Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1193/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: luty 2003 r. w wysokości 11.091 zł., kwiecień 2003 r. w wysokości 11.443 zł., maj 2003 r. w wysokości 14.708 zł., czerwiec 2003 r. w wysokości 14.934 zł., lipiec 2003 r. w wysokości 20.715 zł., sierpień 2003 r. w wysokości 18.178 zł., wrzesień 2003 r. w wysokości 23.293 zł., październik 2003 r. w wysokości 19.413 zł., listopad 2003 r. w wysokości 12.912 zł., grudzień 2003 r. w wysokości 21.613 zł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że w związku z przeprowadzoną w okresie od [...] lipca 2005 r. do [...] września 2005 r. kontrolą podatkową zakończoną protokołem kontroli podatkowej z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec M. G. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: luty, kwiecień-grudzień 2003 r. w łącznej kwocie 153 383,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od tej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 54/11 uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że organ podatkowy pominął przepis art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, który określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla paliw do silników w wysokości 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 37 ust. 2 - 4 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust.

1. Bez względu na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego, stawki zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły być tylko niższe od ustawowych. W przeciwnym razie byłoby to przekroczenie delegacji ustawowej. Wg Sądu organ podatkowy, stosując stawkę przewidzianą rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r., miał obowiązek ustalić czy zastosowanie stawki z rozporządzenia nie następuje w warunkach przekroczenia stawki ustawowej. Wg Sądu organ podatkowy w dotychczasowym postępowaniu dowolnie odwołał się do § 14 ust. 2 w powiązaniu z § 25 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które razem stanowią o prawie i warunkach obniżenia akcyzy należnej. W sytuacji, w której organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją, obowiązkiem organu podatkowego jest rozważyć czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej zachodzą okoliczności faktyczne i prawne zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą. Odmowa zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej, przy określeniu decyzją zobowiązania podatkowego, będzie odpowiadała prawu tylko w rezultacie stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki jej zastosowania z rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty, kwiecień-grudzień 2003 r. w łącznej wysokości 168.300. zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. G. zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 – 125 art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne naliczenie podatku akcyzowego przez organ podatkowy, w sytuacji gdy przedstawiła zgromadzone oświadczenia nabywców oleju opałowego, a zabarwienie oleju opałowego nie budziło zastrzeżeń. Organ podatkowy nie próbował udowodnić zmiany przeznaczenia oleju opałowego, co oznacza, że u sprzedawcy nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Mając na uwadze powyższe podatniczka wniosła o uchylenie decyzji w związku z brakiem wypełnienia przesłanek wynikających z przepisów prawnych do wydania decyzji nakładających podatek akcyzowy od sprzedanego leju opałowego, od którego to wyrobu został zapłacony podatek akcyzowy przez producenta wg właściwych stawek.

Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu tych zarzutów, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze brzmienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w dniu [...] 2007 r. Dyrektor Izby Celnej wystawił podatniczce tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...]. W dniu [...] sierpnia 2007 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony w Banku [...] Powyższe zajęcie wraz z egzemplarzami tytułów wykonawczych bank otrzymał w dniu [...] sierpnia 2007 r., natomiast w dniu [...] sierpnia 2007 r. powyższe zajęcie skutecznie doręczono stronie.

Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, organ wskazał że strona została powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 24 października 2007 r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. W dniu [...] sierpnia 2011 r. został doręczony Dyrektorowi Izby Celnej prawomocny odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 54/11 uchylającego zaskarżoną decyzję. Powyższe wskazuje, że w niniejszej sprawie, po uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynoszącego łącznie 45 miesięcy, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 713/12).

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie przeprowadzonych czynności ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej gazu propan-butan, oleju napędowego do tankowania pojazdów, oraz oleju opałowego na cele grzewcze na stacji paliw znajdującej się w M. T. Sprzedawany przez nią olej opałowy kupowany był od firmy A. Utylizacja pojazdów samochodowych, kupno sprzedaż samochodów i części zamiennych, sprzedaż paliw płynnych, ul. M., oddział W., [...]." Olej dostarczany był luzem (w autocysternie) oraz w opakowaniach o pojemności 20 litrów (kanistry), natomiast sprzedawany był wyłącznie w kanistrach. Do magazynowania oleju zakupionego luzem służył zbiornik usytuowany na stacji paliw znajdującej się w miejscowości M. T., skąd następnie konfekcjonowany był do kanistrów i w tej formie sprzedawany.

Na podstawie faktur zakupu VAT za 2003 r. ustalono ilość zakupionego oleju opałowego: w lutym 10.000 litrów, w kwietniu 15.000 litrów, w maju 10.000 litrów, w czerwcu 20.000 litrów., w lipcu 19.400 litrów, w sierpniu 18.940 litrów, we wrześniu 25.000 litrów, w październiku 24.930 litrów, w listopadzie 18.320 litrów, w grudniu 12.100 litrów, razem: 173.690 litrów.

Na podstawie kopii paragonów fiskalnych za 2003 r. ustalono ilość sprzedanego oleju opałowego: w lutym 11.040 litrów, w kwietniu 11.880 litrów, w maju 13.260 litrów, w czerwcu 15.580 litrów., w lipcu 18.400 litrów, w sierpniu 20.520 litrów, we wrześniu 21.760 litrów, w październiku 25.540 litrów, w listopadzie 17.260 litrów, w grudniu 14.660 litrów, razem: 169.900 litrów.

W trakcie postępowania kontrolnego sprawdzono 222 sztuk oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego przez nabywców tego oleju.

Na podstawie przedstawionych do kontroli paragonów fiskalnych oraz oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze za 2003 r., po przeliczeniu sztuk opakowań (kanistry 20 litrowe) na litry ustalono, że ilości sprzedanego oleju opałowego wykazanego w sprawdzonych oświadczeniach nie są zgodne z ilościami oleju opałowego wykazanymi na paragonach z kasy fiskalnej. Na brakujące ilości strona nie przedstawiła oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju.

Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów ustalono, że skarżąca w miesiącach: luty, kwiecień - grudzień 2003 r. udokumentowała rozchód 169.900 litrów oleju opałowego paragonami fiskalnymi i dołączonymi do nich oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Organ odwoławczy powołał się na § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, zwanego dalej: "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.), zgodnie z którym podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (m.in. olej opałowy) jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie takie zgodnie z § 6 ust. 2 winno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie, a także na § 6 ust. 5, stosownie do którego, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że do sprzedawanego oleju opałowego należy stosować stawkę podatku akcyzowego jak do oleju napędowego.

Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11/1993, poz. 50 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.a."), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi, co oznacza, że sprzedaż oleju opałowego mieszczącego się w grupie produktów rafinacji ropy naftowej zaliczonych do wyrobów akcyzowych (poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy) podlega akcyzie. W myśl przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i zgodnie z art. 6 ust 4 ustawy, powstaje z chwilą sprzedaży. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych, stosownie do przepisów art. 36 ust 3 u.p.t.u.a.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego poddano szczegółowej analizie oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego w firmie podatniczki w miesiącach: luty, kwiecień-grudzień 2003 r., a w jej wyniku zakwestionowano wiarygodność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w sytuacji:

1. – niekompletnego adresu na oświadczeniu, uniemożliwiającego weryfikację osoby dokonującej zakupu oleju opałowego;
2. – gdy dane osobowe zawarte w przedstawionych oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin i bazę PESEL;
3. – braku adresu na oświadczeniu;
4. – niepotwierdzenia przez przesłuchane osoby faktu zakupu oleju opalowego, ilości oleju wpisanego na oświadczeniu, niepotwierdzenia podpisu pod oświadczeniem;
5. – ustalenia, że osoba wpisana na oświadczeniu zmarła przed 2003 r.

Wyniki przeprowadzonej analizy złożonych oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, organ odwoławczy przedstawił w stosownej tabeli na stronach od 9 do 26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Weryfikacja danych zawartych w oświadczeniach wykazała, że dane w nich zamieszczone są nierzetelne, niezgodne ze stanem faktycznym - brak danych adresowych, brak osób wskazanych w oświadczeniach w ewidencji ludności i rejestrach urzędów gmin. Zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a zatem nie stanowią dokumentu, który uprawnia podatnika do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji stwierdzono nieprawidłowe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w ilości 110.14 litrów. Natomiast sprzedaż 56.386 litrów oleju opałowego uznano jako prawidłowo udokumentowaną do celów grzewczych (przesłuchane osoby potwierdziły zakup, pomimo ustalenia danych osobowych kupującego nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka, w przypadku zgonu osoby kupującej po 2003 r., przesłuchana osoba nie zaprzeczyła dokonania zakupu oleju na podstawie przestawionego jej oświadczenia). Różnica pomiędzy ilością zakupionego oleju w okresie objętym kontrolą z uwzględnieniem remanentu na początek i koniec badanego okresu, a ilością sprzedanego oleju opałowego wyniosła 4.114 litrów. Biorąc jednak pod uwagę dopuszczalne błędy graniczne wskazań liczników i instalacji miarowych i odmierzaczy tj. +/- 1% organ uznał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega 2.181 litrów oleju opałowego.

W związku z powyższym ilość 110.314 litrów oleju opałowego potwierdzona nieprawidłowymi oświadczeniami dokumentującymi przeznaczenie takiej ilości oleju na cele opałowe oraz 2.181 litrów niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego, na którą nie przedłożono do kontroli oświadczeń nabywców dokumentujących przeznaczenie oleju na cele opałowe, podlegała - zdaniem organu II instancji - opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek dla oleju napędowego. Z mocy prawa sprzedaż ta uznana jest jako sprzedaż na "inne cele" i obliguje postanowieniami przepisu zawartego w § 6 ust. 5 do zastosowania przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. o treści: "jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w tym przypadku w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego, tj.: - olej napędowy (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nie klasyfikowane (23.20.16), - 1.129 zł/1000l.

Organ odwoławczy podał, że art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.a. określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla paliw do silników w wysokości 80 % w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 37 ust. 2-4 w ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust.

1. 1. Stawki zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły być tylko niższe od ustawowych.

Z przedstawionych paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży oleju opałowego za okresy: od 1 do 5 listopada 2003 r., od 17 do 27 listopada 2003 r., od 10 do 26 grudnia 2003 r. wynika, że cena sprzedaży oleju opałowego za 1 litr wynosił 1,90 zł. Ponieważ strona nie dostarczyła paragonów sprzedaży za cały 2003 r. ww. okresy stały się reprezentatywne dla wszystkich miesięcy. W związku z powyższym stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego w wysokości 1.129 zł/1000 litrów (1,13 zł/ 1 litr) zamieszczona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niższa niż 80 % ceny sprzedaży, która wynosiła 1,52 zł/ 1 litr w związku z czym zastosowanie stawki z rozporządzenia nie nastąpiło w warunkach przekroczenia stawki ustawowej.

Stosownie do § 14 ust 2 w związku z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnicy, sprzedający olej opałowy dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju, pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących. Zwracając uwagę, że strona została wezwana do przedstawienia dowodów, zapłaty podatku akcyzowego w cenie zakupu oleju opałowego, organ odwoławczy podał, że w dniu 1 grudnia 2011 r. złożyła ona duplikaty faktur otrzymane od firmy A. Utylizacja pojazdów samochodowych, kupno sprzedaż samochodów i części zamiennych, sprzedaż paliw płynnych, ul. M., oddział W., [...] (wydruki z archiwum elektronicznego) za miesiąc styczeń i marzec 2003 r. W dniu 27 lutego 2012 r. przedłożyła oświadczenie firmy A. o następującej treści: "Niniejszym oświadczamy, iż akcyza od oleju opałowego zakupionego w 2003 r. przez naszą firmę, a następnie odsprzedanego do firmy D. G. P. M. G. została odprowadzona przez producenta tj. P. O. L. P. Sp. z o.o., co wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269) oraz na podstawie załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. (Dz. U. Nr 216, poz. 1829)".

W ocenie organu odwoławczego na podstawie tego oświadczenia należało uznać, że skarżąca spełniła warunki uprawniające do rozliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego, co zostało uwzględnione w decyzji organu I instancji.

Przechodząc do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ stwierdził, że sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i niepozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek taki sam, jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 116/05, podkreślając, iż skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy na sprzedaż oleju opałowego uwarunkowane jest posiadaniem oświadczeń, których dane zgodne są z rzeczywistością. W przeciwnym wypadku dla skorzystania z tego uprawnienia wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane.

Organ odwoławczy argumentował, że na podstawie art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży, powyższy przepis pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 54/11 wskazał, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji podatkowych ma obowiązek stosować art. 35a u.p.t.u.a. dla uzyskania od nabywców oleju oświadczeń prawidłowych formalnie i materialnie.

Brak prawidłowych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju jest równoznaczny z brakiem dokumentu z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., przez to z brakiem uprawnienia sprzedawcy do preferencji w opodatkowaniu akcyzą.

Zwracając uwagę na to, że strona sama przyznała, iż w niektórych przypadkach kupujący okazywali dowody tożsamości lub podawali z nich niektóre informacje, w szczególności numer PESEL lub też podawali NIP, organ II instancji wyraził pogląd, że zdobycie tych danych nie przedstawiało jakichś szczególnie dużych problemów, co tym bardziej wskazuje na świadome zaniedbanie w tej kwestii. Wbrew twierdzeniom skarżącej uznał, że nie tylko mogła ona gromadzić oświadczenia i je przechowywać, ale wręcz musiała, co wynika bezpośrednio z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Ponadto, obowiązek pobierania oświadczeń o określonej treści, których adresatem było państwo, wynikał z przepisów prawa podatkowego i tych też względów (oprócz upoważnienia zawartego w art. 35a ustawy VAT) strona mogła na podstawie art. 3 ust. 2 i art. 23 ust.1 pkt 1, 2, 5 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 133, poz. 883 i Dz.U z 2002r., Nr 101, poz. 926) żądać okazania odpowiednich dokumentów.

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia przez organ I instancji zeznań świadków odnośnie rzeczywistego zakupu oleju opałowego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż w wielu przypadkach zeznania świadków były podobne (nie kupował oleju opałowego, nie potwierdza oświadczenia i podpisu). Nie mieli oni też żadnego interesu we wprowadzeniu w błąd organów podatkowych, a wręcz przeciwnie - zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania zeznań świadków, którzy podczas weryfikacji oświadczeń (przesłuchania) nie potwierdzali autentyczności zapisów (podpisów) w nich zawartych.

Wiarygodność powyższych zeznań dodatkowo wzrasta w przypadkach, gdy osoby te nie potwierdzały podpisania oświadczeń a zakupili olej, co tym samym nakazuje wykluczyć obawę świadków przed zweryfikowaniem przez organ podatkowy rzeczywistego zużycia tego oleju. Organ odwoławczy podkreślił, że podczas przesłuchań świadków był obecny pełnomocnik strony – G. G. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że Minister Finansów dokonując zapisów § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. o obowiązku gromadzenia oświadczeń nadużył swoich praw i dokonał samodzielnie podwyższenia podatku dla oleju opałowego nie mając stosownej delegacji ustawowej. Przemawia za tym pośrednio min. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U. 1/98 dotyczący rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 1998 r. Nr 2 poz. 3), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że jego zdaniem, o ustanowieniu nowej daniny publicznej można byłoby mówić w przypadku wprowadzenia obowiązku podatkowego różnego od istniejących wcześniej obowiązków podatkowych.

Różnice te mogą dotyczyć w szczególności podmiotu, przedmiotu lub podstawy opodatkowania, sposobu ustalania stawek albo zasad poboru daniny. Tymczasem zmiana wprowadzona zaskarżonym rozporządzeniem polega jedynie na zmniejszeniu - w granicach określonych w upoważnieniu ustawowym - zakresu obniżki stawek istniejącej daniny publicznej. Zachowana została w tym przypadku tożsamość podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. Identyczne są również: sposób ustalania stawek podatkowych i ich maksymalna wysokość, a także zasady poboru podatku. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił zatem poglądu, że zaskarżone rozporządzenie wprowadza nową daninę publiczną. Danina ta, której stawki obniżyło zaskarżone rozporządzenie, została wprowadzona przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji odniósł się do zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dowodów. Zarzut, że nie uczynił tego w sposób tak szczegółowy, jaki satysfakcjonowałby stronę, nie może zostać uwzględniony. W ramach postępowania podatkowego organ podatkowy wystosował w tej mierze stosowne zapytania do urzędów gmin odnośnie zamieszkiwania na ich obszarze nabywców oleju opałowego, co znajduje potwierdzenie w materiałach postępowania podatkowego. Natomiast o konsekwencjach wynikających z zakwestionowanych oświadczeń, poinformował podatnika w zaskarżonej decyzji. Podobnie sytuacja przedstawia się odnośnie oleju opałowego, którego zakup został zakwestionowany przez świadków, pouczonych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Szczegółowe opisy złożonych przez nich zeznań zawarte w protokołach przesłuchań, zostały przytoczone w decyzji organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odnośnie naruszenia szeregu zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120-125, 135-137 oraz 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że strona w większości przypadków nie wskazała dokładnie, w jaki sposób przepisy te zostały naruszone.

Nie podzielił nadto stanowiska odnośnie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ I instancji zarówno w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniu przytoczył właściwe przepisy ustaw podatkowych, a powstały spór w istocie wynika z odmiennej interpretacji § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a nie z braku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego udzielonych przez Naczelnika Urzędu Celnego na etapie postępowania podatkowego.

Od tej decyzji, M. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji z powodu rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.a., a także § 6 ust. 5 i § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., podniosła także, że w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie decyzje organów obu instancji naruszają również przepisy postępowania, a mianowicie: art. 120-125, art. 135 - 137, art. 180, 181, 187, 188 i 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wywodziła, że organ I instancji nic nie uczynił w kwestii zbadania zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 1,13, zł na litr paliwa, a organ odwoławczy stwierdził jedynie, że kwota podatku nie przekracza 80% ceny sprzedaży 1 litra oleju grzewczego, ustalonego jako średnia sprzedaży całorocznej w kwocie 1,52 zł/l litr (str. 14 decyzji). Nie odniesiono się w żaden sposób do wyliczenia średniej ceny sprzedaży, nie ustalono ceny sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie wyjaśniono dlaczego olej opałowy miałby stać się paliwem silnikowym (a nie wyrobem pozostałym ze stawką maksymalną akcyzy do 25% ceny sprzedaży - art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym). Argumentowała, że w 2003 r. ceny paliwa opałowego były dosyć zróżnicowane w zależności od okresu zbywania oleju opałowego, na okoliczność czego przedstawiła wydruk z cenami oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 2003 roku (po wpisaniu do wyszukiwarki "google" hasła "cena oleju opałowego 2003" pierwsza informacja) - załącznik Nr 1. oraz definicję paliwa silnikowego według Wikipiedii - załącznik Nr 2. Z definicji tej wynika, że paliwa dzielą się na: opałowe i napędowe. Poza sporem jest więc, że paliwo opałowe nie jest paliwem napędowym (silnikowym) i dlatego też nie może być stosowana do niego stawka akcyzy przewidziana dla paliw silnikowych.

W jej ocenie, kontrolujący nigdy nie wskazali innego celu zużycia niż cele grzewcze, bo nawet nie podejmowano tego kierunku ustaleń, gdyż zrozumiałym dla organów podatkowych jest, iż olej opałowy był zużywany na cele właściwe i zgodne z przeznaczeniem produktu. Dlatego też ustalenie podatku sankcyjnego jest zupełnie nieuzasadnione, ponieważ ustawodawca nie przewidział stawki podatku większej niż 25% ceny sprzedaży oleju opałowego, a Minister Finansów nie miał prawa stawki tej podwyższać, gdyż zgodnie z art. 37 ust. 2 u.p.t.u.a. mógł stawki podatku jedynie obniżać.

Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, skarżąca stwierdziła, że nigdy nie dokonała zmiany przeznaczenia oleju opałowego, ani też nie sprzedawała go na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw. Sprzedany olej opałowy posiadał także prawidłowe zabarwienie. Powyższe nigdy nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Dlatego też nie ma potrzeby ani możliwości prawnych do nakładania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na sprzedawcę, gdyż przedmiotem obrotu był ten sam produkt, który został wcześniej zakupiony. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym i skoro producent czy importer zapłacił go w należnej wysokości, to nie może być mowy o ponownym jego uiszczeniu przez sprzedawcę.

Nadto podniosła, że zgodnie z wymogami rozporządzenia w sprawie akcyzy, przy sprzedaży oleju grzewczego, każdorazowo pobierała stosowne oświadczenia, które to dokumenty zostały okazane dla kontroli. Spełniona została więc przesłanka wynikająca z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Argumentowała, że ani rozporządzenie ani ustawa o akcyzie nic nie mówi o konieczności badania danych nabywców ani sprawdzania ich dowodów tożsamości. Ponadto zauważyła, że jako firma handlowa nie dysponuje możliwościami technicznymi pozwalającymi na sprawdzenie autentyczności okazanych dokumentów. Niezrozumiałe więc i nie poparte niczym jest stanowisko organu podatkowego mówiące o odpowiedzialności podatnika w tym zakresie, tym bardziej, że nie podał on podstawy prawnej takiego zarzutu i wymyśloną przez siebie winę, co do odpowiedzialności podatnika za nieistniejący obowiązek podatkowy, przerzucił na podatnika.

Skarżąca wskazała, że eksponowany przez organy podatkowe art. 35a u.p.t.u.a. mówi o możliwości, a nie obowiązku żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, zatem w przypadku nieskorzystania z możliwości oczywistym jest brak negatywnych konsekwencji w zobowiązaniach podatkowych dla sprzedawcy.

Skarżąca zauważyła, że obowiązek podatkowy w akcyzie dotyczący obrotu olejem grzewczym powstaje w dacie sprzedaży tych produktów na cele inne niż opałowe, co wynika z art. 35 ust.6 pkt.1 lit.a u.p.t.u.a. Stawka podatku akcyzowego określona jest w procentach i wynosi maksymalnie 80% dla paliw silnikowych oraz 25% dla pozostałych wyrobów - wynika to z art. 37 ust. 1 pkt.2 i pkt.5. Zarzuciła, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego popartą zapisami Konstytucji, podatek może być ustalony wyłącznie przez ustawę. Minister Finansów dokonując zapisów w § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., gdzie podwyższył w niektórych przypadkach wysokość podatku akcyzowego ponad normę określoną w ustawie nadużył swoich praw i dokonał samodzielnie podwyższenia podatku dla oleju opałowego nie mając stosownej delegacji ustawowej.

W ocenie skarżącej, Minister Finansów nie miał prawa podwyższyć podatku akcyzowego na olej grzewczy ponad 25% ceny sprzedaży, jak też i nie miał prawa do wydania nakazu gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu towaru, gdyż nie posiadał upoważnienia ustawowego. Ponadto gromadzenie oświadczeń i ich przechowywanie przez podatnika stoi w sprzeczności z ochroną danych osobowych nabywcy.

Zauważyła następnie, że organ podatkowy bezkrytycznie dał wiarę osobom przesłuchiwanym, które pomimo złożonych pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju grzewczego, wypierali się dokonanych zakupów. Przyjęcie zeznań świadków, jako jedynego dowodu w sprawie, jest kpiną z reguł dowodzenia określonych przepisami ordynacji podatkowej, kodeksu cywilnego i doświadczenia życiowego. Zaznaczając, że nie jest jej znany powód złożenia zeznań świadków odmiennych od treści rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dodatkowo poświadczonych treścią złożonego na piśmie oświadczenia, skarżąca stwierdziła, że nie rozumie, a organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego uznał wyższość tych zeznań nad złożonymi, w formie pisemnej oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, co świadczy o naruszeniu przepisów art. 191 i art. 182 oraz 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca nie zgodziła się z zarzutem o nierzetelności ksiąg rachunkowych, nie rozumie też, dlaczego organ podatkowy nie zastosował zwolnienia podatkowego wynikającego z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Oczywistość tej podstawy prawnej jest bezsporna, gdyż zwolniono z obowiązku podatkowego sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy nie sprzedają oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, a także nie prowadzą sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Skarżąca wniosła również o rozważenie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, z uwagi na fakt, że decyzja dotyczy roku 2003 i od tego okresu upłynął termin 10 lat, a ustawodawca przewidział 5 lat na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zauważyła przy tym, że nie mogło dojść w niniejszej sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego już tylko z tego powodu, że decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego w 2007 r. została uchylona, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone i wycofano wszystkie zastosowane środki egzekucyjne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza brak zastosowania środka egzekucyjnego, ponieważ decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wycofana z obrotu prawnego. Organ egzekucyjny nigdy nie zastosował środka egzekucyjnego do decyzji podatkowej, gdyż tytuł wykonawczy "powstał" w 2007 r., a decyzja podatkowa rozpoczęła swój byt w 2013 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przede wszystkim pozostają poza sporem następujące okoliczności, według chronologii zdarzeń:

1. – w związku z przeprowadzoną w okresie od [...] lipca 2005 r. do [...] września 2005 r. kontrolą podatkową zakończoną protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] września 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: luty, kwiecień-grudzień 2003 r., a następnie decyzją nr z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące w łącznej kwocie 153 383,00 zł.
2. – Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od tej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 54/11 uchylił zaskarżoną decyzję.
3. – Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
4. – Naczelnik Urzędu Celnego po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty, kwiecień-grudzień 2003 r. w łącznej wysokości 168.300. zł.
5. – zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że działania organów podejmowane w tej sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 9 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 54/11.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

Wyjaśnić należy, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu.

Odnotować też trzeba, że nawet w wypadku sporu, w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, LEX nr 48019). Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i II FSK 1328/10, LEX nr 1107582 i 1104099).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy dostrzec należy, że w wyroku z dnia z dnia 9 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 54/11, Sąd stwierdził, że sprzedawca wyrobów określonych w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. musi posiadać oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe nie tylko prawidłowe formalnie, ale jednocześnie zgodne ze stanem rzeczywistym. Jest to wykładnia § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. spełniająca kryterium legalności. Brak takich oświadczeń o treści odpowiadającej rzeczywistości, to brak podstawy prawnej preferencji przy opodatkowaniu akcyzą.

W tym stanie prawnym Sąd uznał za zasadne stanowisko organu podatkowego, że niezgodność oświadczeń przedstawionych przez podatnika ze stanem rzeczywistym (czy co do adresu nabywcy, jego tożsamości, czy co do ilości nabytego oleju, czy co do podpisu figurującego na oświadczeniu) stanowi naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które wyklucza zastosowanie preferencji przy opodatkowaniu akcyzą i uzasadnia zastosowanie § 6 ust. 5 tego rozporządzenia. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie z tych preferencji. Brak oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowych formalnie i materialnie, wymaganych przez § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., wyklucza przyjęcie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w następstwie wyklucza zwolnienie sprzedawcy z § 12 ust. 1 tego rozporządzenia. Sprzedaż oleju bez prawidłowych oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu jest sprzedażą na cele inne niż opałowe w rozumieniu wyłączenia z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Sąd wyraził pogląd, że na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. W stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r. przez dodanie art. 35a, uprawniającego sprzedawcę do zażądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Podatnik, który chce skorzystać z preferencji podatkowych ma obowiązek stosować art. 35a ustawy akcyzowej dla uzyskania od nabywców oleju oświadczeń prawidłowych formalnie i materialnie.

Kwestie: prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów § 6 ust. 5 i § 12 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz istnienia obowiązku pozyskania prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju, zostały zatem przesądzone, a z mocy powołanego przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązały organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również ww. oceną związany jest także Sąd aktualnie orzekający. Stąd też zarzuty skargi w tym zakresie, wraz z zaprezentowaną przez skarżącą argumentacją, Sąd pozostawił poza sferą rozważań.

Jednak Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że organ podatkowy pominął przepis art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, który określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla paliw do silników w wysokości 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 37 ust. 2 - 4 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust.

1. Bez względu na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego, stawki zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły być tylko niższe od ustawowych. W przeciwnym razie byłoby to przekroczenie delegacji ustawowej. Wg Sądu organ podatkowy, stosując stawkę przewidzianą rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r., miał obowiązek ustalić czy zastosowanie stawki z rozporządzenia nie następuje w warunkach przekroczenia stawki ustawowej. Organ podatkowy w dotychczasowym postępowaniu dowolnie odwołał się do § 14 ust. 2 w powiązaniu z § 25 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które razem stanowią o prawie i warunkach obniżenia akcyzy należnej. W sytuacji, w której organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją, obowiązkiem organu podatkowego jest rozważyć czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej zachodzą okoliczności faktyczne i prawne zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą. Odmowa zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej, przy określeniu decyzją zobowiązania podatkowego, będzie odpowiadała prawu tylko w rezultacie stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki jej zastosowania z rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Przed przystąpieniem do oceny, czy organy podatkowe wywiązały się z wytycznych Sądu wyżej przedstawionych, Sąd aktualnie orzekający, w pierwszej kolejności uznaje za stosowne odnieść się do zarzutu przedawnienia wyeksponowanego w skardze.

Stan faktyczny dotyczy roku 2003 (miesiące: luty, kwiecień-grudzień 2003 r.).

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w sprawie niniejszej ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe za miesiące luty, kwiecień-listopad 2003 r., przedawniłoby się z końcem roku 2008, natomiast za miesiąc grudzień 2003 r. przedawniłoby się z końcem roku 2009.

W myśl przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 21 ww. ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. I FPS 6/12 (CBOSA) stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że przewiduje on dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Odnośnie pierwszej przesłanki, stwierdzić trzeba, że katalog środków egzekucyjnych określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."), która w art. 1a pkt 12 wymienia m.in. egzekucję należności z innych wierzytelności pieniężnych.

Jak wynika z akt sprawy sądowej (k- 62-88) obydwa warunki zostały spełnione.

Po pierwsze: środek egzekucyjny został zastosowany w dniu [...] sierpnia 2007 r., tj. w dniu kiedy bank [...] otrzymał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Po drugie: skarżąca została o tym zawiadomiona w dniu [...] sierpnia 2007 r.

W tym stanie rzeczy doszło do przerwy biegu przedawnienia, który zaczął biec na nowo w dniu [...] sierpnia 2007 r. i upłynąłby z dniem [...] sierpnia 2012 r., gdyby nie to, że w niniejszej sprawie trzeba mieć nadto na uwadze przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie zaś do § 7 pkt 2 tego przepisu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą z dnia 30 czerwca 2005 r.).

Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym była mowa wyżej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wniesienie przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące tego zobowiązania.

Skarżąca nie kwestionowała zawartych w skardze ustaleń, że w dniu [...] października 2007 r. została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 747/07, ze stwierdzeniem jego prawomocności, został doręczony Dyrektorowi Izby Celnej w dniu [...] sierpnia 2011 r.,

Wobec powyższych zdarzeń należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, na łączny okres ponad 3 lata i 9 miesięcy (od 23 października 2007 r. do 11 sierpnia 2011 r.), co oznacza, że o ten okres doszło do wydłużenia terminu przedawnienia ponad dzień 10 sierpnia 2012 r., a w konsekwencji, że do przedawnienia zobowiązań w sprawie niniejszej nie doszło.

Nie ma podstaw do akceptacji stanowiska skarżącej, że "w niniejszej sprawie nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego".

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że uchylenie decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest natomiast zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego faktu nie można cofnąć, czy też "zatrzeć", niezależnie od tego czy decyzja, która stała się podstawą prawną prowadzenia egzekucji, będzie w późniejszym czasie kwestionowana przez podatnika czy też nie. Przerwanie biegu przedawnienia nie zostało bowiem obwarowane przez ustawodawcę jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym warunkiem rozwiązującym, który uzależniałby skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości decyzji, która podlegała wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2337/10 (CBOSA) wskazał, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, a to w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Także w wyroku z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2345/11 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że samo uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Powracając w tym miejscu do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 54/11, Sąd stwierdza, że organy podatkowe im zadośćuczyniły.

Obowiązująca w 2003 r. u.p.t.u.a. stanowiła w art. 34 ust.1, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym akcyzą, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi, (z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a, co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie), a więc także sprzedaż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU (por.: poz.1 załącznika nr 6 do u.p.t.u.a.). Do tej kategorii wyrobów akcyzowych należą także oleje opałowe o cechach chemicznych opisanych w poz.12 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Dla zaliczenia tych olejów do wyrobów akcyzowych wymienionych w poz.1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT nie ma przy tym znaczenia, czy zostały one zabarwione lub oznaczone znacznikiem, ani na jakie cele zostały przeznaczone. Stosownie zatem do powołanych wyżej przepisów u.p.t.u.a. oraz art. 35 ust.1 pkt 3 tej ustawy ciążył na niej obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.a. maksymalna stawka podatku akcyzowego dla paliw do silników dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynosi 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 37 ust. 2-4 u.p.t.u.a. Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust.

1. Stawki zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły być tylko niższe od ustawowych. Zarówno gdy chodzi o zwolnienie, o którym mowa wyżej, jak i zastosowanie określonych stawek podatku, sprzedaż oleju opałowego osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej bez uzyskania przedmiotowego oświadczenia nabywcy jest w świetle przepisów rozporządzenia traktowana jako dokonana na cele inne niż opałowe.

Z przedstawionych paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży oleju opałowego za okresy: od 1 do 5 listopada 2003 r., od 17 do 27 listopada 2003 r., od 10 do 26 grudnia 2003 r. wynika, że cena sprzedaży oleju opałowego za 1 litr wynosiła 1,90 zł. Ponieważ skarżąca nie dostarczyła paragonów sprzedaży za cały 2003 r. ww. okresy stały się reprezentatywne dla wszystkich miesięcy. W związku z powyższym stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego w wysokości 1.129 zł/1000 litrów (1,13 zł/ 1 litr) zamieszczona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niższa niż 80 % ceny sprzedaży, która wynosiła 1,52 zł/ 1 litr, w związku z czym organ podatkowy zasadnie uznał, że zastosowanie stawki z rozporządzenia nie nastąpiło w warunkach przekroczenia stawki ustawowej.

Wobec powyższego za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi, że rozstrzygając sprawę organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego. Jak wykazano wyżej, obowiązek podatkowy skarżącej, jako podmiotu dokonującego sprzedaży olejów opałowych, powstał na podstawie przepisów ustawy (art. 34 ust.1 w związku z art.2 ust.1 oraz art. 35 ust.1 pkt 3 u.p.t.u.a.), wysokość zobowiązania nie przekracza ram ustawowych (art. 37 ust.1 pkt 2 u.p.t.u.a.), a przy stanowieniu przepisów rozporządzenia określających wyroby akcyzowe, przy sprzedaży których zastosowanie znajdują określone obniżone stawki akcyzy (§ 4, § 5, § 6 ust.5) oraz zwolnienia od akcyzy (§ 12 ust.1 pkt 1), nie zostały przekroczone granice upoważnienia.

Dokonując kontroli działań organów podatkowych mających na celu ustalenie, czy należny podatek akcyzowy powinien być obniżony o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju przypomnieć należy, że stosownie do § 14 ust 2 w związku z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnicy, sprzedający olej opałowy dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju, pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących. Skarżąca stosując się do wezwania organu odwoławczego w dniu [...] grudnia 2011 r. złożyła duplikaty faktur otrzymane od firmy A. Utylizacja pojazdów samochodowych, kupno sprzedaż samochodów i części zamiennych, sprzedaż paliw płynnych (wydruki z archiwum elektronicznego) za miesiąc styczeń i marzec 2003 r., a w dniu [...] lutego 2012 r. przedłożyła oświadczenie firmy A. o następującej treści: "Niniejszym oświadczamy, że akcyza od oleju opałowego zakupionego w 2003 r. przez naszą firmę, a następnie odsprzedanego do firmy D. G. P. M. G. została odprowadzona przez producenta tj. P. O. L. P. Sp. z o.o., co wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269) oraz na podstawie załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. (Dz. U. Nr 216, poz. 1829)".

Na podstawie powyższych dowodów organy podatkowe uznały, że skarżąca spełniła warunki uprawniające do rozliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego, co zostało uwzględnione w decyzji organu I instancji oraz w zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że analiza przedstawionych przez skarżącą oświadczeń została przeprowadzona przez organy podatkowe bez uchybienia przepisom postępowania, o których mowa w art. 180, 181, 187, 188 i 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania podatkowego, organ I instancji w szczegółowy sposób poddał analizie oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego w firmie skarżącej w miesiącach: luty, kwiecień-grudzień 2003 r., co przedstawił na str.9-13 decyzji, a następnie w sporządzonej tabeli przedstawił wyniki tej analizy (str.13-29). Z powyższego wynika, że jako prawidłowo udokumentowaną uznano ilość 56.386 litrów oleju. W tej grupie oświadczeń uznano za wiarygodne te, w których kupujący przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili zakup, te, co do których nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania nabywcy w charakterze świadka, uwzględniono oświadczenia pochodzące od nabywców, którzy po 2003 r. zmarli, a także dotyczące przypadków, w których nabywcy nie zaprzeczyli okoliczności zakupu wykazanej w oświadczeniach. Szczegółowa analiza ze wskazaniem przyczyn ich nie uznania za prawidłowe została zawarta w uzasadnieniu decyzji organu I instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją (oświadczenia pochodzące od nabywców, których tożsamość nie została potwierdzona, którzy nie potwierdzili złożenia oświadczenia, nie potwierdzili nabycia oleju, nie potwierdzili nabycia oleju w ilości wskazanej w oświadczeniu oraz w zakresie oświadczeń bez adresu nabywcy).Lektura decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także decyzji zaskarżonej nie pozostawia wątpliwości w zakresie zgromadzonych dowodów, ich oceny oraz ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę orzekania przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zaniechania przez organy podatkowe zbadania zasadności zastosowania stawki podatku w wysokości 1,13, zł na litr paliwa. Jak wyżej wskazano podstawą określenia ceny sprzedaży oleju opałowego były przedstawione przez skarżącą paragony fiskalne. Dotyczyły one sprzedaży oleju opałowego za okresy: od 1 do 5 listopada 2003 r., od 17 do 27 listopada 2003 r., od 10 do 26 grudnia 2003 r. Ponieważ skarżąca nie dostarczyła paragonów sprzedaży za cały 2003 r. ww. okresy stały się reprezentatywne dla wszystkich miesięcy. Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że stosowana przez skarżącą cena sprzedaży oleju opałowego wynosiła za 1,90 zł za 1 litr.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...] grudnia 2011 r. w oparciu o protokół kontroli podatkowej sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych (w protokole kontroli nie wypowiedziano się na temat rzetelności badanych ksiąg podatkowych). Dokonano sprawdzenia rzetelności wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Analiza dokumentów przedstawionych przez skarżącą wykazała, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r., w części dotyczącej obrotu gazem i olejem opałowym, były dokumenty księgowe. Odrębną kwestię stanowiły oświadczenia nabywców oleju opałowego, które w związku z tym, iż nie stanowią dokumentów księgowych, nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r.

Dokonując oceny zarzutu skargi dotyczącego bezzasadnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych wskazać należy, że skarżąca nie prowadziła ksiąg dla celów podatku akcyzowego. Dlatego spór o nierzetelność ksiąg podatnika dla celów podatku akcyzowego jest bezprzedmiotowy i jako taki nie ma znaczenia dla wyniku sprawy podatkowej, przez to dla wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 54/11.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania określonych w przepisach art. 120-125, art. 135 - 137, art. 180, 181, 187, 188 i 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd nie znalazł podstaw do ich podzielenia, a zauważyć można nadto, że są one powieleniem poprzednio złożonej skargi. Co do przepisów art. 180, 181, 187, 188 i 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd już się wypowiedział we wcześniejszej części uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.135-137 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że nie został on w skardze w żaden sposób uzasadniony, stąd trudno stwierdzić, w czym skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów. Zdaniem Sądu, uchybienie tym przepisom w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

Ze wszystkich względów wyżej przedstawionych, Sąd oddalił skargę na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.