Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu decyzją z [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (Kolegium, organ), po rozpatrzeniu odwołania J. A. (skarżący, podatnik), utrzymało w mocy swoją własną decyzję z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją tego organu z 19 lutego 2003 r., dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 rok. Tą ostatnio wymienioną decyzją Kolegium uchyliło decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.
Skarżący w piśmie z 3 stycznia 2018 r., skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zwrócił się o wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] listopada 2002 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w [...] przy ulicy M. za rok 2002. Skarżący wskazał, że od wyżej wymienionej decyzji Prezydenta Miasta [...] wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę wniosku podatnik powołał wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15
Skarżący, wezwany przez Kolegium pismem z 12 lutego 2018 r. do usunięcia braków formalnych wniosku z 3 stycznia 2018 r., wyjaśnił, że żąda wznowienia postępowania podatkowego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego i po jego przeprowadzeniu - uchylenia decyzji w całości. Wyjaśnił też, że do Prezydenta Miasta [...] zwracał się o stwierdzenie nieważności decyzji.
W piśmie z 30 marca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie wezwało skarżącego do usunięcia braku formalnego pisma, w tym również w zakresie wniosku o wznowienie postępowania poprzez wskazanie decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego kończącej postępowanie w sprawie, to jest przez oznaczenie daty jej wydania oraz numeru, jakim została opatrzona.
Odpowiadając na to wezwanie, skarżący w piśmie z 13 kwietnia 2018 r. wyjaśnił, że zwracał się także o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta [...], nie wskazując jednak żądanych danych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
Biorąc pod uwagę, że skarżący nie wskazał daty wydania kwestionowanej decyzji ani jej znaku Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...] maja 2018 r. pozostawiło wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Kolegium utrzymało w mocy własne postanowienie z [...] maja 2018 r.
Co do wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji, Kolegium wyjaśniło, że wniosek taki został złożony do Prezydenta Miasta L., przekazany według właściwości Kolegium i przez ten organ rozpatrzony w innych postępowaniach.
Wyrokiem z 30 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 710/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił obydwa postanowienia Kolegium, stwierdzając że istotną dla wszczęcia i prowadzenia postępowania o wznowienie jest deklarowana przez podatnika - wnioskodawcę okoliczność, że konkretna sprawa podatkowa zakończona została w sposób ostateczny, to jest, że od wydanej decyzji nie służy już odwołanie. W związku z tym, żądanie wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym, określającej wysokość podatku od ściśle określonej nieruchomości za konkretny rok podatkowy bez podania daty, czy też numeru decyzji, nie powinno stanowić przeszkody do uznania podania za odpowiadającego wymogom z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Istotne dla skutecznego zakreślenia żądania wniosku jest bowiem wskazanie przedmiotu sprawy, to jest przedmiotu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną i podstawy wznowienia postępowania w tej sprawie. Inne kwestie, jakkolwiek nie pozostające poza istotą sprawy, winny być ustalone w toku postępowania wznowieniowego, chyba że uzyskane przez organ na etapie wstępnym dane stanowią o niedopuszczalności wznowienia z powodów podmiotowych lub przedmiotowych lub z uchybieniem terminu. Wówczas to jednak organ wydaje decyzję w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.). W ocenie sądu mając na uwadze treść art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, organ winien przynajmniej podjąć próbę dokonania ustaleń, co do tego, czy to decyzja Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r. dotycząca wymiaru podatku za rok 2002 była ostateczna, czy też taki przymiot posiadała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, której numeru i daty skarżący nie był w stanie wskazać, a co do której twierdził, że utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy miało być prawidłowe odczytanie treści żądania skarżącego i jego ocena, z uwzględnieniem wyżej przedstawionej argumentacji.
Realizując wskazania, wynikające z powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnalazło własną decyzję z [...] lutego 2003 r., którą uchyliło decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wobec tego przedmiotem rozpatrzenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze uczyniło wniosek o wznowienie postępowania prowadzonego przez ten organ w wyniku złożenia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r.
Kolegium wskazało, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która kończy sprawę. Natomiast postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją kasacyjną z [...] lutego 2003 r., która, mimo waloru ostateczności, nie kończy sprawy (tylko postępowanie). Decyzja kasacyjna nie przesądza o istocie sprawy, a jedynie powoduje ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty. Utrzymuje więc stan sprawy w toku, co z kolei skutkuje niemożnością wznowienia postępowania. Wobec czego na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2019 r. odmówiło wznowienia postępowania zakończonego jego decyzją kasacyjną z [...] lutego 2003 r. dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 rok.
W odwołaniu skarżący podnosił, że w rzeczywistości Kolegium, po rozpatrzeniu jego odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z 28 listopada 2002 r., a obecnie w zaskarżonej decyzji stwierdziło brak takiej decyzji, podczas gdy w piśmie z 23 lutego 2018 r. wskazywał, gdzie znajduje się taka decyzja i że była ona podstawą do wpisania hipoteki na nieruchomości. Jednocześnie powołał się na pogląd, przedstawiony w literaturze prawniczej, wskazujący na możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją kasacyjną.
Kolegium, utrzymując w mocy swoją decyzję, odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazało, że zwracało się do sądu wieczystoksięgowego o udostępnienie dokumentów znajdujących się w aktach księgi wieczystej nieruchomości, jednak sąd ten odpowiedział, że w aktach księgi nie znajduje się wskazany dokument, to jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r. Wobec tego przedmiotem rozpatrzenia należało uczynić wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Kolegium z [...] lutego 2003 r. o uchyleniu decyzji Prezydenta Miasta [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W obrocie prawnym istnieje tylko taka decyzja, która była następstwem wniesionego przez skarżącego odwołania od decyzji z [...] listopada 2002 r.
Według Kolegium, zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadkach ściśle wymienionych w przepisie. Decyzja kasacyjna jest rozstrzygnięciem procesowym, dlatego też nie ma statusu decyzji ostatecznej kończącej sprawę. Wznowienie postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy organ odwoławczy w całości uchylił decyzję organu I instancji, przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia - jest niedopuszczalne, ponieważ postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone decyzją kończącą sprawę, a decyzja kasacyjna wskazywała wyłącznie na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego i ponownego rozpoznania sprawy.
W skardze do sądu J. A. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2019 r. oraz z 15 lipca 2019 r. a także decyzji Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r., określającej podatek od nieruchomości za rok 2002. Wnosił także o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które to decyzje utrzymują w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r., określającą podatek od nieruchomości za rok 2002.
Skarżący wywodził, że w piśmie z 23 lutego 2018 r. wskazał, gdzie znajduje się decyzja przez niego kwestionowana i podał, że była ona podstawą do wpisania hipoteki na nieruchomości. Wskazał, że powoływał się na decyzję się Prezydenta Miasta [...], która była podstawą wpisu hipoteki, a nie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Ponadto podniósł, że brak jest wystarczających przesłanek, aby negować możliwość (dopuszczalność), czy też istnienie obowiązku wznowienia postępowania administracyjnego zakończonego decyzją kasacyjną, ponieważ nie daje ich kodeksowe określenie decyzji ostatecznej, ani fakt, że po wydaniu decyzji kasacyjnej sprawa jest w toku.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zachodzą przesłanki wymienione w dalszej części przepisu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo stwierdziło, odwołując się do orzecznictwa sądów i stanowiska części doktryny, że decyzja kasacyjna, mimo że jest ostateczna i kończy postępowanie, to jednak nie kończy sprawy, utrzymując stan sprawy w toku. Z treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie można wznowić tylko w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Stan sprawy, w którym decyzja organu I instancji została uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia temu organowi powoduje, że nie jest możliwe wznowienie postępowania, ponieważ sprawa nie została zakończona.
Jednakże w rozpoznawanej sprawie przedwczesne jest ustalenie organu, że sprawa, w której skarżący wnosił o wznowienie postępowania nie została zakończona decyzją ostateczną. Kolegium, wykonując wskazania WSA w Lublinie zawarte w uzasadnieniu wyroku z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 710/18 poprzestało bowiem na ustaleniu, że nie wydało decyzji utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r. a także na odnalezieniu swojej decyzji ostatecznej z 19 lutego 2003 r., która, uchylając decyzję organu I instancji, nie kończyła sprawy. Takie ustalenie oznacza, że roku 2003 sprawa podatkowa skarżącego powinna być ponownie rozpatrywana przez organ I instancji. Kolegium zaniechało ustalenia w jaki sposób, po wydaniu przez Kolegium decyzji kasacyjnej, została zakończona sprawa, w której skarżący wnosił o wznowienie postępowania, w szczególności który organ i kiedy wydał decyzję kończącą sprawę.
Okoliczność, że skarżący w swoim wniosku o wznowienie postępowania w rzeczywistości błędnie powoływał się na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną na skutek odwołania od decyzji Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r., jako utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji i w związku z tym kończącą sprawę, nie oznacza, że organ ustalając, czy wydana była decyzja ostateczna kończąca sprawę, mógł poprzestać tylko na ustaleniu, że w toku postępowania odwoławczego od decyzji Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r. wydana została decyzja ostateczna niekończąca sprawy. Obowiązkiem organu było bowiem ustalenie, czy sprawa podatkowa została zakończona decyzją ostateczną. Jeżeli strona myli się wskazując konkretną decyzję jako ostateczną kończącą sprawę, to organ nie może zaniechać dalszych ustaleń co do tego, czy sprawa rzeczywiście została zakończona decyzją ostateczną. Przy czym pojęcia sprawy nie można utożsamiać z postępowaniem kończącym się wydaniem przez organ II instancji decyzji ostatecznej. Taką decyzją ostateczną organ II instancji kończy postępowanie w sprawie, jeżeli utrzymuje decyzję organu I instancji w mocy, orzeka reformatoryjnie albo umarza postępowanie. Jeżeli natomiast organ II instancji wydaje decyzję kasacyjną, to wówczas, kończąc postępowanie odwoławcze, nie kończy sprawy, która dalej będzie rozpatrywana ponownie przez organ I instancji. W takiej sytuacji ustalenie, że wskazywana przez stronę decyzja w rzeczywistości nie kończyła sprawy, lecz była decyzją kasacyjną powinno prowadzić do dalszych ustaleń, w szczególności do ustalenia, czy organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę wydał decyzję ostateczną kończąca postępowanie w sprawie, czy ewentualnie taką decyzję wydał organ II instancji, rozpatrując sprawę na skutek odwołania od kolejnej decyzji organu I instancji. Badanie dopuszczalności wznowienia postępowania w zakresie ustalenia czy sprawa została zakończona decyzją ostateczną nie polega na ustaleniu, czy konkretna decyzja ostateczna kończyła sprawę, lecz na ustaleniu czy w ogóle w sprawie została wydana decyzja ostateczna kończąca sprawę. Organ nie jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania, w tym zakresie, w którym wskazuje ona nieprawidłowo określoną decyzję ostateczną jako kończącą sprawę. Organ jest związany określeniem przedmiotu wniosku, to jest żądaniem wznowienia postępowania w konkretnej sprawie podatkowej, natomiast ustalenie, czy spełniona jest przesłanka dopuszczalności wznowienia postępowania w postaci zakończenia sprawy decyzją ostateczną, należy do organu.
Z akt sprawy wynika, że Kolegium prowadziło postępowanie z odmiennym założeniem, to jest tak jakby było związane nie tylko określeniem przedmiotu wniosku o wznowienie postępowania w określonej sprawie podatkowej, ale także wskazaniem jaka decyzja ostateczna kończyła sprawę. Kolegium po ustaleniu, że w postępowaniu odwoławczym od decyzji Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r. wydana została decyzja kasacyjna z 19 lutego 2003 r. zwróciło się do sądu prowadzącego księgi wieczyste o udostępnienie decyzji Kolegium utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r., wyjaśniając, że – według podatnika – taka decyzja istnieje i znajduje się w aktach księgi wieczystej nieruchomości. Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby okazało się, że organ II instancji dwukrotnie orzekał na skutek odwołania od wyżej wymienionej decyzji organu I instancji. Z odpowiedzi sądu wieczystoksięgowego wynika jednak, że w aktach księgi wieczystej nieruchomości podatnika takiego dokumentu nie ma. Organ jednak nie ustalał, czy w aktach księgi wieczystej złożona została jakakolwiek inna decyzja ostateczna dotycząca podatku od nieruchomości za 2002 r., ani też nie zwracał się do organu I instancji o informację, czy po wydaniu przez Kolegium decyzji kasacyjnej organ I instancji wydał decyzję ostateczną kończąca sprawę.
Omówione wyżej ograniczenie ustaleń faktycznych nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według tych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a także są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Do ograniczenia ustaleń nie upoważniały wiążące organ, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Lublinie z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 710/18. Według tych wskazań organ winien przynajmniej podjąć próbę dokonania ustaleń, co do tego, czy to decyzja Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r. dotycząca wymiaru podatku za rok 2002 była ostateczna, czy też taki przymiot posiadała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, której numeru i daty skarżący nie był w stanie wskazać, a co do której twierdził, że utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Przy tym sąd podkreślił, że istotne dla skutecznego zakreślenia żądania wniosku jest wskazanie przedmiotu sprawy, to jest przedmiotu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną i podstawy wznowienia postępowania. Inne kwestie, jakkolwiek nie pozostające poza istotą sprawy, winny być ustalone w toku postępowania wznowieniowego, chyba że uzyskane przez organ na etapie wstępnym dane stanowią o niedopuszczalności wznowienia z powodów podmiotowych lub przedmiotowych lub z uchybieniem terminu.
W sytuacji kiedy Kolegium, wykonując wskazania sądu, ustaliło, że decyzja Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2002 r. nie była ostateczna, natomiast wydana na skutek odwołania decyzja organu II instancji z 19 lutego 2003 r., chociaż ostateczna, to jednak nie kończyła sprawy, organ powinien ustalić, czy w dalszym toku sprawy wydana została jakakolwiek decyzja ostateczna kończąca sprawę. W szczególności Kolegium może zwrócić się do organu I instancji o informację, czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie przed organem I instancji rozpatrującym sprawę po wydaniu przez Kolegium decyzji kasacyjnej z 19 lutego 2003 r. W związku z tym, że skarżący, błędnie wskazując dane decyzji, twierdzi, że decyzja ostateczna znajduje się w aktach księgi wieczystej, organ może zwrócić się o ten dokument do sądu prowadzącego księgę wieczystą, wskazując przedmiot tej decyzji, a nie tylko ograniczając się do błędnie wskazywanych przez skarżącego danych.
Jedynie w razie ustalenia, że w sprawie nie wydano decyzji ostatecznej kończącej sprawę, np. gdyby okazało się, że organ I instancji nadal prowadzi postępowanie (co choćby ze względu na upływ czasu jest mało prawdopodobne), a więc gdyby rzeczywiście ostatnią decyzją ostateczną w sprawie była decyzja kasacyjna Kolegium, wówczas organ będzie miał podstawę do odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Natomiast, jeżeli okaże się, że decyzja ostateczna kończąca sprawę została wydana, to w pierwszej kolejności organ powinien rozstrzygnąć kwestię swojej właściwości, biorąc pod uwagę treść art. 244 Ordynacji podatkowej i w razie potrzeby stosując przepis art. 170 § 1 tej ustawy.
Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję wydaną w pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a.