Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (organ I instancji) z [...] września 2020 r. odmawiające M. M. (podatnik) wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zaliczenia (przeksięgowania) kaucji gwarancyjnej w wysokości [...] zł na poczet opłaty koncesyjnej na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w kwocie [...]zł z tytułu rozliczenia przychodu za 2019 r.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji postanowieniem z [...] października 2017 r. zmienił formę kaucji gwarancyjnej i przyjął bezterminowo na wyodrębniony rachunek depozyt pieniężny w wysokości [...] zł. Wcześniej, [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług (VAT) za miesięczne okresy rozliczeniowe 2014 r. Następnie [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec podatnika postępowania kontrolne mające za przedmiot VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że wymienione postępowania kontrolne dotyczące VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. nie zostały zakończone.
Jak dalej motywował organ, [...] kwietnia 2020 r. podatnik złożył wniosek do organu I instancji, w którym domagał się zaliczenia (przeksięgowania) kaucji gwarancyjnej między innymi na poczet opłaty koncesyjnej na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w kwocie [...]zł z tytułu rozliczenia przychodu za 2019 r.
W tym stanie rzeczy organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że wniosek podatnika w przedmiocie zaliczenia (przeksięgowania) kaucji gwarancyjnej na poczet opłaty koncesyjnej na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w kwocie [...]zł z tytułu rozliczenia przychodu za 2019 r. był niedopuszczalny w rozumieniu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.).
Następnie organ tłumaczył, że - po pierwsze - organ I instancji jako organ podatkowy nie był uprawniony do zaliczenia (przeksięgowania) kaucji gwarancyjnej na poczet opłaty koncesyjnej pozostającej we właściwości rzeczowej innego organu, w tym przypadku Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zdaniem organu, taki wniosek należało wyprowadzić z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).
Po drugie - wobec podatnika prowadzone są postępowania kontrolne w sprawie VAT za okresy rozliczeniowe zawarte w latach 2014, 2015 i 2016, których dotyczyła omawiana kaucja gwarancyjna. Tok tych postępowań wyklucza zwrot kaucji gwarancyjnej na rzecz podatnika zgodnie z art. 9 ust. 5 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019.1751 - ustawa zmieniająca). W następstwie podatnik nie jest uprawniony do dysponowania tymi środkami, także poprzez domaganie się zaliczenia ich na poczet wymagalnych zobowiązań.
Po trzecie zaś, w przekonaniu organu - art. 9 ustawy zmieniającej pozwala na zaliczenie kaucji gwarancyjnej tylko na poczet zaległości podatkowej za okres rozliczeniowy sprzed 1 listopada 2019 r., bowiem z tym dniem instytucja kaucji gwarancyjnej została usunięta z obowiązującego porządku prawnego.
Podatnik złożył skargę na zrelacjonowane wyżej postanowienie organu.
Zarzucił naruszenie "art. 165 § 1a" O.p.
W związku z tym domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.
Podatnik nie godził się z interpretacją art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej przyjętą przez organ. Według podatnika, z treści tej regulacji nie wynika, aby zaliczenie kaucji gwarancyjnej nie mogło dotyczyć wymagalnego zobowiązania za okres rozliczeniowy następujący po 1 listopada 2019 r.
W dalszej kolejności podatnik wywodził, że opłata koncesyjna ma charakter daniny publicznej, do której znajdują zastosowanie przepisy prawa podatkowego. Podatkiem jest również niepodatkowa należność budżetowa, a zaległością podatkową opłata koncesyjna wymieniona we wniosku złożonym organowi I instancji.
Z kolei w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/16 podatnik zwrócił uwagę, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki nie jest organem jednostki samorządu terytorialnego, ale ma status organu centralnego administracji rządowej. Ponadto omawiana kaucja gwarancyjna nie jest nadwyżką VAT naliczonego nad należnym.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżanym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu jest zgodne z prawem.
Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych sądowi, postanowieniem z [...] października 2017 r. organ I instancji dokonał zmiany formy kaucji gwarancyjnej poprzez przyjęcie bezterminowo depozytu pieniężnego w wysokości [...] zł zgodnie z wnioskiem podatnika złożonym [...] grudnia 2016 r. W urzędowym formularzu wniosku w sprawie kaucji gwarancyjnej (VAT-28) podatnik określił, że pozostaje ona w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2016 r. - ustawa o VAT). Z kolei w urzędowym formularzu przyjęcia kaucji gwarancyjnej w postaci depozytu pieniężnego w wysokości [...] zł (VAT-28/A) podatnik wyznaczył datę jego ważności na [...] stycznia 2014 r. i datę złożenia na [...] grudnia 2016 r.
Powyższe okoliczności pozostawały poza sporem.
W tym stanie sprawy omawiana kaucja gwarancyjna odnosiła się do VAT za okresy rozliczeniowe poczynając od stycznia 2014 r.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 165a § 1 O.p. w powiązaniu z art. 9 ustawy zmieniającej.
Stosownie do art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Następnie według spornego art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie art. 165a § 2 O.p. przewiduje, że na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.
Natomiast w myśl art. 9 ustawy zmieniającej na wniosek podmiotu wpisanego do wykazu, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, właściwy dla tego podmiotu naczelnik urzędu skarbowego dokonuje zwrotu złożonej kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1 tej ustawy (ust. 1).
Kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 1, jest zwracana w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku o jej zwrot (ust. 2).
Wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera: 1) wskazanie kwoty zwrotu kaucji gwarancyjnej;
- 2) wskazanie formy złożonej kaucji gwarancyjnej, której dotyczy zwrot;
- 3) dane adresowe gwaranta, w tym adres jego siedziby oraz numer gwarancji - w przypadku kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
- 4) nazwę banku (oddziału) lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, ich dane adresowe, w tym adres siedziby banku (oddziału) lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej oraz numer upoważnienia - w przypadku kaucji gwarancyjnej złożonej w formie upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie;
- 5) nazwę banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej oraz numer rachunku bankowego lub rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której wnioskodawca jest członkiem, na który ma zostać zwrócona kaucja gwarancyjna, jeżeli zwrot kaucji gwarancyjnej ma zostać dokonany na inny rachunek niż podany we wniosku w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej - w przypadku kaucji gwarancyjnej złożonej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego (ust. 3).
Zwrot kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, złożonej:
- 1) w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębnionym rachunku urzędu skarbowego - następuje na rachunek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek tego podmiotu w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany we wniosku w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej, albo na inny rachunek w takim banku lub w takiej kasie, wskazany przez ten podmiot po złożeniu tego wniosku;
- 2) w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej lub pisemnego nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie - następuje przez zwrot dokumentu poświadczającego udzielenie gwarancji lub upoważnienia (ust. 4).
Zwrotu kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, nie dokonuje się w przypadku:
- 1) wszczęcia, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa:
- a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania, lub b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego;
- 2) wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia tej kontroli, a jeżeli w tym terminie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania;
- 3) wszczęcia postępowania kontrolnego, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania;
- 4) złożenia wniosku o zwrot kaucji gwarancyjnej, jeżeli został on złożony po dniu 31 grudnia 2024 r. (ust. 5).
W przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej (ust. 6).
Od kwoty przyjętej kaucji gwarancyjnej złożonej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego przysługują odsetki za okres od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia zwrotu kaucji gwarancyjnej lub zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowej, o którym mowa w ust.
- 6. Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio (ust. 7).
Stawka odsetek jest równa 30% stopy depozytowej ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim (ust. 8).
Odsetki podlegają zwrotowi wraz z kwotą kaucji gwarancyjnej na zasadach właściwych dla zwrotu kaucji gwarancyjnej (ust. 9).
W sprawie zwrotu kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, w tym z odsetkami, o których mowa w ust. 7, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (ust. 10).
Postanowienie, o którym mowa w ust. 10, wydaje się niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia dokonania zwrotu kaucji gwarancyjnej, w tym z odsetkami (ust. 11).
W zakresie szczegółowych zasad naliczania odsetek od kwoty przyjętej kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, stosuje się przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 105b ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.(ust. 12).
W przytoczonym stanie prawnym kluczowe znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy ma art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej, który pozwala na zaliczenie kaucji gwarancyjnej jedynie na zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Oznacza to, że organ I instancji nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet opłaty koncesyjnej przewidzianej w art. 34 ustawy Prawo energetyczne (Dz.U.2021.716 ze zm.), którą pobiera Prezes Urzędu Regulacji Energetyki.
W tym kontekście organ trafnie nawiązał do stanowiska prawnego przyjętego w uchwale sygn. I FPS 9/16, w myśl której art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. nie daje podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w motywach tej uchwały między innymi, że zaliczenie (zarachowanie) nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego stanowi formę poboru podatku wygaszającą zobowiązanie podatkowe (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Tym samym stanowi środek prowadzący do wykonania przez zobowiązany podmiot jego obowiązków podatkowych na rzecz wierzyciela podatkowego. Czynność zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku nie jest jedynie operacją matematyczną, skoro na jej efekt końcowy składają się ustalenia okoliczności faktycznych decydujących o tym, w jakim zakresie ta czynność poboru podatku zaspokoi zobowiązania podatkowe podmiotu uprawnionego, prowadząc do ich wygaśnięcia. W obowiązujących przepisach brak jest szczególnej regulacji określającej właściwość organu podatkowego dla czynności zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zobowiązań podatkowych podmiotu uprawnionego w sytuacji, gdy organem właściwym dla zadysponowania nadpłatą jest inny organ, niż rzeczowo właściwy do poboru zobowiązania podatkowego, które ma być przedmiotem zaliczenia.
Na kanwie rozpatrywanej sprawy, dotyczącej możliwości zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia, czy ustalenia, właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego oznaczałoby to, że pobór zobowiązań podatkowych, który powinien być realizowany przez gminne organy podatkowe, dokonywany jest przez państwowy organ podatkowy, który rzeczowo nie został do tego upoważniony, tak jak to ma miejsce w przypadku poboru podatków: dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej, od spadków i darowizn oraz od czynności cywilnoprawnych, dla poboru których właściwy jest naczelnik urzędu skarbowego, przekazujący wpływy z tych podatków na rachunek właściwej gminy. Skoro zatem organy podatkowe są z urzędu zobowiązane badać swoją właściwość (art. 15 O.p.), już to powinno być uznane za przeszkodę do dokonywania takiego zaliczenia, gdyż organ dysponujący nadpłatą (zwrotem), poprzez jej zaliczenie na poczet określonego zobowiązania podatkowego, wkraczałby w kognicję organu właściwego dla poboru tego zobowiązania.
Uznanie, że art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. daje podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia, czy ustalenia, właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego, oznaczałoby doprowadzenie do niedopuszczalnej sytuacji, w której dwa organy podatkowe byłyby właściwe do poboru tego samego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, że złożenie przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego wniosku o zaliczenie zadeklarowanego zwrotu VAT na poczet wskazanego zobowiązania gminnego, dawałoby temuż naczelnikowi uprawnienie do dokonania takiego zaliczenia, w żadnym bowiem zakresie nie czyni niewłaściwym gminnego organu podatkowego w zakresie poboru od podatnika tegoż zobowiązania podatkowego, w tym zaliczania z urzędu na jego poczet stwierdzonych w tym organie nadpłat (zwrotów) z tytułu innych podatków gminnych.
Organ ten nie ma przy tym podstaw do powstrzymywania się z takimi czynnościami, skoro wynik zaliczenia zwrotu VAT przez naczelnika urzędu skarbowego jest niepewny, a proces weryfikacji zasadności i wysokości zwrotu długotrwały. Sytuacja taka bezpodstawnie ograniczałaby prawo wierzyciela gminnego w dysponowaniu jego wierzytelnością. Ponadto narażałaby na zarzuty zachowania godzącego w naruszenie dyscypliny finansowej jednostki samorządowej. Ponadto doprowadzenie do sytuacji dualizmu właściwości w przedmiocie poboru zobowiązania podatkowego, na poczet którego ma zostać dokonane zaliczenie może powodować między organami podatkowymi, działającymi w imieniu i na rzecz różnych wierzycieli podatkowych, kontrowersje (spory) w zakresie prawidłowości dokonanego zaliczenia (poboru) podatku, gdyż beneficjent podatkowy może kwestionować zasadność dokonanego zaliczenia.
Jednocześnie w tym przypadku, w zakresie przynależnego temu beneficjentowi uprawnienia, pozostanie on w sytuacji, w której nie ma podstawy prawnej zakwestionowania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia zaliczenia przez organ będący dysponentem nadpłaty (zwrotu) podatku. Ponadto - niezależnie od kwestii właściwości - brak stosownych regulacji określających zasady współdziałania organów podatkowych w zakresie zaliczania nadpłat (zwrotów) podatku u jednego z wierzycieli podatkowych na poczet zobowiązań podatkowych należnych drugiemu wierzycielowi podatkowemu także stanowi przeszkodę do realizacji takiej czynności.
W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czynność zaliczenia zwrotu podatku na zobowiązania podatkowe uprawnionego podmiotu nie może zostać dokonana z naruszeniem właściwości organu podatkowego, w gestii którego znajduje się ustalanie lub określanie i pobór podatku, na poczet którego ma zostać dokonane zaliczenie skutkujące wygaśnięciem tegoż zobowiązania. Godziłoby to bowiem w zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Powyższe wskazuje jednocześnie, że jeżeli zwrot podatku od towarów i usług miałby być przez naczelnika urzędu skarbowego zaliczony na jeden z podatków należnych jednostce samorządu terytorialnego, którego poboru dokonuje tenże naczelnik (podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej, od spadków i darowizn oraz od czynności cywilnoprawnych), czynność taka nie pozostawałaby w sprzeczności z przepisami o rzeczowej właściwości organów podatkowych w zakresie poboru podatków, skoro organ dokonujący zaliczenia (zarachowania) zwrotu podatku jest jednocześnie właściwy w zakresie ustalania lub określania i poboru podatku, na poczet którego dokonywane jest zaliczenie.
W świetle stanowiska i argumentów przyjętych w odnotowanej wyżej uchwale, którą sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, organ za organem I instancji trafnie skonstatował, że nie było dopuszczalne merytoryczne rozpatrywanie wniosku podatnika o zaliczenie kaucji gwarancyjnej - złożonej w związku z zabezpieczeniem rozliczenia VAT - na rzecz opłaty koncesyjnej wpłacanej niewątpliwie do budżetu państwa, ale którą pobiera i o której orzeka Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na zasadach określonych w art. 34 ustawy Prawo energetyczne w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie opłaty koncesyjnej (Dz.U.2018.2277) przy odpowiednim zastosowaniu ustawy Ordynacja podatkowa.
W rezultacie organ I instancji miał do czynienia z jedną z sytuacji objętych zakresem art. 165a § 1 O.p.
Wbrew argumentom podatnika, w realiach analizowanej sprawy nie jest istotne, że uchwała sygn. I FPS 9/16 została podjęta na gruncie zaliczenia zwrotu VAT w relacji między organami podatkowymi. Natomiast ważne są kryteria omówione w tej uchwale, które wyraźnie wyznaczają granice kompetencji organu podatkowego do zaliczenia w trybie ustawy Ordynacja podatkowa środków pozostających w jego dyspozycji. Te kryteria są jak najbardziej adekwatne do sytuacji, którą rozpatrywał i o której rozstrzygał organ w zaskarżonym postanowieniu. W ich świetle organ I instancji - co do zasady - nie był uprawniony posłużyć się art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej w sposób ingerujący w kognicję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dotyczącą opłaty koncesyjnej.
Jedynie dla ścisłości należy wyjaśnić, że w kontrolowanym postanowieniu organ pominął pełną treść art. 9 ustawy zmieniającej. Z łącznego odczytywania art. 9 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 tej ustawy wynika bowiem, że tylko kaucja gwarancyjna, której zwrot nie został przez ustawodawcę wyłączony, podlega przeznaczeniu na zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Ten systemowy kontekst prawny w następstwie prowadzi do wniosku, według którego art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej obejmuje te zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, które istnieją w momencie przeznaczenia kaucji gwarancyjnej zgodnie z tym przepisem. Powyższy błąd organu w interpretacji art. 9 ustawy zmieniającej nie podważył jednak legalności kontrolowanego postanowienia, które - jak to zostało wywiedzione wyżej - było efektem prawidłowej wykładni i adekwatnego zastosowania art. 165a § 1 O.p. Ten ściśle formalny aspekt sprawy miał pierwszorzędne znacznie dla jej wyniku i jednocześnie wyeliminował potrzebę rozważania, na jakie konkretne zaległości podatkowe mogłaby zostać w przyszłości przeznaczona kaucja gwarancyjna, wymieniona przez podatnika w niedopuszczalnym wniosku.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podatnika podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).