 zł, a rozliczenie zaliczek w fakturach wystawionych zamawiającej roboty firmie - zawyżenie zobowiązania podatkowego w czerwcu o kwotę 242.070 zł i we wrześniu o 180.327 zł. Organy nie kwestionowały charakteru otrzymanej przez Spółkę wpłaty /zaliczka, przedpłata/, uznały jednak, że obowiązek podatkowy dla robót budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, w tym również w formie zaliczki przed wykonaniem usług, bowiem unormowanie zawarte par. 6 ust. 2 pkt 1 lit. "d" cyt. rozporządzenia wyłącza stosowanie, przy rozliczaniu robót budowlano-montażowych, art. 6 ust. 8 cyt. ustawy.
Sąd zważył, że treść par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. jest tożsama z treścią obowiązującego do dnia 31 stycznia 1996 r. par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ i oba przepisy stanowiły wykonanie delegacji ustawowej zawartej w art. 6 ust. 10 cyt. ustawy, upoważniającej Ministra Finansów do określenia przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika oraz innych niż wymienione w art. 6 ust. 1-9 momentów powstania obowiązku podatkowego. Wykonanie powyższej delegacji do dnia 31 grudnia 1994 r. w zakresie rozliczenia robót budowlano-montażowych zawarte było w par. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./, a w ust. 3 tego paragrafu zastrzeżono, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo i odbieranych na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych nie narusza odrębnych przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu pobrania zaliczki.
Fakt, że zastrzeżenie to zawarto w przepisie określającym moment powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlano-montażowych z chwilą wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje, zdaniem Sądu, że sformułowania określające moment powstania obowiązku podatkowego, identyczne od 5 lipca 1993 r., nie obejmowały i nie obejmują sytuacji, gdy podatnik otrzymuje zaliczkę /przedpłatę/ na poczet umówionej ceny usługi, bowiem sytuacja ta unormowana jest od początku obowiązywania ustawy w art. 6 ust.
8. Okoliczność, iż zastrzeżenia powyższego nie zawarto w kolejnych rozporządzeniach wykonujących delegację z art. 6 ust. 10 cyt. ustawy oznacza jedynie, ze wobec odrębności sytuacji powodujących powstanie obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych oraz w przypadku pobrania zaliczki przed wykonaniem usługi, zastrzeżenie było i tak przepisem zbędnym, choć w początkowym okresie obowiązywania ustawy pozwalało być może unikać kontrowersji interpretacyjnych.
W niniejszej sprawie Sąd podziela pogląd wyrażony na tle par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w wyroku NSA z dnia 28 października 1998 r. - SA/Sz 2258/97 /ONSA 1999 Nr 3 poz. 95/, że tożsamo brzmiący par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. nie ma zastosowania do otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet ceny wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, jeżeli zaliczki te nie są związane z wykonaniem przez podatnika całości lub części usług. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 6 ust. 8 cyt. ustawy, a więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą pobrania przez podatnika co najmniej połowy ceny usług. Odrębność sytuacji unormowanych w powyższych przepisach ustawy i rozporządzenia wyklucza poprawność sformułowania zawartego w zaskarżonej decyzji, iż przepis par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 6 ust. 8 ustawy.
Wobec powyższego, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.