Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (organ I instancji) z [...] września 2020 r. odmawiające M. M. (podatnik) zaliczenia (przeksięgowania) kaucji gwarancyjnej w wysokości [...] zł na poczet zaliczki na liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji postanowieniem z [...] października 2017 r. zmienił formę kaucji gwarancyjnej i przyjął bezterminowo na wyodrębniony rachunek depozyt pieniężny w wysokości [...] zł. Wcześniej, [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług (VAT) za miesięczne okresy rozliczeniowe 2014 r. Następnie [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec podatnika postępowania kontrolne mające za przedmiot VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że wymienione postępowania kontrolne dotyczące VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. nie zostały zakończone.
Jak dalej motywował organ, [...] kwietnia 2020 r. podatnik złożył wniosek do organu I instancji, w którym domagał się zaliczenia (przeksięgowania) kaucji gwarancyjnej między innymi na poczet zaliczki na liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. w wysokości [...] zł.
W tym stanie rzeczy organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że nie jest uzasadniony wniosek podatnika w przedmiocie zaliczenia (przeksięgowania) kaucji gwarancyjnej na poczet zaliczki na liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r.
Następnie organ tłumaczył, że - po pierwsze - art. 9 ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019.1751 - ustawa zmieniająca) pozwala na zaliczenie kaucji gwarancyjnej tylko na poczet zaległości podatkowej za okres rozliczeniowy sprzed 1 listopada 2019 r., bowiem z tym dniem instytucja kaucji gwarancyjnej została usunięta z obowiązującego porządku prawnego.
Po drugie zaś - wobec podatnika prowadzone są postępowania kontrolne w sprawie VAT za okresy rozliczeniowe zawarte w latach 2014, 2015 i 2016, których dotyczyła omawiana kaucja gwarancyjna. Tok tych postępowań wyklucza zwrot kaucji gwarancyjnej na rzecz podatnika zgodnie z art. 9 ust. 5 pkt 3 ustawy zmieniającej. W następstwie podatnik nie jest uprawniony do dysponowania tymi środkami, także poprzez domaganie się zaliczenia ich na poczet wymagalnych zobowiązań.
Podatnik złożył skargę na zrelacjonowane wyżej postanowienie organu.
Zarzucił naruszenie "art. 165 § 1a" O.p.
W związku z tym domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.
Podatnik nie godził się z interpretacją art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej przyjętą przez organ. Według podatnika, z treści tej regulacji nie wynika, aby zaliczenie kaucji gwarancyjnej nie mogło dotyczyć wymagalnego zobowiązania za okres rozliczeniowy następujący po 1 listopada 2019 r.
W ocenie podatnika, w jego interesie prawnym pozostaje uwzględnienie rozpatrywanego wniosku o zaliczenie (przeksięgowanie) kaucji gwarancyjnej na poczet zaliczki na liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. w wysokości [...] zł. Podatnik tłumaczył, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczyła ona istotnie innej sytuacji prawnej. Ponadto, zdaniem podatnika, w uzasadnieniu odmowy zaliczenia kaucji gwarancyjnej organ ograniczył się do stwierdzenia, "że nie istnieje zaległość VAT".
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżanym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu jest zgodne z prawem.
Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych sądowi, postanowieniem z [...] października 2017 r. organ I instancji dokonał zmiany formy kaucji gwarancyjnej poprzez przyjęcie bezterminowo depozytu pieniężnego w wysokości [...] zł zgodnie z wnioskiem podatnika złożonym [...] grudnia 2016 r. W urzędowym formularzu wniosku w sprawie kaucji gwarancyjnej (VAT-28) podatnik określił, że pozostaje ona w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2016 r. - ustawa o VAT). Z kolei w urzędowym formularzu przyjęcia kaucji gwarancyjnej w postaci depozytu pieniężnego w wysokości [...] zł (VAT-28/A) podatnik wyznaczył datę jego ważności na [...] stycznia 2014 r. i datę złożenia na [...] grudnia 2016 r.
Powyższe okoliczności pozostawały poza sporem.
W tym stanie sprawy omawiana kaucja gwarancyjna odnosiła się do VAT za okresy rozliczeniowe poczynając od stycznia 2014 r.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 9 ustawy zmieniającej.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że ani organ I instancji, ani następnie organ nie stosowały wymienionego w skardze art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm.). Nie bazowały również na stanowisku i argumentach przyjętych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/16.
Natomiast w myśl art. 9 ustawy zmieniającej na wniosek podmiotu wpisanego do wykazu, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, właściwy dla tego podmiotu naczelnik urzędu skarbowego dokonuje zwrotu złożonej kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1 tej ustawy (ust. 1).
Kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 1, jest zwracana w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku o jej zwrot (ust. 2).
Wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera: 1) wskazanie kwoty zwrotu kaucji gwarancyjnej;
- 2) wskazanie formy złożonej kaucji gwarancyjnej, której dotyczy zwrot;
- 3) dane adresowe gwaranta, w tym adres jego siedziby oraz numer gwarancji - w przypadku kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
- 4) nazwę banku (oddziału) lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, ich dane adresowe, w tym adres siedziby banku (oddziału) lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej oraz numer upoważnienia - w przypadku kaucji gwarancyjnej złożonej w formie upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie;
- 5) nazwę banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej oraz numer rachunku bankowego lub rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której wnioskodawca jest członkiem, na który ma zostać zwrócona kaucja gwarancyjna, jeżeli zwrot kaucji gwarancyjnej ma zostać dokonany na inny rachunek niż podany we wniosku w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej - w przypadku kaucji gwarancyjnej złożonej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego (ust. 3).
Zwrot kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, złożonej:
- 1) w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębnionym rachunku urzędu skarbowego - następuje na rachunek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek tego podmiotu w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany we wniosku w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej, albo na inny rachunek w takim banku lub w takiej kasie, wskazany przez ten podmiot po złożeniu tego wniosku;
- 2) w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej lub pisemnego nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie - następuje przez zwrot dokumentu poświadczającego udzielenie gwarancji lub upoważnienia (ust. 4).
Zwrotu kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, nie dokonuje się w przypadku:
- 1) wszczęcia, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa:
- a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania, lub b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;
- 2) wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia tej kontroli, a jeżeli w tym terminie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania;
- 3) wszczęcia postępowania kontrolnego, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania;
- 4) złożenia wniosku o zwrot kaucji gwarancyjnej, jeżeli został on złożony po dniu 31 grudnia 2024 r. (ust. 5).
W przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej (ust. 6).
Od kwoty przyjętej kaucji gwarancyjnej złożonej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego przysługują odsetki za okres od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia zwrotu kaucji gwarancyjnej lub zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowej, o którym mowa w ust.
- 6. Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio (ust. 7).
Stawka odsetek jest równa 30% stopy depozytowej ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim (ust. 8).
Odsetki podlegają zwrotowi wraz z kwotą kaucji gwarancyjnej na zasadach właściwych dla zwrotu kaucji gwarancyjnej (ust. 9).
W sprawie zwrotu kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, w tym z odsetkami, o których mowa w ust. 7, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (ust. 10).
Postanowienie, o którym mowa w ust. 10, wydaje się niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia dokonania zwrotu kaucji gwarancyjnej, w tym z odsetkami (ust. 11).
W zakresie szczegółowych zasad naliczania odsetek od kwoty przyjętej kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, stosuje się przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 105b ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.(ust. 12).
W świetle przytoczonego stanu prawnego organ prawidłowo zwrócił uwagę, że wobec podatnika prowadzone są postępowania kontrolne, odpowiednio podatkowe, w sprawie VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe zawarte w latach 2014, 2015 i 2016, których dotyczyła omawiana kaucja gwarancyjna. W konsekwencji wprost zgodnie z literalnym brzmieniem art. 9 ust. 5 ustawy zmieniającej organ stwierdził, że kaucja gwarancyjna nie podlegała zwrotowi na rzecz podatnika, a tym samym nie mogła być przedmiotem przeznaczenia na zasadach art. 9 ust. 6 tej ustawy.
Związek art. 9 ust. 5 z ust. 6 ustawy zmieniającej polega na tym, że zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 9 ust. 5 wyklucza stosowanie art. 9 ust. 6 omawianej ustawy. Innymi słowy, przeznaczenie kaucji gwarancyjnej przewidziane w art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej dotyczy wyłącznie kaucji gwarancyjnej, która podlega zwrotowi z perspektywy art. 9 ust. 5 rozważnej ustawy.
Warto jeszcze zwrócić uwagę, że kontrolowane postanowienie organu zostało wydane [...] stycznia 2021 r. Tymczasem zobowiązanie podatnika z tytułu zaliczki na liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2020 r. wygasło z końcem roku podatkowego 2020. Po zakończeniu roku podatkowego nie dokonuje się wymiaru zaliczki, gdyż skonkretyzowało się zobowiązanie podatkowe za cały okres rozliczeniowy, na poczet którego podatnik miał obowiązek zapłacić zaliczkę. Jednocześnie zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jest odrębne od zobowiązania z tytułu samego podatku (por. szerzej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FPS 5/09 dostępna na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przeznaczenie kaucji gwarancyjnej, o którym stanowi art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej, jakkolwiek następuje z dniem powstania zaległości podatkowych, to jednak obejmuje wyłącznie zaległości podatkowe istniejące w dniu tego przeznaczenia.
Z kolei bezsporny tok postępowań kontrolnych, odpowiednio podatkowych, w sprawie VAT za okresy rozliczeniowe, których dotyczyła omawiana kaucja gwarancyjna, miał ten skutek, że przez czas istnienia zobowiązania podatnika z tytułu wymienionej zaliczki zwrot kaucji gwarancyjnej był wyłączony z mocy art. 9 ust. 5 ustawy zmieniającej. Tym samym wyłączone było przeznaczenie kaucji gwarancyjnej na poczet tej zaliczki w trybie art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej. Innymi słowy, zobowiązanie z tytułu zaliczki, o którym podatnik mówił we wniosku, wygasło nim otworzyła się prawna możliwość dysponowania kaucją gwarancyjną według art. 9 ust. 1 i ust. 6 ustawy zmieniającej. Także z tego punktu widzenia kontrolowane postanowienie organu pozostaje w zgodzie z prawem. Szersza analiza materialnego prawa podatkowego w zakresie obowiązków podatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczących 2020 r. wykraczała poza granice niniejszej sprawy.
Jedynie dla ścisłości należy wyjaśnić, że w kontrolowanym postanowieniu organ pominął pełną treść art. 9 ustawy zmieniającej. Z łącznego odczytywania art. 9 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 tej ustawy wynika bowiem, że tylko kaucja gwarancyjna, której zwrot nie został przez ustawodawcę wyłączony, podlega przeznaczeniu na zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Ten systemowy kontekst prawny w następstwie prowadzi do wniosku, według którego art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej obejmuje te zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, które istnieją w momencie przeznaczenia kaucji gwarancyjnej zgodnie z tym przepisem. Jednak - jak to zostało wywiedzione wyżej - powyższy błąd organu nie podważył legalności kontrolowanego postanowienia. Skoro kaucja gwarancyjna z mocy prawa nie podlegała zwrotowi na rzecz podatnika, przedwczesne było rozważanie, na jakie konkretne zaległości podatkowe mogłaby zostać przeznaczona w przyszłości.
Na zakończenie sąd ocenia, że nawiązywanie przez podatnika czy przez organ do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług było nieadekwatne do przedmiotu rozstrzygnięcia. Kontrolowane w tej sprawie postanowienie organu miało bowiem za przedmiot zaliczenie (przeksięgowanie) kaucji gwarancyjnej na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie zaś na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podatnika podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).