Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 123/23

Uzasadnienie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2021 stwierdził, że stanowisko Gminy [...] (dalej: "Gminy"), przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2022 r. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

1. - nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania na realizację projektu w części dotyczącej montażu instalacji w budynkach mieszkańców;
2. - prawidłowe w zakresie: uznania gminy za podatnika z tytułu realizacji projektu w części dotyczącej montażu instalacji w budynkach mieszkańców, określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do wpłat mieszkańców, braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania mieszkańcom własności instalacji po upływie okresu trwania umów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Gmina – zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – realizuje projekt pn. "Instalacja odnawialnych źródeł energii w Gminie T. - 2 etap" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz wpłat mieszkańców. Gmina jest zobowiązana do rozliczenia się z przekazanych środków z instytucją zarządzającą. W ramach projektu wykonywane są działania związane z budową infrastruktury, służącej do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł: paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła. Gmina zamontuje 119 instalacji w budynkach mieszkalnych oraz 1 w budynku użyteczności publicznej. Głównym celem projektu jest ochrona środowiska naturalnego i zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych. Właścicielem majątku powstałego w ramach projektu będzie Gmina.

Gmina podpisała z mieszkańcami umowy w celu ustalenia wzajemnych zobowiązań. Mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wynagrodzenia w określonej wysokości, zróżnicowanej w zależności od parametrów instalacji. Gmina opodatkowuje wpłaty mieszkańców podatkiem od towarów i usług. Umowy z mieszkańcami przewidują, że po zakończeniu prac instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat, a potem zostaną przekazane nieodpłatnie mieszkańcom na własność. Montaż instalacji jest realizowany przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę, u którego Gmina zakupiła usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu przez wykonawców będą i są wystawiane na Gminę.

Gmina wyjaśniła również, że według wniosku VAT został wskazany jako koszt niekwalifikowany. Całkowita wartość projektu wynosi 1.620.842,69 zł. Całkowite koszty kwalifikowane projektu wynoszą 1.460.636,28 zł. Kwota dofinansowania wynosi 949.413,53 zł. Uzupełniając wniosek na żądanie organu Gmina wyjaśniła, że realizacja projektu była uzależniona od otrzymania dotacji, innych możliwości sfinansowania nie było. Wpłaty od mieszkańców stanowiły 56%, zaś dofinansowanie – 44% kosztów inwestycji. Gmina nie ma możliwości korzystania z instalacji zamontowanej na nieruchomości należącej do mieszkańca w inny sposób niż udostępnienie jej mieszkańcowi do korzystania.

We wniosku gmina zadała następujące pytania:

1. 1) czy realizując projekt działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;
2. 2) czy opłaty wpłacane przez mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
3. 3) czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
4. 4) czy będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach;
5. 5) czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

Gmina uznała, że działa jako podatnik od towarów i usług, wpłaty od mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania, natomiast nie wlicza się do niej otrzymanego dofinansowania, ponieważ nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru. Stwierdziła też, że nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. W ocenie Gminy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków związanych z realizację projektu na budynkach mieszkalnych, natomiast nie będzie przysługiwało takie prawo w części związanej z realizacją projektu na budynku użyteczności publicznej.

Organ – uzasadniając swoje stanowisko – przytoczył treść m.in. art. 5 ust. 1 pkt, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zawierając z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, dotyczące realizacji usługi polegającej na montażu kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych na budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu ich do korzystania, a następnie na własność, gmina działała jako podatnik. Świadczenia realizowane w ramach projektu stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjątkiem jest montaż instalacji na budynku użyteczności publicznej, w tym przypadku Gmina nie działa w charakterze podatnika. Tym samym organ uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. Zdaniem organu, wpłaty otrzymywane od poszczególnych mieszkańców będą wynagrodzeniem z tytułu usług, które Gmina świadczy występując w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem opłaty ze strony mieszkańców podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a stanowisko Gminy co do pytania nr 2 w ocenie organu także jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dotacji organ przywołał regulacje art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Dla określenia, czy dane dotacje są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy są one związane bezpośrednio z dostawą lub świadczeniem, w sposób zindywidualizowany i policzalny wiążą się z ceną.

Organ tłumaczył, że skoro Gmina świadczy na rzecz mieszkańców odpłatne usługi, to otrzymane przez nią dofinansowanie na realizację projektu w części dotyczącej instalacji, montowanych na nieruchomościach mieszkańców należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Jak wynika z wniosku, projekt został zainicjowany ze względu na otrzymanie dofinansowania na realizację określonych zadań. Na związek dotacji z ceną wskazuje fakt, że wykonanie instalacji bez dofinansowania nie byłoby możliwe. Kwota dofinansowania stanowi istotną część kosztów projektu i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Dofinansowanie jest ściśle związane z usługą, którą Gmina świadczy na rzecz mieszkańca, nawet biorąc pod uwagę, że to Gmina nabywa instalacje na swoją rzecz.

Zdaniem organu okoliczności dotyczące celów towarzyszących realizowanemu projektowi (m.in. ochrona środowiska) nie mają znaczenia dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego w części dotyczącej montażu instalacji na nieruchomościach mieszkańców dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania, a stanowisko gminy w tym zakresie (odnośnie do pytania nr 3) jest nieprawidłowe. Organ uznał natomiast, że jeśli chodzi o dofinansowanie w części dotyczącej montażu instalacji w budynku użyteczności publicznej to nie jest ono dopłatą do ceny, ponieważ w tym przypadku gmina nie działa w charakterze podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem organu, skoro Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi nabywane w związku z projektem będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to będzie jej przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku – ponownie za wyjątkiem czynności, związanych z instalacją na budynku użyteczności publicznej. Nadto, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu montażu instalacji, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnego opodatkowania przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Organ uznał w tym zakresie (tj. co do pytań nr 4 oraz nr 5) stanowisko gminy za prawidłowe

Gmina [...] wniosła skargę na powyższą interpretację. Zarzuciła:

1. - błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że sporna dotacja zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanego przepisu;
2. - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wykroczenie poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;
3. - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, organ całkowicie pominął fakt, że dofinansowanie zostało przeznaczone na pokrycie wszystkich wydatków kwalifikowanych (w odpowiedniej wysokości procentowej), związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Dofinansowanie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie dofinansowaniem, wpływającym na cenę świadczonej usługi. Według skarżącej jej udzielenie nie ma bezpośredniego wpływu na tę cenę, nie jest dopłatą do niej.

Skarżąca podkreślała, że może przeznaczyć dotację wyłącznie na pokrycie określonych kosztów, a wypłata dofinansowania ma miejsce na podstawie faktur, które Gmina przedstawia. Nie można uznać, że dofinansowanie warunkuje i to w sposób bezpośredni świadczenie realizowane przez gminę na rzecz mieszkańców i wysokość pobieranej z tego tytułu odpłatności. Dotacja nie tylko więc nie ma żadnego związku ze świadczeniami Gminy, ale wręcz bezpośrednio jest od nich odcięta, gdyż regulujące ją przepisy zakazują Gminie swobodnego korzystania z jej efektów.

W skardze zauważono też, że w latach 2012-2016, kiedy inwestycje w przydomowe oczyszczalnie ścieków oraz w odnawialne źródła energii były realizowane na przestrzeni całego kraju, panowała jednolita i ugruntowana praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą podstawą opodatkowania usługi na rzecz mieszkańca była jedynie wysokość wpłaty, uiszczanej przez mieszkańców. Jasnym dla wszystkich podatników było, że dotacje do ceny podlegają opodatkowaniu, a dotacje do kosztów – nie.

Zdaniem Gminy włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy środki te są związane bezpośrednio z dostawą czy usługą. Aby można było mówić o bezpośrednim wpływie dotacji na cenę jakiegoś świadczenia, to takie świadczenie musi istnieć niezależnie od dotacji. Oznacza to, że wykonanie tego świadczenia musi być możliwe bez udziału dotacji, tj. nie może być tak, aby dopiero dotacja była warunkiem świadczenia usług czy wejścia podmiotu na dany rynek.

Ponadto, aby uznać dotację za mający bezpośredni wpływ na cenę musi istnieć cena konkretnego świadczenia, która dzięki dotacji ulegnie zmniejszeniu. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie wysokość dotacji w żaden sposób nie zależy od ceny usług świadczonych przez Gminę. Nie jest też przeznaczona dla konkretnej osoby, ale ma finansować wykonanie określonej liczby instalacji na danym terenie.

Z perspektywy przyznania dotacji istotna jest tylko liczba instalacji, a w zasadzie wartość poniesionych kosztów ich nabycia, montażu i kosztów ogólnych.

Dalej skarżąca tłumaczyła, że tym, co łączy dotację oraz cenę usług są wyłącznie koszty. One właśnie są dofinansowane dotacją i one mają bezpośredni wpływ na cenę usług (im wyższe realne koszty tym wyższa cena usług Gminy, im niższe realne koszty tym niższa cena). O ile jednak koszty mają bezpośredni wpływ na cenę, to pokrywająca ich część dotacja może mieć na tę cenę wpływ już tylko pośredni – czyli oddziałuje na cenę za pośrednictwem kosztów. Definicji "bezpośredniego wpływu na cenę" nie można rozszerzać na wszystko, co łączy się z kosztami podatnika.

Następnie Gmina wskazała, że dotacje mogą być podmiotowe (gdy bilansują dochody i wydatki dotowanej jednostki) oraz przedmiotowe (dopłaty do wyrobów lub usług). Te drugie – udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów unijnych, szczegółowo regulowane przepisami wykonawczymi – spełniają przesłanki zaliczenia ich do podstawy opodatkowania. Sporna dotacja jest natomiast dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji.

W skardze podkreślono, że Gmina w ramach projektu realizuje dwie usługi. Pierwsza to zakup i montaż instalacji wraz z przygotowaniem dokumentacji i nadzorem. Gmina nabywa instalacje od firmy zewnętrznej. Druga usługa stanowi świadczenie na rzecz mieszkańca, przy użyciu nabytej uprzednio instalacji. Obie usługi są odrębne, a dotacja dotyczy tylko pierwszej z nich. Tymczasem organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji w sposób nieuprawniony łączą te dwie usługi w jedno świadczenie, a w efekcie dochodzą do nieprawidłowych konkluzji i uznają, że dotacja pokrywająca koszty ponoszone przez Gminę może bezpośrednio wpływać na cenę jej usług.

Na poparcie swojego stanowiska co do wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina przywołała poglądy sądów administracyjnych oraz TSUE.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że organ wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zignorował treść wniosku w tej części, w jakiej zawierał on wyraźne wskazanie, że dotacja będzie przeznaczona na całość kosztów. Organ pominął nadto pięcioletnią, jednolitą linię interpretacyjną, prezentowaną przez Ministra Finansów w zakresie opodatkowania dotacji przy identycznych projektach, w żaden sposób nie odnosząc się do faktu zmiany przez siebie stanowiska, co w sposób oczywisty rażąco naruszyło zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę zwrócił się o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 9 marca 2023 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczeń w sprawach C-616/21 i C-612/21, czyli do momentu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20. W sprawie I FSK 1454/18 zostało przedstawione zagadnienie prawne (zarejestrowane pod sygn. akt I FPS 4/20), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowieniem z 24 maja 2021 r. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia wyżej wskazanych pytań prejudycjalnych. Po udzieleniu odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości UE na pytania prejudycjalne oraz wydaniu w dniu 5 czerwca 2023 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wyroku w sprawie I FSK 1454/18, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, bowiem w świetle rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w ich świetle wadliwie ocenił przedstawiony w sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków europejskich, otrzymanego przez gminę w związku z inwestycją w odnawialne źródła energii. Organ uznał, że zarówno wpłaty mieszkańców, jak i dofinansowanie wchodzą w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła na rzecz mieszkańców. Z poglądem tym Gmina się nie zgodziła, bowiem – jakkolwiek posiada w swej ocenie w tej inwestycji status podatnika – to jej zdaniem dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, ale kosztowy i w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać jedynie wpłaty mieszkańców na ten cel.

Zdaniem Sądu za zasadne, choć przy odmiennej niż prezentowana przez stronę argumentacji, należy uznać stanowisko Gminy odnośnie braku podstaw do opodatkowania VAT uzyskanej na realizację projektu OZE dotacji. W ocenie Sądu w przedstawionych we wniosku realiach Gmina nie posiada statusu podatnika VAT, a tym samym rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ale też rozważania w zakresie opodatkowania wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, odrębnego opodatkowania przekazania mieszkańcom OZE, są bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347/1 ze zm., dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak już wskazano, podstawę sporu stanowiło zasadniczo uwzględnienie w podstawie opodatkowania dofinansowania uzyskanego przez gminę w związku z realizacją projektu. Z powoływanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, by ta część – określana jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Rozstrzygnięcie tego aspektu sprawy poprzedzić powinna ocena tego, czy Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik podatku VAT. Takie zagadnienie postawione zostało we wniosku jako pytanie nr 1. Organ uznał w tym względzie stanowisko Gminy za prawidłowe, bowiem sama uznała ona, że działa w sferze gospodarczej i jako podatnik VAT.

Analizuję przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w świetle brzmienia powołanych przepisów rozpocząć należy od wskazania, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. w sprawie I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ?" Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I FPS 4/20.

Z kolei w sprawie I FSK 1490/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?"

W sprawie zaś o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?"

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. w sprawie pod sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r. na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

W wydanym z uwzględnieniem tez powyższych wyroków TSUE wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok oraz wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na analogiczny problem prawny, który jest jej przedmiotem. Sąd uznał zatem, że postępowanie w sprawie winno zostać podjęte, bowiem wydane rozstrzygnięcia usuwają wątpliwości, jakie powstały na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W sprawie C-612/21 Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy, powinny one – po pierwsze – stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c tej dyrektywy, a po drugie – być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Podobnie, w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim sąd występujący z pytaniem wskazał, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc, transakcja obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej.

Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Co istotne Trybunał nie wykluczył (ocenę pozostawiając sądowi krajowemu) że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30).

W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a ponadto, że wnoszą oni wkład w wysokości odnoszącej się do kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowanych w drodze dofinansowania wypłaconego gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wskazał jednocześnie, że nie wydaje się, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie, przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Ponadto, na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, Trybunał wywiódł, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku.

Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45).

W związku z powyższym stanowiskiem, że gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że we wskazanych okolicznościach nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, której stan faktyczny jest zbliżony do spraw przedstawionych Trybunałowi, jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Analogicznej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18. Odnosząc się do tej kwestii – w świetle dyrektyw płynących z orzeczeń TSUE – wskazał, że podobnie jak w sprawach przedstawionych TSUE, gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, zaś wkład własny gminy i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że gmina instalując systemy OZE nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób finansowania inwestycji w założeniu stawia bowiem przepływy pieniężne gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej (oczekuje ona bowiem rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część kosztów), jak też stwarza nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ czas i zakres dofinansowania pozostają otwarte i zależne od decyzji organu finansującego, co następuje po dokonaniu spornych transakcji.

Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co nie jest charakterystyczne dla podmiotu wykonującego dostawę lub usługę w ramach działalności gospodarczej. W tych warunkach NSA uznał za bezprzedmiotowe pytanie, czy dofinansowanie otrzymane przez gminę ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że: Gmina realizuje inwestycję w zakresie zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę i pomp ciepła. Zostały one zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych należących do mieszkańców tej Gminy; zakup i montaż instalacji został zrealizowany w ramach projektu współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L.; Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków publicznych; w okresie trwałości projektu (5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu) Gmina pozostaje właścicielem instalacji; inwestycja została zrealizowana przez zewnętrzny podmiot, u którego Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu; faktura została wystawiona na rzecz Gminy; gmina zawarła umowy z mieszkańcami, w których zobowiązała się do przeniesienia na ich rzecz po upływie okresu trwałości projektu własności instalacji (w aneksie do umowy postanowiono, że przeniesienie własności nastąpi po okresie trwania umowy bez dokonywania dopłat); mieszkańcy zobowiązali się natomiast do partycypacji w kosztach realizacji i wpłaty określonych kwot na konto Gminy; dokonanie skalkulowanej przez Gminę kwoty jest warunkiem uczestnictwa mieszkańca w projekcie.

Niewątpliwym zatem w całokształcie przedstawionych okoliczności jest, że Gmina w zakresie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii korzysta z usług podmiotów trzecich, finansując jednorazową inwestycję w projekt OZE w części z wpłat mieszkańców (56%), uzyskując jednak na część inwestycji (44%) dofinansowanie w ramach programu unijnego (udziały dotyczą wyłącznie kosztów kwalifikowalnych).

Przedstawiony we wniosku Gminy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy części adekwatne do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA, a mianowicie:

1. - Gmina uczestniczyła w projekcie związanym z instalacją OZE;
2. - do usług instalacji odnawialnych źródeł energii korzystała z usług podmiotów zewnętrznych,
3. - inwestycja miała charakter jednorazowy, związany z realizacją konkretnego projektu,
4. - wkład mieszkańców stanowił tylko część wartości instalacji,
5. - znaczna część kosztów kwalifikowalnych została zrefundowana przez uzyskane przez Gminę dofinansowanie, czyli ze środków publicznych,
6. - przez okres trwałości projektu Gmina pozostawała właścicielem instalacji, użyczając je wyłącznie mieszkańcom;
7. - po okresie trwałości projektu Gmina zobowiązała się przenieść własność instalacji na rzecz mieszkańców, nie zastrzegając z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

Jak już powiedziano wyżej, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT kluczowym zagadnieniem w sprawie było dokonanie oceny, czy Gmina w ramach wykonywanego zadania – zakupu i montażu kolektorów słonecznych – działała jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też – zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – realizowała zadanie własne w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Opodatkowanie jest bowiem możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium. Aby więc uznać w takich realiach Gminę za podatnika VAT kluczowe było ustalenie przez organ, czy prowadzi ona w omawianym zakresie działalność gospodarczą.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku gmina nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko w sposób samodzielny i ciągły, dla celów zarobkowych. Co do zasady więc czynności wykonywane w sposób jednorazowy, okolicznościowy nie powinny być objęte zakresem VAT. Podobnie, działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT.

W działaniach Gminy, którą uznać należy za inwestora, bowiem to ona zlecała podmiotom zewnętrznym wykonawstwo oraz organizowała finansowanie przedsięwzięcia, a następnie przez okres trwałości projektu była właścicielem instalacji, udostępniającym ją jedynie mieszkańcowi, brak jest elementu ekonomicznej opłacalności inwestycji w OZE. Zważyć bowiem należy, że Gmina obciążyła ostatecznych beneficjentów projektu – odbiorców systemów, czyli mieszkańców – jedynie częścią kosztów kwalifikowalnych, w części ponosząc je również ze środków własnych i oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za te – poniesionych już uprzednio ze środków własnych – wydatków. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21).

Jeżeli gmina odzyskuje od beneficjenta – członka wspólnoty gminnej – jedynie niewielką część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi wyklucza istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od organu dotującego z drugiej strony strukturalnie nie przewyższa łącznych kosztów faktycznie poniesionych na inwestycję. Nie odpowiada to standardowemu podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku działający jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen nie tylko określiłby je wysokości odpowiadającej wartości inwestycji, starając się zawrzeć w nich poniesione koszty, ale dodatkowo dążyłby do osiągnięcia z przedsięwzięcia gospodarczego marży zysku.

W realiach tej sprawy Gmina ponosi natomiast jedynie ryzyko strat, nie mając żadnej perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). Co istotne, w ramach kosztów podlegających dofinansowaniu oraz sum otrzymanych od zainteresowanych właścicieli Gmina nie wykazała swoich kosztów i marży. Ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (tak jak w pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie w pkt 38 w sprawie C-616/21). Wprawdzie Trybunał rozpatrywała sprawę, w której w stanie faktycznym kwoty zapłacone przez mieszkańców stanowiły jedynie 25 % kosztów kwalifikowalnych, lecz sama ta wysokość udziału nie ma istotnego znaczenia (w rozpoznawanej sprawie 56 %), dopóki wskazuje, że Gmina z sumy wpłat mieszkańców niższych niż wartość inwestycji oraz z dofinasowania nie otrzyma takiej kwoty, która nie tylko zrównoważyłaby wydatki przez Gminę poniesione, ale również zapewniłaby marżę, która jest istotnym i normalnym elementem ceny w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślić też trzeba, że Gmina prowadziła przedmiotową inwestycję w ramach określonego jednorazowego projektu, nie zatrudniła do tego celu pracowników, ale całość prac zleciła za odpłatnością wykwalifikowanym podmiotom zewnętrznym. Nie zamierza prowadzić w sposób ciągły tego typu działalności. Przez okres trwałości projektu jest właścicielem OZE, ponosząc wszelkie koszty związane z utrzymaniem instalacji. Właściciele nieruchomości, na których posadowiono instalacje, użytkują je jedynie w tym okresie po to, by po upływie 5 lat od odbioru końcowego otrzymać je na własność, bez dokonywania dopłat odpowiadających wartości rynkowej instalacji.

Trudno zatem w takich okolicznościach dopatrzeć się cech charakteryzujących działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Gmina działała w ramach zadań własnych, zaś zyskowność przedsięwzięcia dotyczy w szczególności podniesienia jakości życia wspólnoty gminnej.

W tych okolicznościach należy uznać, że organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wadliwie przyjął, że gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że gmina, instalując odnawialne źródła energii wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (abstrahując już od tego, że – jak zasadnie twierdzi strona – dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie cenowy; otrzymane przez gminę środki unijne nie były przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z przedmiotową inwestycją).

W tej sytuacji również pozostałe kwestie poruszane we wniosku, jak opodatkowanie wpłat mieszkańców, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych czy odrębnego opodatkowania czynności przekazania instalacji mieszkańcom, pozostają nieadekwatne do opisanego stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji odnawialnych źródeł energii na i w budynkach mieszkańców, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Bezprzedmiotowe staje się też zapytanie o opodatkowanie wpłat mieszkańców, odrębne opodatkowanie czynności przeniesienia na nich własności instalacji oraz prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę 680 zł składa się 200 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego.