Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1334/15

Uzasadnienie

Sygn. akt I SA/Lu [...]

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. w kwocie [...]zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 19 listopada 2013 r. r. ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości [...] zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazujące na poniesienie przez stronę w 2009 r., wspólnie z mężem, wydatków, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokładne wyliczenie przychodów i wydatków poniesionych przez małżonków K., uwzględniając przy tym dochody i wydatki poniesione przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji (str. 38).

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podkreśla, że nie zgadza się z ustaleniami w zakresie sytuacji majątkowej w kontekście uzyskiwanych legalnych dochodów, zarobionych podczas pobytu w W. B. w latach 90-tych. Kwestionuje również przyjęcie wydatków na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych, co w jego ocenie jest krzywdzące i niezgodne ze stanem faktycznym. Nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji najpierw faktu udzielenia w 1998r. T. B. pożyczki, a następnie jej zwrotu w 2007r. Kwestionuje również ustalenia dokonane w zakresie kosztów budowy domu podatników przy ul. [...] w L., przyjęte w oparciu o opinię powołanej w sprawie biegłej dr. inż. A. O.. Podatnik w treści odwołania składa wniosek o powołanie kolejnego biegłego na okoliczność określenia rzeczywistej wartości kosztów budowy budynku mieszkalnego, wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Podatnik nie zgadza się z odmową przyjęcia po stronie dodatkowych przychodów środków finansowych, które uzyskiwał co miesiąc od rodziców oraz spłaty mieszkania dokonanej przez brata podatnika - P. K..

Kwestionuje również nieuznanie przez organ pierwszej instancji zawartej z P. S. umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży lokalu o pow. 49,5 m2. Niezrozumiała dla podatnika jest również odmowa wiarygodności umów pożyczek z dnia 25 sierpnia 2009r. i 8 października 2009r., zawartych pomiędzy A. W. - K., a T. R..

Na poparcie swoich twierdzeń podatnik składa wnioski dowodowe: przesłuchania w charakterze świadków: T. B. (okoliczność udzielenia i zwrotu pożyczki, wykonywania pracy w W. B.), B. Z. i R. G. (okoliczność wykonywania przez stronę pracy zarobkowej w W. B.), W. K. (okoliczność dokonywanych wpłat wkładów budowlanych na mieszkanie oraz spłat kredytu hipotecznego podatników), włączenia do akt postępowania akt sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., w skrócie u.p.d.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy. Podkreślił, że rozpatrując niniejszą sprawę miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie jednak, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy Trybunał wskazał, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Organ przypominał, że interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 (w brzmieniu jaki nadała mu nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006r., która weszła w życie 1 stycznia 2007r.), należy kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. o sygn. akt SK 18/09. Z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. wynika, iż skoro w świetle Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje uzasadnienia pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny przypomniał, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco.

Organ odwoławczy podkreślił, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w 2009 r. konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości:

1. - poniesionych w 2009 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów majątkowych,
2. - dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2009 r. i wartości zasobów finansowych (mienia) posiadanych w 2009r., a zgromadzonych w latach poprzedzających poniesione wydatki, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt niniejszego postępowania akta postępowania przeprowadzonego w stosunku do małżonków K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r.

Przystępując do omówienia poszczególnych zarzutów odwołania w ocenie organu koniecznym było odniesienie się do ustaleń organu pierwszej instancji w kwestii wysokości środków finansowych, którymi mogła dysponować strona na dzień 31 grudnia 2006r. Organ odwoławczy poddał weryfikacji wydatki na utrzymanie strony do momentu zawarcia związku małżeńskiego, oraz po tym zdarzeniu. Działając na korzyść strony organ przyjął, że strona nie ponosiła wydatków na swoje utrzymanie do momentu zawarcia związku małżeńskiego z A. W. – K., tj do marca 2000r. Zakwestionował oświadczenie strony z dnia 2 listopada 2012r. zawierającym zestawienie wydatków poniesionych przez podatników w poszczególnych latach od 1998r. do 2005r. i uznał za niewiarygodne aby po zawarciu związku małżeńskiego podatnicy na bieżące utrzymanie rocznie wydawali tylko zadeklarowane kwoty (2001r. - [...] zł, 2002r. - [...] zł, 2003r. - [...] zł, 2004r. - [...] zł, 2005r. - [...] zł).

Powołane kwoty odbiegają znacznie nie tylko od kwestionowanych wydatków statystycznych, ale nawet od wydatków tzw. minimum egzystencji, zwane również minimum biologicznym, które stanowi dolne kryterium ubóstwa. W ocenie organu nieprawdopodobnym jest aby 3-osobowa rodzina (córka Z. K. urodziła się 5.12.2002r., natomiast syn T. K. 15.05.2007r.), np. w 2005r. prowadziła gospodarstwo domowe za [...] zł miesięcznie, jednocześnie prowadząc działalność gospodarczą, inwestując już znaczne środki w zakup środków trwałych czy lokując środki finansowe na lokatach. W trakcie przesłuchania w dniu 20 czerwca 2012r. A. W.-K. zeznała, że finansami zajmuje się mąż, ona natomiast wychowuje dwoje chorych dzieci.

W ocenie organu fakt ten dodatkowo potwierdza konieczność ponoszenia przez stronę wyższych wydatków na utrzymanie, opieka bowiem nad chorym dzieckiem, wymagać musi znacznie większych nakładów finansowych. W konsekwencji powyższego organ przyjął wydatki na utrzymanie wg danych uzyskanych z Urzędu Statystycznego za lata 1998-2005 w łącznej kwocie [...]zł.

W wydatkach poniesionych do 2005r. organ I instancji uwzględnił również kwotę [...]zł, stanowiącą wniesiony wkład budowlany na zakup mieszkania. Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom podatnika, że wpłat na wkład budowlany na mieszkanie dokonywali rodzice podatnika w ramach pomocy rodzicielskiej dla syna. Skoro podatnik nie poniósł wydatków na wkład budowlany na zakup mieszkania, tym samym całość kwoty uzyskanej z tytułu późniejszej sprzedaży mieszkania organ odwoławczy zaliczył do przychodu roku 2006 (sprzedaż mieszkania nastąpiła w 2005 r., zapłata została dokonana w 2006 r.).

Kierując się zasadą przyjmowania na korzyść strony ewentualnych wątpliwości, organ odwoławczy uwzględnił twierdzenia podatnika o osiągniętym w latach 2006-2009 przychodzie w kwocie łącznie [...] zł z tytułu spłat połowy udziału w nabytym tytułem spadku mieszkaniu. W podobny sposób organ odniósł się do spłacanych przez rodziców podatnika rat kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez podatników na budowę nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] i zwiększył przychody podatników o kwotę [...]zł rocznie w latach 2006-2009.

Odnosząc się do kwestionowanych przez stronę ustalonych przez organ pierwszej instancji wydatków na budowę domu organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał z urzędu biegłego w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości poniesionych przez podatników kosztów budowy budynku mieszkalnego (wraz z infrastrukturą), ogrodzenia oraz zagospodarowania terenu. Decyzja o powołaniu biegłego wynikała z faktu, iż podatnicy nie dysponowali fakturami oraz rachunkami związanymi z przedmiotową budową. Podatnicy od początku prowadzonego postępowania deklarowali wybudowanie przedmiotowej nieruchomości tzw. systemem gospodarczym.

Podatnicy pismem z dnia 27 listopada 2011r. oświadczyli, że dom położony w L. przy ul. [...] został wybudowany ze środków pochodzących z kredytu bankowego w kwocie [...]zł udzielonego w dniu 30 grudnia 2005r. Do pisma dołączono kserokopie dziennika budowy, z którego wynika, że budowa rozpoczęła się 25 marca 2005r., natomiast w dniu 12 kwietnia 2006r. kierownik budowy i wykonawca B. T., stwierdza, że zakończono wszelkie prace budowlane sanitarne i elektryczne, budynek nadaje się do zamieszkania. W ocenie organu trudno jest powiązać udzielenie kredytu hipotecznego z rzeczywiście poniesionymi wydatkami na budowę, gdyż kredyt hipoteczny został uruchomiony w transzach odpowiednio: 6 stycznia 2006r., 17 marca 2006r. i 3 kwietnia 2006r.

Zatem znaczną część wydatków na budowę domu podatnik musiał sfinansować z innych środków. W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości organ pierwszej instancji przesłuchał podatników, podwykonawców, zwrócił się również do lokalnych firm budowlanych z prośbą o udzielenie informacji, czy i kiedy małżonkowie K. korzystali z ich usług. Podatnik wyjaśnił, że budowę domu finansował z dochodów z działalności gospodarczej i z innych źródeł tj. oszczędności życiowych, środki z kredytu w 2006r. przeznaczył na dokończenie budowy domu, a to co zostało przeznaczył na działalność gospodarczą. Nie posiada faktur, rachunków lub innych dokumentów związanych z kredytowaną nieruchomością, teren pod budowę przygotował częściowo sam, prace ciężkim sprzętem wykonywała jakąś firma, ale nie pamięta jaka. Zeznał, że płacił tylko "branżystom", na koniec 2005r. prace budowlane były tak zaawansowane, że na początku 2006r. wprowadził się, dom był praktycznie wykończony, w 2006r. były wykonane drobne prace wykończeniowe, większość materiałów budowlanych zakupiona została w 2005r., niektóre faktury mogły być regulowane w 2006r.

A. W.- K. zeznała, że pieniądze na budowę domu pochodziły z różnych źródeł, są to kredyty, lokaty, oszczędności, rekompensaty z książeczki mieszkaniowej - oszczędnościowej i z działalności gospodarczej, do domu przeprowadzili się na początku 2006r., ogród i oranżeria mogła być wykonana w późniejszym terminie.

Wszystkie związane z budowa domu a zgromadzone w postępowaniu podatkowym materiały zostały udostępnione powołanej w sprawie bieglej dr inż. A. O. - rzeczoznawcy budowlanej, która na tej podstawie ustaliła, że całkowita rzeczywista wartość inwestycji poniesiona na opiniowany budynek wraz z infrastrukturą i przyłączami, a także ogrodzeniem i odwodnieniem budynku wyniosła odpowiednio: w 2003r. - [...] zł brutto, w 2005r. - [...] zł brutto, w 2006r. - [...] zł brutto, w 2007r. - [...] zł brutto w 2008r. - [...] zł brutto. W latach 2004 i 2009 nie poniesiono żadnych kosztów inwestycyjnych związanych z realizacją prac na przedmiotowej nieruchomości.

Podatnicy złożyli zastrzeżenia do opinii rzeczoznawcy budowlanego, wskazując na pozycje, które w ich ocenie oszacowano w sposób błędny (np. zapłata za roboty ziemne, wykonanie fundamentów, roboty murowe, pominięcie wkładu własnego, zawyżenie kwoty dotyczącej instalacji wodno-kanalizacyjnej. Po zapoznaniu się z zastrzeżeniami biegła dokonała korekty wcześniejszych wyliczeń stwierdzając, że w latach 2003, 2004, 2008 i 2009 rzeczywisty koszt nakładów inwestycyjnych w obiekcie nie uległ zmianie, natomiast w latach 2005-2007 kwoty rzeczywistego nakładu wymagają korekty i wynosić będą odpowiednio: w 2005r. - [...] zł brutto, w 2006r. - [...] zł brutto, w 2007r. - [...] zł brutto.

Organ odwoławczy nie stwierdził podstaw prawnych do powołania ponownie biegłego na okoliczność określenia rzeczywistych kosztów budowy budynku z tego względu, że strona nie dysponuje żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić, że na budowę omawianej nieruchomości poniosła wydatki, w wysokości innej, (niższej) niż ustalona przez biegłą. Niewątpliwie powołana biegła dysponowała odpowiednią wiedzą i kwalifikacjami do dokonania przedmiotowej oceny, przychyliła się (częściowo) również do zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę, co potwierdza jej obiektywizm i samokrytyczne podejście do zleconej jej opinii. Przystępując do sporządzenia opinii, dr inż. A. O. dysponowała stosownym materiałem dowodowym, informacje wynikające z dokumentów skonfrontowała nie tylko z obowiązującymi w tej materii normami prawa budowlanego, ale również dążąc do ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych wydatków, wzięła udział w oględzinach budynku.

Z treści opinii wynika, że biegła uwzględniła własne nakłady pracy podatnika, co ważne, w kwestionowanej opinii brak jest jakichkolwiek kwot ewentualnie poniesionych przez podatników na wyposażenie i wykończenie domu. Podatnicy zgodnie oświadczyli, że na początku 2006r. wprowadzili się do omawianej nieruchomości, w roku tym dokonywali jedynie drobnych prac wykończeniowych. Nawet jeśli dokonana szacunkowa wartość budowy budynku przy ul. [...] w L., odbiegać będzie w odczuciu strony, od kosztów budowy, które dostępne są na forach internetowych (strona w trakcie postępowania za 2006r. przedłożyła wydruki ze stron internetowych dot. forum budowlanego), to nie można wykluczyć, iż gdyby brać jeszcze pod uwagę koszty wykończenia i urządzenia wewnątrz budynku (które niewątpliwie musiały zostać poniesione), rzeczywisty koszt budowy uległby podwyższeniu.

W ocenie organu nie można przyjąć, że koszt budowy wyniósł tyle, ile wynosił kredyt hipoteczny zaciągnięty na budowę domu, gdyż w momencie jego uruchomienia budowa była już poważnie zaawansowana. Ponadto wobec ustalenia, że w badanym roku podatkowym podatnicy nie ponosili już wydatków związanych z budową stwierdzić należy, iż zarzut odwołania, w tym zakresie, nie znajduje uzasadnienia.

Tym samym, po rozpatrzeniu części zarzutów dotyczących kosztów bieżącego utrzymania, spłat mieszkania przy ul. [...] w L. przez brata podatnika, comiesięcznych spłat kredytu hipotecznego przez rodziców podatnika, kosztów budowy nieruchomości przy ul. [...], uwzględniając również materiał dowodowy zebrany w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. dochody i wydatki podatników przedstawiały się następująco:

Dochody do 31.12.2005r.: dochód z PIT - [...] zł, zamknięcie polisolokat [...] - [...] zł, kredyt Hipoteczny (zakup kamienicy ul. [...] w L. - [...] zł (50% udział podatnika), darowizny weselne - [...] zł, odsetki na rachunkach bankowych w [...] SA- [...] zł, środki pochodzące z pracy w W. B. w latach 1992, 1995, 1997 [...] zł (przeliczone wg kursu średniego NBP na koniec każdego roku). Razem - [...] zł zł. Wydatki do 31.12.2005r.; założenie polisolokat [...] - [...] zł, wartość zakupu środków trwałych firmy C. s.c. - [...] zł (50% udział podatnika), odpisy amortyzacyjne - (-) [...] zł (50% udział podatnika), spłata kredytu (zakup kamienicy ul. [...] w L. - [...] zł (50% udział podatnika), wydatki związane z budową domu przy ul. [...] w L. (opinia bieglej) -382.247,73 zł, wydatki na utrzymanie rodziny (za okres 1998-2005) - [...] zł, wydatki mieszkaniowe odliczone w latach 2003-2005 - [...] zł, pożyczka dla T. B. [...] (przeliczona wg kursu średniego NBP na dzień 31.12.1998r.) - [...] zł. Razem - [...] zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami uzyskanymi do końca 2005r. wyniosła [...] zł Dochody w 2006r.: działalność gospodarcza - [...] zł, sprzedaż mieszkania - [...] zł, likwidacja książeczki mieszkaniowej - [...] zł, kredyt na budowę domu - [...] zł, odsetki na rachunkach bankowych - [...] zł, odsetki od polisolokat [...] - [...] zł, spłaty od rodziców na kredyt hipoteczny - [...] zł, spłaty od brata P. K. - [...] zł. Razem - [...] zł Wydatki w 2006r.: budowa domu - [...] zł, spłata kredytu na budowę domu - [...] zł, wydatki bieżące wg rachunków bankowych - [...] zł. Razem - [...] zł. Mienie zgromadzone w 2006r.: środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2006r. - [...] zł. środki pieniężne zgromadzone w funduszach inwestycyjnych na dzień 31 grudnia 2006r. - [...] zł. Razem - [...] zł. Nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami uzyskanymi przez strony w 2006r. wyniosła [...] zł. W ocenie organu odwoławczego przedstawione zestawienie wskazuje, że niezależnie od rozstrzygania wątpliwość na korzyść strony, małżonkowie na przestrzeni lat poprzedzających badany rok podatkowy ponosili znacznie większe wydatki, niż osiągnęli legalne dochody.

W trakcie toczącego się postępowania zarówno w badanym roku podatkowym jak i w postępowaniu dotyczącym 2006r. małżonkowie powoływali się na okoliczność przebywania w latach 90-tych w W. B., gdzie pracowali, co pozwoliło im zgromadzić znaczne oszczędności, które miały brać udział w finansowaniu, ponoszonych następnie wydatków. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń, organ odwoławczy dał wiarę, że podatnicy przebywali w latach 90-tych w [...] i osiągnęli z tego tytułu zadeklarowane dochody. Jednocześnie stwierdził, że brak jest dowodów na okoliczność przywiezienia tych środków do Polski, jak również dokumentów dotyczących ich ewentualnej wymiany na walutę polską.

W ocenie organu należy rozróżnić okoliczność zarobienia w [...]rodków finansowych, od okoliczności ich przechowywania do 2009 r., przez tak znaczny upływ czasu. Przedstawione powyżej wyliczenia nie pozostawiają wątpliwości, że podatnicy ponosili znacznie większe wydatki niż zadeklarowane dochody, i z jakiegoś źródła musiały być one finansowane. Dając wiarę zarobionym za granicą pieniądzom, organ przyjął, że mogły stanowić one źródło oszczędności zgromadzonych na dzień 31.12.2006r. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania świadków na okoliczność przebywania i zarabiania pieniędzy przez podatników poza granicami kraju

Odnosząc się do zarzutu, nieuznania przez organ pierwszej instancji pożyczki udzielonej w 1998 r. T. B., a następnie zwróconej podatnikom w 2007r. organ odwoławczy stwierdził, iż dając wiarę oświadczeniom podatników o zgromadzonych w latach 90-tych środkach finansowych, konsekwentnie uznaje, że przedmiotowa pożyczka mogła mieć miejsce. Zwrot pożyczki w kwocie łącznie [...] zł, został uznany za dodatkowy przychód podatników uzyskany w 2007r. Ustalenie to pozostanie bez wpływu na badany rok podatkowy 2009.

Odnosząc się do oświadczenia podatnika, że posiadał środki finansowe w gotówce, jednak z uwagi na upływ czasu trudno jest mu precyzyjnie wskazać konkretną wielkość, organ przyjął, iż biorąc pod uwagę charakter prowadzonej działalności gospodarczej podatnik mógł być w posiadaniu gotówki na początek i koniec każdego roku podatkowego, ale wobec braku dowodu wskazującego wprost na ich wysokość, przyjął się, że stan oszczędności gotówkowych na początek i na koniec każdego roku wzajemnie się zbilansował, nie wpływając w żaden sposób na wysokość ustalonych zobowiązań.

W badanym roku podatkowym, w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach na utrzymanie rodziny podatnicy wykazali kwotę [...]zł.. W ocenie organu odwoławczego jest nieprawdopodobne, aby 4-osobowa rodzina przez cały rok żyła skromnie i oszczędnie za [...] zł, podczas gdy jednocześnie spędza urlop w [...]i, co stanowiło wydatek w kwocie [...]zł. Tego rodzaju wydatek pozostaje w oczywistej sprzeczności z argumentacją strony o oszczędzaniu na inwestycje w związku z prowadzoną działalnością.

Organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji przedłożonych przez podatników kserokopii faktur z rachunkiem bankowym strony i na tej uznał, że w badanym roku podatkowym podatnicy przeznaczyli [...] zł na wydatki bieżące oraz spłatę zadłużenia kart kredytowych. Odnosząc się do wysokości oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przez małżonków K. na dzień 31 grudnia 2008 r. zgromadzonych w bankach organ odwoławczy uznał, że różnica (zmniejszenie) sald na rachunkach bankowych wg stanu na dzień 31 grudnia 2008r. a 31 grudnia 2009r. pomniejszona o naliczone odsetki (uwzględnione w oddzielnej pozycji po stronie przychodów) stanowi przychód, z którego strona mogła finansować wydatki badanego roku podatkowego.

Organ odwoławczy uwzględnił twierdzenie podatników, że małżonka podatnika otrzymała w 2009r. pożyczki od T. R. w kwocie [...]zł. Wobec zgodnych oświadczeń stron, jak również okoliczności towarzyszących (ostatecznie zgłoszenie tego faktu do właściwego urzędu skarbowego), mając na uwadze treść wyroków Trybunału Konstytucyjnego, organ przyjął, że w 2009 r. strona uzyskała dodatkowy przychód w kwocie [...]zł.

W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2009 r. podatnik wykazuje zadatek na mieszkanie w wysokości [...] zł uzyskany od P. S.. W ocenie organu odwoławczego, skoro podatnik od początku postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów powoływał się na fakt zawartej umowy przyrzeczenia sprzedaży mieszkania, trudno wobec tego zarzucić mu dopasowywanie dokumentów do ustaleń organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach organ odwoławczy działając na korzyść małżonków K., zaliczył ww kwotę do przychodów 2009 r.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania odnoszących się do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że wysokość faktycznie uzyskanych przychodów małżonków K. oraz poniesionych przez nich wydatków w 2009r. wynosi odpowiednio:

Dochody:

1. - różnica sal na rachunkach bankowych [...] zł
2. - odsetki na rachunkach bankowych [...] zł
3. - likwidacja depozytów w [...] [...] zł
4. - odkupienie jednostek uczestnictwa BNP Paribas [...] zł
5. - likwidacja lokat [...] [...] zł
6. - przychody z kart kredytowych [...] zł
7. - zwrot nadpłaty z PIT 36L za 2008r. [...] zł
8. - spłaty od rodziców P. K. [...] zł
9. - spłaty od brata - P. K. [...] zł
10. - pożyczki od T. R. [...] zł
11. - zadatek z tytułu umowy przyrzeczenia [...] zł

Razem dochody [...] zł

Wydatki:

1. - nadwyżka wydatków nad przychodami z działalności gospodarczej [...] zł
2. - spłata kredytu na budowę domu [...] zł
3. - wydatki bieżące wg rachunków bankowych [...] zł
4. - otwarcie depozytów w [...] [...] zł

Razem wydatki [...] zł

Suma nadwyżki wydatków nad dochodami, które wystąpiły w 2009r. wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Kwota [...]zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %. Z uwagi na istniejącą pomiędzy małżonkami w 2009r. wspólność małżeńską, przy ustaleniu dochodu z nieujawnionych źródeł organ zastosował zasadę wynikającą z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, że udział małżonków w uzyskanych dochodach jest równy. Dlatego też za podstawę ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009r. przyjęto kwotę [...]zł, tj. 50% kwoty [...]zł, stanowiącej ogólną wysokość dochodu podatników, uzyskanego z nieujawnionych źródeł. Należny podatek według stawki 75% wynosi [...] zł ([...] x 75%).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P. K. wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie:

1. - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominiecie przy ocenie materiału dowodowego wszystkich korzystnych dla skarżącego okoliczności i dowodów;
2. - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co w sposób błędny organ przyjął iż skarżący uzyskiwał przychody z nieujawnionych źródeł przychodu,
3. - art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z kontroli oraz w dalszych pismach procesowych,
4. - art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i nie wyjaśnienie, dlaczego odmawia się im wiarygodności,
5. - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną jego wykładnię, niezgodną z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego;
6. - art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym dotyczącym 2006r., w sytuacji gdy decyzja dotycząca ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006r. została w całości uchylona a postępowanie w sprawie umorzone,
7. - art. 125 § 1, art. 139 § 3, art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania polegające jedynie na wydawaniu postanowień dotyczących jego przedłużenia, z różnych nieprawdziwych przyczyn, bez zbierania w tym czasie dowodów, informacji lub wyjaśnień,
8. - art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, bez wyjaśnienia skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazuje na tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013r., sygn. akt SK [...] i z dnia 29 lipca 2007 r., sygn. akt P [...], które organy podatkowe miały pominąć przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Skarżący podkreślił, że zawsze posiadał oszczędności w gotówce, czego organy podatkowe wydanych przez siebie decyzjach nie uwzględniły. Według strony organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy przyjął stan rzekomych oszczędności posiadanych na początek i koniec badanego roku podatkowego, oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania dotyczącego 2006r., podczas gdy materiał ten wymagał uzupełnienia, nieprawidłowo ustalił wysokość środków finansowych zarobionych przez skarżących w W. B. jak również wysokość nakładów na bieżące utrzymanie. Ponownie kwestionuje ustalenia organów podatkowych dotyczące budowy domu jednorodzinnego położonego w L. przy ul. [...].

Końcowo skarżący wskazuje, iż pod koniec 2009r. korzystał z kredytów kupieckich, wiele faktur było w firmie zaksięgowanych jako zapłacone, podczas gdy w rzeczywistości były to długi. Do skargi załączył kserokopie faktur oraz dowodów przelewów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe prowadzenia postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie podlega ocenie Sądu. Bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania mogło być przedmiotem ponaglenia - na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej, a następnie odrębnej skargi do sądu administracyjnego opartej na art. 3 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej p.p.s.a.), złożonej w toku postępowania.

Obecnie kontroli pod względem zgodności z prawem podlega decyzja wydana w przedmiocie tzw. "źródeł nieujawnionych", której podstawę prawną stanowi art. 20 § 1 i 3 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., czyli mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W motywach pisemnych wyroku wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywiódł, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P [...].

W orzeczeniach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to one muszą zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować.

Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wskazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne. Drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Należy zauważyć, że różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221).

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny we wskazanym powyżej wyroku przypomniał, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09).

Nadto w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że niezbędne jest uregulowanie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych tak, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Dotyczy to w szczególności jednoznacznego zdefiniowania "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych", określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, a także precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy prawidłowo, z zastosowaniem się do wytycznych i wskazówek zawartych w ww wyrokach Trybunału Konstytucyjnego ustalił, że skarżący wraz z małżonką w 2009 r. wydatkował środki pieniężne uzyskane z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Postępowanie podatkowe, które doprowadziło do powyższej konkluzji zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący kwestionuje ustalenia dotyczące zarówno wydatków na utrzymanie rodziny, stanu oszczędności na początek i koniec badanego roku podatkowego, dochodów uzyskanych podczas pracy zarobkowej w W. B.. W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy znaczna część materiału dowodowego dotyczącego tych okoliczności została zgromadzona w trakcie postępowania dotyczącego 2006r. Z uwagi na zmianę stanu prawnego, związaną z wyrokiem TK w sprawie SK 18/09 postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia podatku dochodowego z tytułu źródeł nieujawnionych dotyczących 2006 r. zostało umorzone. Nie oznacza to jednak, że materiały zgromadzone w tym postępowaniu nie mogły być wykorzystane przy ustalaniu stanu wydatków i dochodów na dzień 1 stycznia 2009 r.

Należy zwrócić uwagę, że wszystkie wątpliwości związane z powoływanymi przez skarżącego dowodami, zostały przyjęte na jego korzyść, również te, które zgłaszane były w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli (wbrew zarzutom skarżącego). Nie było zatem potrzeby ponownego zlecania przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji badania tych okoliczności, skoro zostały one przyjęte, zgodnie z oświadczeniem podatnika. Działając w interesie skarżącego, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 lipca 2013r. organ odwoławczy dał wiarę wszystkim oświadczeniom, jeżeli potwierdzał je jakikolwiek inny dokument czy zeznanie świadka.

Zgodnie z oświadczeniem skarżącego organ odwoławczy przyjął, że nie ponosił on wydatków na swoje utrzymanie do marca 2000 r., tj. do momentu zawarcia związku małżeńskiego z A. W. – K. i do tego momentu był na utrzymaniu rodziców.

Działając również na korzyść skarżącego, organ odwoławczy uznał, że zarówno on jak i jego przyszła żona pracowali w W. B., i osiągnęli z tego tytułu zadeklarowane dochody. Zasadnie uznał organ odwoławczy, że nawet przy założeniu, że podatnicy do Polski kwotę [...]funtów, to nieprawdopodobnym jest aby środki te przywiezione do Polski pod koniec lat 90-tych przetrwały do początku 2009r. i mogły służyć finansowaniu wydatków tego roku, w sytuacji, gdy jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wydatki małżonków K. poniesione do końca 2006r. przekraczały legalne przychody o kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy dał wiarę oświadczeniom podatników o udzieleniu ze zgromadzonych w latach 90-tych środków finansowych T. B. pożyczki oraz o jej zwrocie w 2007r. w kwocie łącznie [...] zł kwota ta została uznana za dodatkowy przychód podatników uzyskany w 2007r.

W zaskarżonej decyzji uwzględniono także, że kwota [...]zł, stanowiącą wniesiony wkład budowlany na zakup mieszkania nie stanowiła wydatku małżonków K.. Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom skarżącego, że wpłat na wkład budowlany na mieszkanie dokonywali rodzice podatnika w ramach pomocy rodzicielskiej dla syna. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że skoro podatnik nie poniósł wydatków na wkład budowlany na zakup mieszkania, tym samym całość kwoty uzyskanej z tytułu późniejszej sprzedaży mieszkania organ odwoławczy zaliczył do przychodu roku 2006 (sprzedaż mieszkania nastąpiła w 2005 r., zapłata została dokonana w 2006 r.).

Organ odwoławczy uwzględnił także twierdzenia podatnika o osiągniętym w latach 2006-2009 przychodzie w kwocie łącznie [...] zł z tytułu spłat przez brata skarżącego połowy udziału w nabytym tytułem spadku mieszkaniu. W podobny sposób organ odniósł się do spłacanych przez rodziców podatnika rat kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez podatników na budowę nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] i zwiększył przychody podatników o kwotę [...]zł rocznie w latach 2006-2009.

W ocenie Sądu w tych okolicznościach należy uznać za bezzasadne zarzuty skargi o dokonaniu ustaleń w powyższym zakresie w oparciu o niepełny materiał dowodowy dotyczący roku 2006. W sytuacji, gdy uwzględniono dane wynikające z oświadczeń skarżącego i jego żony, zbędnym było przeprowadzanie postępowania dowodowego w tym zakresie.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące kosztów utrzymania. Zasadnie argumentował organ odwoławczy, że zadeklarowane kwoty przeznaczone na bieżące utrzymanie rodziny (2001r. - [...] zł, 2002r. - [...] zł, 2003r. - [...] zł, 2004r. - [...] zł, 2005r. - [...] zł) odbiegają znacznie nie tylko od kwestionowanych przez skarżącego wydatków statystycznych, ale nawet od wydatków tzw. minimum egzystencji. Zakres i poziom zaspokajania potrzeb wg minimum egzystencji wyznacza granicę, poniżej której występuje biologiczne zagrożenie życia oraz rozwoju psychicznego człowieka (źródło www.ipiss.com.pl). Nieprawdopodobnym jest aby 4-osobowa rodzina, w której było dwoje chorych dzieci prowadziła gospodarstwo domowe wydatkując miesięcznie jedynie deklarowane kwoty, jednocześnie prowadząc działalność gospodarczą, inwestując już znaczne środki w zakup środków trwałych czy lokując środki finansowe na lokatach.

W tej sytuacji przyjecie wydatków na utrzymanie na podstawie danych uzyskanych z Urzędu Statystycznego jest zasadne. Odnosząc się do stanowiska skarżącego przedstawionego w skardze, że zwłaszcza kwota wydatków statystycznych na utrzymanie rodziny w 2005r. w kwocie [...]zł, jest kwotą wziętą z sufitu wskazać należy, że zestawiając tę kwotę z oświadczeniem skarżącego, zgodnie z którym na utrzymanie rodziny przeznaczył w 2005r, kwotę [...]zł, trudno zarzucić organom podatkowym nieprawidłowe zastosowanie danych statystycznych. Wsparcie się na danych statystycznych nie odrywa ustaleń organu od rzeczywistości, przeciwnie pozwala oprzeć kalkulację kosztów o realia danego roku podatkowego. Stanowisko takie potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 13.12.2005r., sygn. akt II FSK 89/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalanie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do stanu oszczędności na początek i koniec 2009 r., bowiem skarżący nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób (poza mało precyzyjnym oświadczeniem) ich wysokości. Organ odwoławczy przyjął, iż biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, rzeczywiście mógł być w posiadaniu gotówki na początek i koniec każdego roku podatkowego, ale wobec braku dowodu wskazującego wprost na ich wysokość, przyjął,że stan oszczędności gotówkowych na początek i na koniec każdego roku wzajemnie się zbilansował, nie wpływając w żaden sposób na wysokość ustalonych zobowiązań.

Zasadnie organy podatkowe nie uznały za wiarygodne oświadczenia małżonków K., z którego wynika, że w 2009 r. ponieśli oni wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie [...]zł. Sąd podziela argumentację organów podatkowych, że nieprawdopodobnym jest, aby 4-osobowa rodzina przez cały rok rok podatkowy żyła skromnie i oszczędnie za [...] zł, podczas gdy jednocześnie spędza urlop w Grecji, co stanowiło wydatek w kwocie [...]zł. Ponadto zestawienie przedłożonych kserokopii faktur z rachunkiem bankowym skarżącego wskazuje, że w 2009 r. małżonkowie K. ponieśli [...] zł na wydatki bieżące oraz spłatę zadłużenia kart kredytowych. Gołosłowne okopały się twierdzenia skarżącego, że podatnicy z ich rachunków prywatnych, regulowali należności dotyczące innych osób.

Organy podatkowe nie dały wiary, że wyjazdy urlopowe, jak podnosi skarżący w skardze, finansowane były ze zwrotu pożyczki od T. B.. W ocenie Sądu stanowisko to jest słuszne. Jak wyżej podniesiono zwrot tej pożyczki został przez organ odwoławczy uwzględniony w rozliczeniu 2007 r. jako legalne źródło dochodu,

Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego kwestionujące ustalenia organu odwoławczego w zakresie pożyczki udzielonej T. B. z dochodów uzyskanych przez skarżącego z pracy w W. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał, że taka czynność miała miejsce, jednak jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, okoliczność ta nie może mieć wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy nadwyżka wydatków nad legalnymi przychodami uzyskanymi do końca 2005 r. wynosiła [...] zł. Zatem co najwyżej nadwyżka ta uległa by zmniejszeniu o równowartość kwoty pożyczki. Pozostawałoby to jednak bez żadnego wpływu na wyliczenie wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2007- 2009.

Kwestią sporną jest zakwestionowanie przez skarżącego przyjętej przez organ podatkowy - w oparciu o opinię dr inż. A. - wysokości wydatków na budowę domu. Sąd nie podziela argumentacji skarżącego jakoby ta opinia nie mogła stanowić podstawy określenia wartości kosztów budowy. W sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę domu, a koszty poniesione w związku z budową zostały zaniżone, organ zasadnie powołał z urzędu biegłego celem wydania opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków na budowę domu. Opinia została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym. Przystępując do sporządzenia opinii, biegła dysponowała stosownym materiałem dowodowym (w tym także dostarczonym przez skarżącego), informacje wynikające z dokumentów skonfrontowała nie tylko z obowiązującymi w tej materii normami prawa budowlanego, ale również dążąc do ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych wydatków wzięła udział w oględzinach budynku. Na skutek zastrzeżeń skarżącego co do sporządzone opinii biegła częściowo zmieniła rozliczenia na jego korzyść.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ powinien ponownie powołać biegłego na okoliczność określenia rzeczywistych kosztów budowy domu, w sytuacji, gdy skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić, że na budowę omawianej nieruchomości poniosła wydatki, w wysokości innej, (niższej) niż ustalona przez biegłą. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że powołanie nowego biegłego, który dysponowałby takim samym materiałem dowodowym, byłoby bezcelowe i dodatkowo wydłużyłoby toczące się postępowanie podatkowe. W skardze skarżący stwierdza, że posiadał "znaczną" dokumentację dotyczącą kosztów budowy, jednakże na żadnym etapie postępowania dokumentów tych nie udostępnił. Z akt sprawy nie wynika aby w postępowaniu dotyczącym ustalenia kosztów budowy pominięto zgłaszane przez niego wnioski dowodowe. Oględziny budowy odbyły się z jego udziałem, część zgłoszonych uwag zostało przez biegłą uwzględnionych, co wynika z treści zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy wypełniając zalecenia Trybunału Konstytucyjnego w celu ustalenia rzeczywistych dochodów osiągniętych przez skarżącego z działalności gospodarczej w 2009 r. i latach 2006-2008 nie poprzestał na danych wynikających ze złożonych za ten okres deklaracji podatkowych ale przeprowadził w firmie C. spółka cywilna P. K., M.. M. kontrole podatkowe za ww lata Wyniki tej kontroli, zawarte są we włączonych w poczet materiału dowodowego protokołach z kontroli z dnia 12 maja 2011r. (karty nr 1457-1466 tom IV, karty 1689-1699 tom V).

Wobec nie kwestionowania przez skarżącego powyższych ustaleń kontroli zasadnie organy podatkowe uznały, że wykazany w protokole kontroli z dnia 12 maja 2011r. dochód jak i wydatki związane z prowadzoną w 2009 r. działalnością gospodarczą mogły posłużyć do określenia wysokości dochodu i wydatków w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych roku 2009.

Odnosząc się natomiast do załączonych do skargi kserokopii dokumentów wskazać należy, iż są to nowe dokumenty, których skarżący nie przedstawił ani w postępowaniu podatkowym ani etapie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce C. zakończonej protokołami z dnia 12 maja 2011r. Z materiału dowodowego wynika, że w firmie C. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości ustalonego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008-2009 oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za [...] i I [...] W toku kontroli podatnik okazał kontrolującym wszelką dokumentację, w tym podatkową książkę przychodów i rozchodów wraz z dowodami źródłowymi, dotyczącymi wydatków i kosztów, ewidencje środków trwałych, ewidencje inwestycji, karty środków trwałych, ewidencje wyposażenia.

Ponadto organ I instancji wystąpił pisemnie do kontrahentów firmy C., t.j. G. Ż. S.A., M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., J. sp. z o.o. o udzielenie informacji i przesłanie dokumentów dotyczących transakcji oraz płatności dokonywanych przez ww. firmę w latach 2008-2009. Skarżący sam wskazał podczas przesłuchania firmy, wobec których płatności były realizowane z opóźnieniem. Przedmiotem badania przez organy podatkowe były także rachunki bankowe należące do skarżącego. Na podstawie całokształtu tej dokumentacji sporządzony został protokół, z którym skarżący się zapoznał i go nie kwestionował. Z treści tego protokołu wynika również stan zobowiązań spółki właśnie z tytułu kredytów kupieckich (na 31 grudnia 2009r. w kwocie [...]zł).

Dodatkowo z treści decyzji organu I instancji wynika, że przy dokonywaniu analizy wydatków faktycznie poniesionych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ uwzględnił kwoty niezapłacone w badanym roku w pozycji "różnica stanu zobowiązań": w firmie C. M..M., P..K. s.c. (-) [...] zł, a w firmie W. M..M., P..K. s.j. (-) [...] zł. Odnosząc się do faktur firmy M. wskazać należy, że organy podatkowe dokonały porównania dokumentacji kontrahentów, a przeprowadzona w tym zakresie kontrola krzyżowa nie wykazała nieprawidłowości.

Odnosząc się do pozostałych przedstawionych przez skarżącego dokumentów stwierdzić należy, że dokumenty te stanowią nie poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie lub nieautoryzowane wydruki bankowe i z tego powodu pozostały poza kontrola Sądu.

Uwzględniając powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Zdanie Odrębne

V O T U M S E P A R A T U M

Uzasadnienie zdania odrębnego

W mojej ocenie, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 - p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Skarbowej (organ) nie zastosował się bowiem do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (TK) i nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie, jaki TK uznał za konieczny dla zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. dla stanu prawnego poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r. - u.p.d.o.f.) w sposób odpowiadający wzorcom konstytucyjnym. Świadczy o tym wprost uzasadnienie nie tylko zaskarżonej decyzji organu, ale również motywy decyzji organu I instancji, którą organ utrzymał w mocy. Podstawę prawną tych rozstrzygnięć podatkowych stanowił art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Wobec tego trzeba przypomnieć stanowisko TK zawarte w wyroku w sprawie sygn. P 49/13 (por. Dz.U.2014.1052 oraz strona internetowa trybunal.gov.pl). W tym wyroku TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W motywach powyższego orzeczenia TK przede wszystkim zauważył, że art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 ust. 4 o.p. były przedmiotem orzekania przez TK, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 orzekł, że: art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; art. 68 ust. 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. SK 18/09 TK, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał - między innymi - że występuje w nim dwukrotnie pojęcie zgromadzone mienie, ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania, czynienie wydatków, gromadzenie mienia. Ma to, w ocenie TK, istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć, wymienionych bezpośrednio wyżej, TK uznał za podstawową, zasadniczą wadliwość przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić (lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić), że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami – wykazana przez organy podatkowe – znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

TK zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji, a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy.

Ostatecznie TK stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji – przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo TK podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

W dalszej kolejności TK w sprawie sygn. P 49/13 motywował, że należy podzielić pogląd wyrażony w opisanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. odnośnie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian powyższego przepisu, wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., TK podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, iż chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody, mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jako dominujący wskazał pogląd, iż nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

TK, nawiązując do zasady określoności przepisów prawa w kontekście art. 2 Konstytucji RP stwierdził, że ta zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Realizacja tej zasady, mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga - zwłaszcza w przepisach podatkowych - formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. TK, wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasadę sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP, ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych).

TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku sygn. SK 18/09 i powtórzył, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Zdaniem TK, powyższe wątpliwości pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Podtrzymał pogląd, że wyrażenia: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane i przychody wolne od opodatkowania, nadal są niejasne i nieprecyzyjne.

Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji przychodów ze źródeł nieujawnionych i przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu z Konstytucją RP, w świetle zasady określoności przepisów prawa. Zatem zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych.

W dalszej części rozważań w sprawie sygn. P 49/13 TK stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r., ale zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć m.in.: czynienie wydatków, gromadzenie mienia.

Podsumowując, w omawianym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. TK podzielił w pełni pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia wymogów wyznaczonych przez zasadę określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do skutków wyroku w sprawie sygn. P 49/13 TK wyjaśnił, że jego konsekwencją jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. TK postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Motywował przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez TK za zgodny z Konstytucją RP) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.).

Zdaniem TK, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy podatkowe. Inna sytuacja występowała w sprawie sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. W ocenie TK, wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym także na rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości.

Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK zauważał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy podatkowe i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.

Właściwe organy podatkowe i sądy powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. TK zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których TK odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. Na gruncie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych TK zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP.

W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy podatkowe i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.

TK raz jeszcze akcentował, że niezbędne jest uregulowanie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych tak, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Dotyczy to w szczególności jednoznacznego zdefiniowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, a także precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Przenosząc powyższe argumenty prawne TK na grunt okoliczności nin. sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że kontrolując legalność zastosowania przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. należało kierować się wskazówkami sformułowanymi w wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. P 49/13. Wskazówki te trzeba odnieść do okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy. Zestawienie argumentacji prawnej TK z treścią uzasadnienia kontrolowanej decyzji, jak też decyzji organu I instancji, w mojej ocenie, wprost prowadzi do jednoznacznego wniosku, w myśl którego organ w rzeczywistości nie zastosował się do stanowiska TK, chociaż konsekwentnie stwierdzał, że respektował wszystkie wskazówki TK w celu zgodnego z prawem zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekonanie organu nie znajduje jednak potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym zabrakło rzetelnego i wyczerpującego omówienia skali prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, rzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych na potrzeby deklarowania nie tylko podatku dochodowego, ale i podatku od towarów i usług (VAT).

Dopiero bowiem ten materiał dowodowy daje obraz przede wszystkim czy dokumentacja prowadzona przez podatnika jest rzetelna, odzwierciedla rzeczywistą skalę jego opodatkowanej działalności, w następstwie pozwala wiarygodnie ustalić czy podatnik ujmował w deklaracjach podatkowych faktyczny przychód i obrót. W świetle powyższego stanowiska TK, poprzestanie na deklaracjach podatkowych składanych przez podatnika nie jest wystarczające w postępowaniu podatkowym prowadzonym w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z zapatrywaniem TK, przychodem ze źródeł tzw. nieujawnionych, o którym stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest wyłącznie taki przychód, którego źródła nie można przyporządkować m.in. do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). TK akcentował przy tym, że odmienne rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadziłoby w istocie do nieuprawnionego stosowania zawyżonej stawki opodatkowania w wysokości 75 %, jak również do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

W świetle pozostającej w polu widzenia argumentacji TK, w sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim prawidłowe rozpoznanie przez organ podatkowy rzeczywistych źródeł przychodów podatnika i jest to obowiązek organu podatkowego. Jak to wywiódł TK w sprawach o sygn.: P 49/13 i SK 18/09, ustalenie przez organ właściwego źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. czy też w innych ustawach podatkowych, ma o tyle istotne znaczenie, że przychód z takiego źródła nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach unormowanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale jego opodatkowanie może nastąpić wyłącznie zgodnie z regulacjami dotyczącymi prawidłowo ustalonego źródła przychodu. Także zasady przedawnienia mogą okazać się inne niż te odnoszące się do zobowiązania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Rzeczą organu było więc wyczerpujące, wszechstronne, a w szczególności wnikliwe i rzetelne ustalenie czy środki na pokrycie wydatków w 2009 r. podatnik zgromadził ze źródeł przychodów unormowanych w ustawach podatkowych, innych niż opisane w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W realiach nin. sprawy chodzi przede wszystkim o pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzoną przez podatnika nie tylko w 2009 r., ale również w latach wcześniejszych.

Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy organ powinien (w rozumieniu obowiązku) w opisany wyżej sposób wyjaśnić jakie faktycznie środki finansowe przynosiła podatnikowi działalność gospodarcza i to nie tylko w rozpatrywanym roku podatkowym, ale także w latach wcześniejszych. Dopiero wynik zupełnego postępowania dowodowego w tej materii pozwoliłby organowi ustalić - w myśl zasady prawdy obiektywnej i w świetle stanowiska TK - jakie środki podatnika należy opodatkować na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a jakie nie podlegają takiemu opodatkowaniu, gdyż ich opodatkowanie należy rozpatrywać według regulacji dotyczących przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Opodatkowanie przy zastosowaniu stawki 75 % nie może być sankcją dla podatnika za zaniechania organu podatkowego. Omawianego aspektu sprawy, niewątpliwie istotnego dla jej wyniku, organ nie wyjaśnił w sposób wszechstronny, wnikliwy i rzetelny, a więc zasługujący na aprobatę z punktu widzenia prawa.

Jak wynika z lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, która liczy 30 stron, organ w istocie ograniczył się jedynie do wymienienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami z działalności gospodarczej w wysokości 931.385,62 zł. Nie dokonał żadnej własnej analizy rzeczywistej skali działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika zarówno w rozpatrywanym roku podatkowym, jak też w latach wcześniejszych; sposobu dokumentowania przez podatnika czynności realizowanych w obrocie gospodarczym, a przede wszystkim rzetelności tego dokumentowania na potrzeby deklarowania podatków: dochodowego czy VAT. Trzeba przy tym zauważyć, że również w przypadku decyzji organu, w których stosował on art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do lat podatkowych 2007, 2008, pominięta została analiza zmierzająca choćby do próby odtworzenia faktycznych przychodów podatnika z działalności gospodarczej i porównania ich do wykazywanych w deklaracjach podatkowych.

W przedstawionych aktach podatkowych znajduje się protokół "z postępowania kontrolnego". Jego przedmiotem były rozliczenia podatnika, jako wspólnika spółki cywilnej C., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za lata 2008 – 2009 r. Jak wynika z tego dokumentu, postępowanie kontrolne było prowadzone od sierpnia 2010 r. do maja 2011 r. Natomiast postępowanie podatkowe w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było prowadzone od czerwca 2011 r. Zatem nie ulega wątpliwości, że "postępowanie kontrolne", o którym mowa w tym protokole, stało się powodem wszczęcia postępowania w nin. sprawie, a więc w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W protokole tym zasadniczo została opisana treść dokumentów zaoferowanych przez podatnika, która doprowadziła autorów protokołu do wniosku, że nie występują nieprawidłowości w zakresie dochodu oraz obrotu (t. V, k.1692 do 1699 akt podatkowych).

Kolejne protokoły kontroli były sporządzane już w związku z zastosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za lata podatkowe od 2006 r. do 2009 r. (por. m.in. t. IV, k. 1381 do 1432 oraz t. VI, k. 2110 do 2142 akt podatkowych).

W powyższych okolicznościach analizowanej sprawy, bez własnej oceny organu czy deklaracje podatkowe podatnika były rzetelne, a ściślej czy nie doszło w nich do zaniżenia przychodu, obrotu, nie sposób zasadnie przyjąć, że wykonane zostały orzeczenia TK, o których wyżej. Podkreślić trzeba, że sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, co do zasady, nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w gromadzeniu dowodów, ich ocenie i dokonywaniu na tej podstawie ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie obiektywnej, a więc w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Są to obowiązki, których realizacja należy wyłącznie do organu podatkowego, prowadzącego postępowanie podatkowe.

Zatem sąd nie był uprawniony do analizy - za organ - protokołów kontroli i do oceny ich rzetelności, w świetle dokumentów oferowanych przez podatnika, a przede wszystkim do rekonstruowania, dopiero w postępowaniu sądowym, okoliczności wskazujących na faktyczny rozmiar działalności gospodarczej podatnika, a w następstwie na poziom rzeczywistego przychodu, dochodu z tej działalności. W konsekwencji, na obecnym etapie analizowanej sprawy, nie było żadnych podstaw do zasadnego stwierdzenia, że stan faktyczny odpowiada dokładnie temu, jaki został opisany przez autorów protokołów kontroli.

Nie można zapominać, że protokoły kontroli, zawarte w nich stwierdzenia i wnioski, nie wiążą organu prowadzącego postępowanie podatkowe, a więc nie zwalniają go od konieczności stosowania zasad postępowania podatkowego oraz konkretnych instytucji procedury podatkowej, które, w świetle założeń ustawodawcy, służą realizacji tych zasad. Wobec tego, moim zdaniem, mając na uwadze stanowisko TK w sprawie sygn. P 49/13, na organie spoczywał obowiązek wnikliwego oraz rzetelnego przeanalizowania i zweryfikowania stwierdzeń, wniosków zawartych w protokole "postępowania kontrolnego", opisującym rozliczenie podatku dochodowego i podatku VAT. Organ jednak tego nie uczynił, w mojej ocenie, w sposób całkowicie dowolny, zastępując rzeczywistą analizę działalności gospodarczej podatnika powtarzanym stwierdzeniem o respektowaniu wskazówek TK przy stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zupełnie przemilczając nie tylko treść protokołu dotyczącego działalności gospodarczej podatnika, ale przede wszystkim dowody opisujące tę działalność w rzeczywistości.

Wobec tego, jak dotąd, nie można było zasadnie przyjąć, że podatnik nie mógł pokrywać wydatków środkami pochodzącymi z przychodów z działalności gospodarczej, których nie ujął w deklaracjach podatkowych, składanych nie tylko za rozpatrywany rok podatkowy, ale też za lata wcześniejsze. W tych okolicznościach organ istotnie naruszył przede wszystkim art. 120 o.p., skoro nie respektował stanowiska TK oraz art. 122, art. 121 § 1 o.p. W świetle powyższych rozważań nie ma żadnego znaczenia czy podatnik kwestionował protokół dotyczący podatku dochodowego i podatku VAT, czy też nie. Postępowanie podatkowe prowadzone w celu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest przecież oparte na zasadzie kontradyktoryjności, ani też na domniemaniu - skoro podatnik milczy na temat nierzetelności swoich deklaracji, to znaczy, że są one rzetelne. Gdyby tak przyjąć, to przecież nie dochodziłoby do wszczęcia postępowań podatkowych i wydawania decyzji zastępujących deklaracje podatkowe przez organ podatkowy z urzędu.

Nie można tracić z pola widzenia tej zasadniczej kwestii, że obowiązek przeprowadzenia wnikliwego, wyczerpującego postępowania podatkowego w celu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie z konstytucyjnymi standardami spoczywa na organie podatkowym. Zatem bez względu na to czy podatnik akceptuje protokoły kontroli, czy nie, czy też w ogóle je przemilcza, organ miał obowiązek samodzielnie ocenić ich dowodowe znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy. O tym, że ciężar dowodowy nie spoczywa na podatniku, kiedy chodzi o ustalenie jego przychodów na potrzeby stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mówił TK w sprawie sygn. P 49/13, nawiązując do motywów wyroku w sprawie sygn. SK 18/09. Tymczasem w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie przedstawił żadnych argumentów faktycznych potwierdzających, przyjęte milcząco założenie, że deklaracje podatkowe są zgodne z rzeczywistością. Jestem zdania, że decyzja w sprawie podatkowej nie może być oparta na założeniach organu, ale wyłącznie na konkretnych ustaleniach faktycznych, wywiedzionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego z całokształtu zupełnego materiału dowodowego, wnikliwie i rzetelnie przeanalizowanego, które następnie zostaną wyczerpująco omówione w uzasadnieniu podejmowanej decyzji.

Tak się nie stało w realiach nin. sprawy. TK wyraźnie podkreślił, że opodatkowanie na zasadach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w żadnym razie nie może zastępować opodatkowania właściwego dla źródła przychodu, z którego podatnik rzeczywiście uzyskał środki na pokrycie wydatków (w tym przypadku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a zrekonstruowanie stanu rzeczywistego należy do organu podatkowego, który chce zastosować stawkę 75 %, a nadto skorzystać z innych reguł przedawnienia, zdecydowanie korzystniejszych dla organu podatkowego. W świetle powyższego to nie podatnik ma obowiązek wykazywać organowi, że dysponował środkami z działalności gospodarczej (czy ewentualnie z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., poza oczywiście tym z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), których nie ujął w deklaracjach podatkowych. Obowiązek wyjaśnienia tego kluczowego zagadnienia spoczywa bowiem na organie, którego postępowanie musi zawsze znajdować podstawę prawną (art. 120 o.p.), zmierzać do odtworzenia prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i budować zaufanie podatników do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Omawiana kwestia - moim zdaniem kluczowa dla wyniku nin. sprawy - rzetelnego, wnikliwego wyjaśnienia przez organ czy w realiach konkretnej rozpatrywanej sprawy, której przedmiotem jest zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mamy od czynienia z przychodami podatnika z działalności gospodarczej niewykazanymi w deklaracjach podatkowych, wymaga od organu wysokiego poziomu poczucia legalizmu (art. 120 o.p.). Z jednej strony, organy podatkowe reprezentują przecież interes fiskalny państwa, a zatem - w odczuciu podatnika - opodatkowanie istotnie wyższą stawką (75 %) leży w interesie właśnie tych organów. Z drugiej zaś, podatnik nie jest zainteresowany przyznawaniem się do składania nierzetelnych zeznań podatkowych, do zaniżania kwot podatku, z czym przecież wiąże się zwykle odpowiedzialność karna skarbowa.

Zatem w określonych sytuacjach może godzić się na opodatkowanie na zasadach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., licząc na to, że w ten sposób (płacąc wyższy podatek) uniknie odpowiedzialności karnej skarbowej. Mając na względzie powyższy kontekst nieodłącznie towarzyszący stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie można zaaprobować, z punktu widzenia prawa, zaniechań organu wywiedzionych jedynie z bierności podatnika. Wymaga odnotowania, że przychody podatnika organ przyjął na poziomie łącznie 1.100.000 zł, a nadwyżkę wydatków małżonków K. nad ich przychodami wyliczył na [...] zł. Porównując te wielkości, nie sposób z góry, arbitralnie wykluczyć, bez żadnego postępowania wyjaśniającego ze strony organu i żadnych argumentów w motywach kontrolowanej decyzji, że rzetelna, wnikliwa analiza zupełnego materiału dowodowego w całokształcie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - taka, o której mówił TK - doprowadziłaby organ do stwierdzenia, że podatnik jednak pokrywał wydatki środkami pochodzącymi nie ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale z tego, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w większym zakresie niż wskazują na to deklaracje podatkowe.

Analiza tego zagadnienia powinna (w rozumieniu obowiązku organu) dotyczyć nie tylko roku podatkowego 2009 r., ale również wcześniejszych lat podatkowych, w odniesieniu do których organ także stosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomijając samodzielną analizę rzetelności deklaracji podatkowych, rzeczywistej skali działalności gospodarczej podatnika, prawidłowości jej dokumentowania. Warto zauważyć, że właśnie prawidłowe postępowanie wyjaśniające, a więc zupełne i wnikliwe, to najlepszy dowód na bezstronność organu podatkowego, w tym znaczeniu, że przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej kierował się jedynie obowiązującym prawem i nie pomijał interesu prawnego podatnika.

W następstwie, w świetle motywów zaskarżonej decyzji, w których organ poprzestał na wymieniu nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami według deklaracji podatkowych dotyczących działalności gospodarczej, organ nie wyjaśnił kluczowej kwestii dla wyniku nin. sprawy, jeśli wziąć pod uwagę stanowisko TK w sprawie sygn. P 49/13, a mianowicie jakie przychody faktycznie przynosiła podatnikowi działalność gospodarcza w rozpatrywanym roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, przynajmniej w 2007 r., 2008 r. Jak dotąd zabrakło ze strony organu konkretnej i wszechstronnej analizy realiów, w jakich podatnik prowadził działalność gospodarczą i ją dokumentował, okoliczności mogących wskazywać na zaniżanie zadeklarowanego przychodu, a w konsekwencji mogących świadczyć o nierzetelności prowadzonej dokumentacji, ksiąg podatkowych. Kwestia ta została przez organ zupełnie pominięta. W rezultacie, wbrew przekonaniu organu, w rzeczywistości nie zrealizował on w pełni stanowiska TK, co mogło istotnie przełożyć się na wynik nin. sprawy.

Omówione wyżej zaniechanie organu należy ocenić jako dowolne i pozostające w sprzeczności ze stanowiskiem prawnym TK, przytoczonym wyżej (por. szerzej w szczególności pkt 2.2.3. uzasadnienia orzeczenia w sprawie sygn. P 49/13 w zw. z pkt 7.1. w sprawie sygn. SK 18/09).

Ponadto, organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji (podobnie jak w tych dotyczących lat wcześniejszych) wyraźnie stwierdził, że włączył do akt nin. postępowania wybrane akta postępowania kontrolnego odnośnie działalności gospodarczej podatnika (por. s. 5 – 6 decyzji organu I instancji). Nie wyjaśnił przy tym jakie pominął, z jakich powodów, o czym te pominięte dokumenty stanowiły, a więc dlaczego były pozbawione znaczenia. Wobec tego nie sposób zasadnie przesądzić czy rzeczywiście były one nieistotne dla wyniku tej konkretnej sprawy, czy też przeciwnie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego mogły uzasadniać ustalenie, że podatnik nie wykazywał w deklaracjach podatkowych rzeczywistego przychodu, obrotu. Rzecz wymagała wyjaśnienia przez organ i uzasadnienia w kontrolowanej decyzji. Tak się jednak nie stało. Potwierdza to, moim zdaniem, stanowisko, w myśl którego organ nie przeprowadził zupełnego postępowania wyjaśniającego na okoliczności, które mogły okazać się istotne dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób wymagany przez TK.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, w myśl którego - z perspektywy argumentów TK w sprawach o sygn.: SK 18/09 i P 49/13 - organ nie rozpatrzył sprawy zgodnie ze standardami określonymi przede wszystkim w art. 127, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W następstwie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera znaczące luki w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć realne znaczenie dla wyniku sprawy, a tym samym istotnie narusza art. 210 § 4 o.p. Stosując się do wskazówek sformułowanych przez TK, organ miał obowiązek stanowczo wyjaśnić czy w sprawie mamy do czynienia z uprzednim zatajeniem przez podatnika przychodów ze źródeł opisanych w ustawach podatkowych, w tym z działalności gospodarczej, czy też rzeczywiście okoliczności sprawy w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego (z urzędu przez organ podatkowy), ocenionego według reguł ustawowej swobody, uzasadniają rozpoznanie nieujawnionych źródeł przychodów, w rozumieniu przyjętym przez TK.

Do tej pierwszej sytuacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może być zastosowany. Lektura uzasadnienia kontrolowanej decyzji prowadzi do wniosku, w myśl którego organ w ogóle pominął powyższe zagadnienie.

Podsumowując, organ w celu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie ze stanowiskiem prawnym TK przyjętym w powołanych wyżej sprawach, zobowiązany był do prawidłowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnie do jego uzupełnienia, w szczególności w kierunku ustalenia z jakich źródeł podatnik rzeczywiście uzyskiwał przychody w rozpatrywanym roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, a w szczególności jaki rzeczywisty przychód przynosiła mu działalność gospodarcza, w świetle możliwego do wykorzystania materiału dowodowego.

Trzeba też przytoczyć stanowisko prawne, jakie w sposób konsekwentny zostało przyjęte w orzecznictwie sądowym po wyroku TK w sprawach o sygn.: SK 18/09 i P 49/13. Sąd kasacyjny wielokrotnie wyjaśnił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania.

Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania.

Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Należy bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. TK uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. TK, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa.

Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sąd administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi TK tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń (por. m.in. orzeczenia w sprawach o sygn.: II FSK 1363/13, II FSK 2676/14, II FSK 2615/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielając powyższe zapatrywanie prawne, wypracowane przez orzecznictwo sądowe po wyrokach TK w sprawach o sygn.: P 49/13 i SK 18/09, które należy uznać za utrwalone, należało uchylić zaskarżoną decyzję, skoro organ - pomimo odmiennych deklaracji, tyle że pozbawionych uzasadnienia - nie respektował wskazówek, jakie sformułował TK w motywach ww. orzeczeń (dostępne również na stronie internetowej TK), odnośnie stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zgodzie z konstytucyjnymi standardami porządku prawnego. Wobec powyższego organ miał obowiązek wyjaśnić rzeczywisty poziom przychodów podatnika z działalności gospodarczej, nie ograniczać się wyłącznie do zeznania podatkowego, do treści protokołów, o których była mowa wyżej, bez własnej oceny całokształtu materiału dowodowego i samodzielnych ustaleń faktycznych. Skoro organ tego obowiązku nie wykonał, w następstwie nie można wykluczyć sytuacji, w której opodatkowanie stawką 75 % dotyczyło przychodów podatnika pochodzących w rzeczywistości z działalności gospodarczej (podlegających opodatkowaniu według innej stawki, innych reguł przedawnienia), czemu wyraźnie sprzeciwił się TK w swojej argumentacji, wywiedzionej z wzorców konstytucyjnych. Zatem zaskarżona decyzja nie mogła zostać zaakceptowana z punktu widzenia zgodności z prawem.

Należy jeszcze zatrzymać się na kwestii dotyczącej kosztów budowy domu. W tej materii, moim zdaniem, stanowisko organu również nie mogło zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa. Nie jest tak, aby opinia biegłego wiązała organ podatkowy. Przeciwnie, stanowi ona jeden z dowodów, podlegających ocenie według reguł określonych w art. 191 o.p. Podatnik zarówno w postępowaniu podatkowym, jak też w skardze nawiązywał w swojej argumentacji do konieczności uwzględnienia własnego wkładu w budowę domu (jego osobiście czy najbliższych). W przekonaniu podatnika, w tym zakresie opinia biegłej nie jest rzetelna.

Jak wynika z akt podatkowych, biegła w pisemnej opinii dotyczącej kosztów budowy domu małż. K., przedstawiła tabelaryczne zestawienie, a w nim m.in. kwoty, które odpowiadają wartości wkładu własnego podatnika (por. s. 10-11 opinii bieglej, t. III akt podatkowych). Rzecz jednak w tym, że biegła nie omówiła mechanizmu wyliczenia tych kwot ani też jaki zakres prac przyjęła w punkcie wyjścia do tych wyliczeń. Organ natomiast w motywach kontrolowanej decyzji podkreślił - po pierwsze - że to biegła dysponuje wiedzą specjalistyczną, a - po drugie - że w 2009 r. wkład własny podatnika w budowę domu nie miał już miejsca.

Wobec tego, w realiach analizowanej sprawy, organ w istocie nie ocenił znaczenia dowodu z opinii biegłej, jego przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie omawia konkretnie jakie prace, o jakiej wartości i jak wyliczonej należało uwzględnić jako wkład własny podatnika w budowę domu, a więc zmniejszający jego wydatki na ten cel (por. s.17 - 18 decyzji organu). W konsekwencji w tym zakresie stanowisko organu nie może zostać skontrolowane z punktu widzenia zgodności z prawem. Nie ma bowiem żadnych podstaw do zasadnej oceny czy rzeczywiście uwzględnione zostały wszystkie wiarygodne dowody na okoliczność wkładu własnego podatnika w budowę domu, czy nie doszło do zaniżenia zakresu tych prac, czy prawidłowo wyliczono ich wartość, według adekwatnych cen, a więc - innymi słowy - czy w opinii biegłej nie ma błędów. Niewątpliwie, co do zasady, biegły dysponuje wiedzą specjalistyczną, jednak może się mylić w przyjętych założeniach bądź wyliczeniach.

Sprawdzenie tego należy do organu rozpatrującego i rozstrzygającego sprawę podatkową, o czym organ nie może zapominać. Jak dotąd stwierdzenie organu, że ustalone kwoty (odpowiadające wartości własnej pracy podatnika czy jego najbliższych przy budowie domu) są w pełni prawidłowe, mają oparcie w zgromadzonych dowodach i w realiach rynkowych - to jedynie jego zapatrywanie, pozbawione konkretnego uzasadnienia, nawiązującego do całokształtu materiału dowodowego zarówno w kwestii zakresu przedmiotowego, jak i wartości omawianego wkładu. Nawet jeśli w 2009 r. nie miał już miejsca własny wkład podatnika czy jego najbliższych w budowę domu, to jednak prawidłowe ustalenie tej okoliczności w odniesieniu do lat wcześniejszych może wpłynąć na wynik nin. sprawy, jeśli jednocześnie wziąć pod uwagę przychód rzeczywiście uzyskiwany przez podatnika z działalności gospodarczej, jak to zostało wyjaśnione wyżej.

Podsumowując, w moim przekonaniu, jeśli odczytywać i stosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kierując się wskazówkami TK, jak dotąd zabrakło ze strony organu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, w pierwszej kolejności dotyczących finansowania przez podatnika wydatków środkami pochodzącymi faktycznie z działalności gospodarczej. W związku z tym należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a.